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论我国企业财务会计报告的改革论我国企业财务会计报告的改革r 5 3 5 8内容提要本文受会计准则、会计制度、财务会计报告随着会计环境的变化而发生变化的启发，进而认识到当我们步入新千年之际，会计环境已发生了深刻的变化，这些变化对我国现行财务会计报告体系提出了新的挑战。本文研究的目的在于探究财务会计报告何以会发生一系列的变革，并进而探求我国财务会计报告体系应在那些方面加以改进以满足信息使用者的需求。本文从探讨企业财务会计报告目标的确定开始，对我国现行的财务会计报告进行了评价，认为其存在一些不足之处，继而探讨了我国会计环境对财务会计报告产生的影响，并重点对我国财务会计报告的需求和供给进行具体的分析后，针对我国现行财务会计报告体系存在的不足，提出改进我国企业财务会计报告的对策并对财务会计报告未来发展趋势提出了初步的构想。关键词：信息使用者财务报告目枥y 会计环财务报告需求v财务报告供给论我国企业财务会计报告的改革a b s t r a c tt h i sa r t i c l ei ss t i m u l a t e db yt h ef a c tt h a tt h ec h a n g e so fa c c o u n t i n ge n v i r o n m e n tw i l lc a u s et h ec h a n g e so fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a c c o u n t i n gi n s t i t u t i o na n df i n a n c i a lr e p o r t i n g t h i sf a c ti ss t r e n g t h e n e dw h e nw er e a l i z e dt h a tw i t ht h ee n t r a n c eo ft h en e wm i l l e n n i u m ，g r e a tc h a n g e sh a v eo c c u r r e di nt h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n tc h a l l e n g i n gt h ee x i s t i n gs y s t e mo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g t h em a i np u r p o s eo ft h i sa r t i c l ei st ot r yt of i n do u tt h er e a s o n sf o ra l lt h e s ec h a n g e so ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n dt h e r e f o r ea s c e r t a i ni nw h i c ha s p e c tt h es y s t e mo ff i n a n c i a lr e p o r t i n gs h o u l db ei m p r o v e d t h i sa r t i c l eb e g i n sw i t ht h ed i s c u s s i o na b o u tt h es e t t i n gu po f t h et a r g e t so ff i n a n c i a lr e p o r t i n gf o l l o w e db yt h ea s s e s s m e n to ft h e m ，t r y i n gt of i n do u ts o m es h o r t c o m i n g sa n dw e a k n e s s e s a f t e rt h a t ，t h ea r t i c l ed i s c u s s e sa b o u tt h ei m p a c t st h a tt h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n tp u to i lt h ef i n a n c i a lr e p o r t i n g ，f o c u s i n go nt h ed e t a i l e da n a l y s i so ft h ed e m a n da n ds u p p l yo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g b a s e do nt h es h o r t c o m i n g so f t h ee x i s t i n ga c c o u n t i n gs y s t e m ，s o m ei m p r o v i n gm e t h o d sa r er e c o m m e n d e da n ds o m ef u t u r ed e v e l o p i n gt r e n d sa r ef o r e c a s t e d 一2 -论我国企业财务会计报告的改革引论自从企业财务会计报告产生之同起，企业财务会计报告就在经济发展中发挥着重要的作用，无论是以资产负债表为中心的会计报表体系，还是以损益表为中心的会计报表体系，都是适应于当时经济的发展需要的。当我们步入新千年之时，会计环境发生了深刻的变化，这些变化对企业财务会计报告提出了新的挑战。我国企业财务会计报告条例( 第二条) 将财务会计报告概括为：“是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。”会计本身具有传递财务信息的涵义，但“财务会计报告”从会计中“独立”出来被提到重要地位，具有了市场经济的色彩是在股份公司产生之后。股份公司产生之前，会计的重心在于将经济业务记录清楚，侧重于对内报告；股份公司产生后，如何向目前的和潜在的股东“报告”公司的财务状况和经营成果逐渐地在会计系统中占据了越来越重要的地位。财务会计报告在我国经济发展中正处于同益重要的地位，成为有关各方关注的焦点。1 、财务会计报告是联系报告关系各方的纽带对外报告会计已不仅是公司内部事务，实行自由资本主义制度的英美等国，直到1 9 2 9 年以后才从经济大崩溃的惨痛教训中认识到这一点。股份公司发展以后，在财务信息披露领域旱逐渐形成了一个新的“市场”，公司是财务信息的提供者，股东等有利害关系各方是财务信息的接受者，财务会计报告是这个市场上的“产品”，信息使用者对“产品”的基本要求是要有可比性和可靠性，因此，“公认会计原则”和审计制度应运而生。财务会计报告成为了连接财务信息提供者、接受者、规划制定者和审计人相互关系的纽带，财务会计报告市场上有关联各方关注的“焦点”。美国政府开始干涉公司事务是从规范上市公司的财务信息披露开始的，1 9 2 , 3 年和1 9 3 4 年的证券法和证券交易法责成证券交易委员会具体负责“财务会计报告市场”的运作。2 、财务会计报告是会计准则规范的核心西方财务会计准则的制定是围绕着财务会计报告进行的。美国1 9 7 3 年成立的财务会计准则委员会将财务会计报告的中心地位上升到理论高度，目标、要素、质量特征、确认和计量等会计的基本概念实际上都为财务会计报告服务，颁发财务会计概念公告旨在为制定财务会计准则提供一种统一的基础和指南。第一号公告是“企业财务会计报告的目标”，用大量的篇幅直接论述了财务会计报告的目标，而不是泛泛地讲会计的目论我国企业财务会计报告的改革标，这就明确了财务会计准则的目标，并将财务会计准则限定在规范财务会计报告以及- 5 此相联系的确认和计量方面。英国1 9 9 0 年新组建的会计准则委员会将其准则定名为“财务会计报告准则”，使用了一个非常准确的术语，反映了英国人制定会计准则从“推荐最佳会计实务”到“规范公司财务会计报告的转变”。3 、财务会计报告成为公司法规规范的对象各国的公司法或公司条例一般都对财务会计报告作了规定。我国公司法第一百七十五条规定：“公司应当在每一会计年度终了时制作财务会计报告，并依法经审查验证。”公司法第一百七十六条规定“有限责任公司应当按照公司章程规定的期限将财务会计报告送交各股东”，这两条是调整财务信息提供者和财务信息接受者之间法律关系的规范。财务会计报告提供者和接受者之间不断出现的法律纠纷，促使财务会计报告法规日臻完善，在荷兰甚至促成了专门解决这种争端的法庭的建立。荷兰1 9 7 1 年开始生效的年报条例( t h ea c to na n n u a la c c o u n t s ) 对荷兰企业的财务会计报告制定了基本的法律要求，适用于荷兰的所有企业，包括上市公司和非上市公司，条例主要包括三部分内容：一般要求、披露要求和关于“企业庭”( t h ee n t e r p r is ec h a m b e r ) 的规则。“企业庭”是阿姆特丹法院特高的一个法庭，专门负责解决公司和与其财务会计报告有利害关系的各方出现的争端。根据年报条例与一个公司财务会计报告有直接利害关系的个人和组织，在该公司财务会计报告公布日或批准日之后两个月内可以对该公司财务会计报告的虚假和失误等问题向企业庭提出控告。通过“企业庭”解决财务会计报告争端构成了荷兰会计环境的一大特色，据说美国也有人提出过建立“会计法庭”的建议( k 1 a a s s e n ，1 9 8 0 )4 、财务会计报告是证券市场正常运转的基本条件财务会计报告在证券市场的正常运转中居于重要地位，缺乏财务会计报告提供的财务信息给投资者带来损失和给证券流通带来障碍的经历在许多国家证券市场的发展过程中都有过。当然，财务会计报告在决策者的决策过程中究竟发挥了多大的作用，仍是许多研究者的研究课题。随着信息技术的发展，财务会计报告必将进一步成为证券市场正常运转的一个必不可少的基本条件。各报告公司均与如i n t e r n e t 之类的计算机网络联网，通过网络向信息使用者提供明细的以及综合的财务信息，将可能在定期报告的基础上实现适时报告。适时报告系统的实现将大大提高财务会计报告在财务信息使用者的经济决策中的地位论我国企业财务会计报告的改革和作用，计算机技术的发展已经为适时报告系统的建立提供了物质基础，从而使财务会计报告真f 成为证券市场正常运转的基本条件。财务会计报告从最初产生发展到今天，经历了很多变革，包括企业财务会计报告的目标、企业财务会计报告提供的信息等都发生了很大的变化。而要探究财务会计报告何以会发生一系列的改革，我们就需要从研究企业财务会计报告的目标出发，研究财务会计报告所面临的会计环境，进而找出财务会计报告需求和供给之间的关系，针对我国财务会计报告体系存在的不足，提出改进我国企业财务会计报告的对策。本文谨对这些方面进行一些初步的探讨和研究，并希望能对财务会计报告的研究有所裨益。第一章企业财务会计报告目标的确定编制企业财务会计报告的目的是为财务会计报告的使用者提供有效的信息，以便其作出合理的投资、信贷等决策。财务会计报告的目的主要源于使用者在信息上的需求。因此，如何认定财务会计报告的使用者就成为改进企业财务会计报告的前提。纵观企业财务会计报告的发展历程，不难看出，由于各阶段的信息使用者关注的中心不同，导致财务会计报告的中心不同，其目标也便有所不同。最早的财务记录可以追溯到5 0 0 0 多年前的巴比伦时代。商人们用楔形文字在陶制书板上详尽地记录了销售收入、费用和库存等财务数据。从此，账目便以某种形式或方式满足了企业记录交易、连续反映其财务状况和业绩的需要。而后，随着复式簿记的出现，人们需要验证所记载账项的正确性，就相应出现了总账以及根据总账编制的平衡表。平衡表与结转手续结束后的试算表一样，只不过证明现存的借方和贷方余额的平衡性而已，试算表作为财务报表发展的第一阶段，在1 5 世纪末广为采用，但因其不能验证总账的正确性，所以其总的寿命并不长。财务报表发展的第二阶段是以余额账户的面貌出现的，这种余额账户只是总账借方和贷方余额的排列，它不仅验证总账结转的正确性，而且使汇总资产和权益的余额记入新总账的手续简便起来，它以标准的簿记手续出现，使人们对实账户和虚账户的相互关系有了进一步认识，余额账户与损益账户一样，主要是作为清算和转账的手段来使用的，满足了使用者清算账目和进行结转的目的。财务报表发展的第三阶段是资产负债表和损益表的出现并被广为采用。在中世纪的意大利城邦和德国自治城市，为了征得财产税，要求编制财务报表。1 6 7 3 年的法国商典要求每两年“编制全部不动产、动产、债权和负债的财产目录”，其用意是把握各公司的概况，6 论我国企业财务会计报告的改覃从而采取必要的处理措施。后由于合伙企业的出现，由于有合伙人加入、退出或解散合伙企业的事项，有必要计算合伙资本和利润，因而也要求单独编制关于资产和负债的财产目录，尤其是随着企业规模的扩大，越来越多的人开始关心企业的经营活动，但是这些需要信息的人又无法直接接近总账，也要求单独编制财务报表，1 7 世纪股份公司的出现，使有利害关系者对与账簿分立的独立财务报表的要求更为强烈。这是因为，债权人和股东均要求得到与他们的投资有关的资料。早期的财务报表，只根据总账中的账目直接抄录的，或者是采用试算表数据的多栏式报告书，达伐纳在1 6 3 , 5 年的簿记教科书中，列示了六栏式财务报表，该报表左右两侧均包括三栏，第一栏合计试算表，第二栏是余额试算表，第三栏是剩余的资产和权益，以后的著作者又追加了损益栏。但不久，这种笨拙的多栏式财务报表就被只反映计算的最终结果，而不反映其过程的“账户式”和“报告式”的财务会计报告所代替，在这一时期，资产负债表称为最重要的财务报表，它的利用者希望得到关于资产和资本的数据，而不太重视费用和收益。但其后，斯蒂文指出：“为了验证资本状况表( 即资产负债表) 的正确性，应汇总所有使资本增加或减少的账户余额”。也就是说，“由于他们没有反映实际事物，应汇总没有在资本状况中反映的所有账户余额，即损益表。”但是，这种“损益的证明表”是传统的测试总账正确性的报表，它不仅证明资产负债表所反映的利润额，也详细列出了导致纯资本变动的费用和收益，表明利润是如何赚得的，后演化为现在的损益表，其后为了弥补资产负债表和损益表的不足，又相继出现了财务状况变动表、现金流量表、利润分配表等财务报表。在以资产负债表为中心的时代，信息使用者要求得到有关企业资产、负债及有关资本变动的信息，因此资产负债表即根据资产、负债和所有者权益之间的相互关系，按一定的分类标准和顺序，把企业一定时期的资产、负债和所有者权益项目加以适当排列，并对同常工作中形成的数据进行整理后编制得出，提供了某一时期企业的资产、负债、权益总额及其构成，而在以损益表为中心的时代，信息使用者要求了解企业的生产经营成果，因此财务报表的目标就是全面反映企业的经营业绩，故损益表就把企业一定时期的营业收入与发生的营业费用进行配比以反映企业的经营成果，而发展到目前，对于由资产负债表、利润表和现金流量表组成的现行财务会计报告体系而言，其目的是全面反映企业的财务状况和经营成果，以及企业财务状况变动情况，各报表分别从不同角度反映企业各方面的信息。可见，由于信息使用者不同，决定了不同时期财务会计报告的重心。一般而言，对企业财务会计报告使用者的认定由下面三种具有代表性的观点：7 论我国企业财务会计报告的改革1 受托责任观。该种观点认为，财务会计报告主要影响信息提供者一管理当局、信息使用者、企业所有者的利益。财务会计报告所提供的信息既是反映企业管理当局履行受托责任的有效手段，也是供资源委托者合理评价管理当局对受托责任的履行情况并作出未来资源托付决策的依据。既然财务会计报告同时关系到资源的委托方和受托方的利益，改进企业财务会计报告也应满足二者的利益。由于这种观点主要是考虑过去一段日寸期资源受托方的经营绩效，而不是纯粹追求未来决策，这样对财务会计报告的改进也就存在一定的限制，至少历史成本模式是不会轻易放弃的。2 决策有用观。该种观点认为，财务会计报告中的信息主要影响除管理当局外的信息使用者的利益，而同作为信息提供者的管理当局不相关。由于财务会计报告主要是为满足信息使用者的需要，特别是信息使用者未来决策的需要，因此任何财务报表的改进都必须以满足信息使用者的决策需求为核一心，并以使用者未来决策结果所产生的利益为判断标准。在这种观点下，对财务会计报告的改进相对比较容易，只要能最大限度地满足财务会计报告使用者未来决策的信息需求的改革，都将会被认可，甚至根本改变现行的单报告模式。3 综合观。该种观点认为，财务会计报告影响与企业有利害关系的所有各方的利益。这里的使用者包括管理当局、投资者、债权人、客户、职工、供货者、财务分析人员、政府机构、潜在的投资者及社会公众等。1 9 7 1 年美国会计学会所属的会计计量基础委员会发布的报告中，区分了“经营决策会计”和“权益会计”。其中“权益会计”侧重于不同利益关系的协调，这样会计信息不但在微观领域内发挥重要作用，而且在宏观领域内也有一定的作用。由于财务会计报告涉及到与企业有关的所有各方利益，“真实公允”将是对财务会计报告的最高要求。因此，任何对财务会计报告的改进都很困难。改进企业财务会计报告要从客观经济环境出发，上述三种观点都是以市场经济和现代企业机制来表现的，并以所有权与经营权的分离为其外部条件。受托责任观认为财务报告提供的信息影响管理当局、信息使用者和企业所有者的利益，主要考虑过去一段时期的经营绩效；决策有用观认为财务会计报告应主要满足信息使用者的利益，提供对信息使用者有用的信息，将管理当局排除在外，要求财务会计报告反映企业未来的信息；综合观认为财务会计报告会影响到与企业有利害关系的所有各方，因此提供的信息应满足所有各方的利益，考虑的太过全面。从上述三种观点可以看出，由于其出发点即财务会计报告会影响到那些人的利益，为哪些团体服务不同，导致其认为财务会计报告改进丝垫里垒些堕墨垒_ ! 望堕堕盟的方式和重点也便不同。目前，我国资本市场尚未充分形成，企业的经营活动并不是完全以资本市场为导向，而且财务会计报告也不能通过资本市场将不知名的投资者同企业完全联系起来，并以各类使用者为主要服务对象，而管理当局作为企业的管理方，需要了解企业的经营业绩和经营成果，不应该被排除在信息使用者之外，如按决策有用观和综合现的思路去界定企业财务会计报告的使用者是不适合我国国情的。因此，笔者认为，当前我国企业财务会计报告的改进应采用受托责任观。第二章我国现行企业财务会计报告的评价我国1 9 9 3 年财务会计报告改革以前的会计报表体系是以资金平衡表、利润表和成本表为基本报表，按行业、分部门一统到底，以国家计划管理为主要目标，报表不分内外，基本上不对外公开提供，这种报表体系是与我国的计划经济体制相适应的，能够满足计划经济条件下的各方要求；但随着我国经济体制改革目标的明确，随着市场经济的不断发展，特别是改革开放的深化，迫切需要一套接近国际惯例的报表体系，以更好地满足经济改革的需要。1 9 9 3 年7 月1 同财政部施行了企业会计准则，改革后的财务报表体系由资产负债表、损益表和财务状况变动表及附注和财务情况说明书构成，它是借鉴国际会计惯例与兼顾中国国情的产物。但我国的财务会计报告目标把满足国家宏观经济管理放在了第一位。随着近几年经济体制改革的深入，我国的经济环境发生了深刻的变化，而对变化了的环境，我国现行企业财务会计报告的局限性日趋显露。结合我国的具体国情，本人认为我国现行财务会计报告存在着以下的缺陷：1 、重法律形式而轻经济实质。按照国际会计准则委员会( i a s c ) 的观点，“实质重于形式”的含义为“要使会计资料如实反映其意欲反映的交易或事项，那就必须根据其经济实质，而不是只根据其法律形式进行反映和核算”。因此，当交易或事项的经济实质和法律实质发生背离时，会计核算应该根据经济实质进行会计处理。但长期以来，到底是“实质重于形式”还是“形式重于实质”，这一问题一直困扰着我国会计界，而且往往是“法律形式”取代了“经济实质”，并以此指导会计处理。例如，在现行财务会计报告模式之中，由于各国税法的重大影响，会计实务依然按照稳健性而不是“持续经营”原则作为资产计价的基础；在我国，按照2 0 0 1 年企业会计制度的规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。存货作为一项资产，在期末时按历史成本与可变现净值孰低来进行计价；短9 论我国企业财务会计报告的改革期投资作为一项资产，期末时按成本与市价孰低进行计价；而对长期投资的规定是：“企业应对长期投资的账面价值定期地或者至少每年年度终了时，逐项进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应当计提减值准备。”上述做法均体现了稳健性原则，但却没有充分考虑到经济实质，并且会计人员在如何计量可变现净值、市价、可收回金额时仍然存在一系列困难，导致其提供的资产的价值与实际价值之间仍然存在差异。2 、重成本而轻价值。由于会计主体假设的存在，采用历史成本进行会计核算，反映在同一时点上不同会计主体进行会计核算立足点的不同：成本是会计主体对“投入”的核算，而价值是会计主体对“产出”的核算。笔者认为，以资产为例，成本在很大程度上仅仅代表了资产的存量特征，而价值则代表了资产的流量特征。现行财务会计报告模式重成本轻价值是由于立足于财务会计报告目标的“受托责任观”，主要考虑到财务会计报告所提供信息的可靠性和稳健性。以成本作为资产的主要计量属性或在会计期末对资产的价值进行调整，并不能够完全反映“未来的经济利益”，这样就与资产的定义相违背，资产概念在质和量的规定方面就是相悖的。3 、侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动。我国现行财务会计报告模式下的财务会计报告或报表，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的会计报表。但会计信息使用者需要的不仅是对企业过去财务状况和经营成果的真实而公允的描述，更希望了解能够对决策有用的、体现企业现在及未来的财务状况和经营成果的预测性信息。此外，现行财务会计报告模式仅仅重视历史信息，也和权责发生制的确认要求相背离。因为权责发生制原则本身已包含了回顾过去、立足现在和展望未来三个环节。4 、侧重于利润的核算。我国财务会计报告的概念框架力图体现的是资产负债观，而不是以利润表为重心的收入费用观，但是在财务会计报告中却并未始终贯彻这一思想。例如：过分注意盈利的核算，强求收入、费用的配比而忽视资产的计价；过分注意最终的利润数据，对企业的实际现金流量状况长期忽视。5 、财务会计报告信息披露内容的不完整性。尽管完整性是一个相对的概念，但信息披露内容不完整是现行财务会计报告模式的固有弊病。试想，以交易为基础的现行财务会计报告模式，势必会拒绝确认乃至报告某些虽然与交易无联系但是却十分重要的期间价值变化。最直接的影响就是导致企业对经营业绩的反映和控制( 监督) 不能令人满1 0 论我国企业财务会计报告的改覃意。例如：企业经营过程中造就的竞争优势，因为不直接与企业的交易活动相关，因此在财务报表上得不到反映，但是这类事项或情况，对企业日后的经营业绩却有着深远的影响；那些企业内生的人力资源状况和各种软资产如知识产权、智力资产等，对企业发展意义深远的项目，更是得不到反映；对企业履行社会责任的信息，在财务报表中也长期被忽视，而由此导致的管制成本足以影响企业同后长远的经营业绩，甚至导致企业破产；对企业在长期的经营过程中创造的商誉和企业面临的重大风险与报酬机会以及种种不确定性很少披露；财务会计报告的不完整性还在于它是一种“通用目的”的报表，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和会计信息使用者正在呼唤“通用目的”财务报表以外的某些特殊需要的“专用”财务报表。6 、财务报表项目的不确定性。不可否认，由于估计和判断的客观存在，“不确定性”充斥着整个会计处理过程。例如我国关于资产定义中的“预期”一词，就含有“不确定性”，然而各项资产却以非常确定的单一数字体现在资产负债表之中。事实上，只要现行财务会计报告模式下的确认以权责发生制为主，那么财务会计处理过程中的估计和判断就不可避免。但问题在于，在财务报表上列示的单一、仿佛十分确定的数字，到底向会计信息市场传递了什么样的信息呢? 即使加总可以抵消单一会计数据的不确定性，但也掩盖了一些十分有用的信息。难道我们不能从个别会计报表、合并财务报表和分部报告同时并存不悖中得到什么启发吗?7 、粉饰报告。理智的会计信息使用者不会为这些貌似精确的数字所迷惑，但是要探究其本质上的确定程度，也是一件令人头痛的事。他们会通过各种途径去验证和再确认，甚至不厌其烦地去对财务报表上的单一数字进行重新分解，然后再按照自己的判断重新组合和汇总。那么我们就要提出质疑- - 会计人员将零散的会计数据经过确认、记录和计量程序最终汇总为单一的数字，而会计信息使用者又将它按照自己的需要予以分解并进行再组合，这样合了又分，分了又合，会计人员到底起着一种什么作用? 对整个社会资源是否意味着一种巨大的浪费? 我们为什么不对此状况加以改进呢? 此外，财务会计报告的及时性不能很好地满足信息使用者决策的需要，这也是现行财务会计报告模式的重要局限性之一。第三章我国会计环境对财务会计报告的影响论我国企业财务会计报告的改年会计作为经济管理中的一个信息与控制系统，要得到生存和发展，必须适应客观环境。客观环境的变化，必然对会计产生重大的影响。作为会计系统的重要组成部分的财务会计报告，也必然随着环境的变化而变化。所谓会计环境是指对会计理论和实务产生制约作用的外部因素的总和，包括经济、法律、文化、科教等方面。我国正处于计划经济向市场经济的转变过程中，会计环境发生了深刻的变化，下面就我国的会计环境对财务会计报告的影响作一阐述。一、经济环境。经济环境是制约会计产生和发展的根本因素。会计是随社会经济的发展而逐步发展起来的。查特菲尔德在论述会计思想的演变时说过：“会计的发展是反映性的，也就是说，文明的水平越高，簿记方法就愈精湛。”既然会计的发展取决于一定时期经济环境的发展程度，会计信息批露形式与内容自然也不能超过经济环境发展之从财务会计报告的历史演变中，我们可以看出，正是由于经济环境的变化和发展，才导致财务报表从简单的资产负债表发展到今天的资产负债表、损益表和现金流量表，以及一系列的其他财务会计报告( 如分部报告) 。随着未来经济环境的演变，新的经济活动与事项的出现，财务会计报告在结构上和内容上，也必将出现新的变化。我国在改革开放以前，实行的是严格的计划经济，微观经济组织基本上是国有企业，国家包办一切，企业的资金由国家提供，生产的产品由国家安排销售，价格由国家统一规定，企业只管生产，此时企业没有独立的法人财产权，甚至连经营权也受限制，企业财务会计报告仅是日常账户余额的结转。财务会计报告使用者主要为财政部门、国家计划部门等国家有关部门，财务会计报告体系主要由资金平衡表、利润表和成本表构成。随着改革开放的兴起及发展，外资企业、中外合资企业、中外合作企业、合营企业不断增多，我国形成了以公有制为主体、多种所有制共同发展的局面，同时，投资主体多元化，财务信息使用者的范围有了改变，使用者的需求也各不相同，原来的报告体系已逐渐显露出局限性。为了适应变化了的经济环境，财政部于1 9 9 3 年颁布了企业会计准则，确定了以资产负债表、损益表和财务状况变动表( 1 9 9 8 年改为现金流量表)为基本报表的报告体系。近年来，我国的股份制改组已成燎原之势，上市公司也在逐渐增多，筹资渠道逐步多元化；在国际兼并浪潮迭起，我国的兼并也逐步热起来；在国际投资、跨国公司急剧发展的今天，我国的企业也勇敢地走向世界，跨地区、跨行业经营已成趋势，这些变化论我国企业财务会计报告的改革将促使我们对分部报告、合并报告、外币报表等的研究。二、法律环境。是指企业在提供财务会计报告时所应遵守的各种法律、法规和规章。完善的法律环境不仅应有利于维护广大投资者和外部信息使用者的利益，而且也应有利于企业的生产发展。对于信息外部使用者来说，由于法律、法规等对企业财务会计报告进行了规范，且这种规范是外部使用者进行决策所必需的，这样做的目的是为了保障外部信息使用者的利益，更深的说，也有利于维护资本市场的良好运行，符合企业本身的利益；反之，既不符合信息外部使用者的利益，也不符合企业的利益。3 0 年代初在美因等发生的证券市场危机，当时许多公司报表上反映的业绩良好，但瞬刻问却纷纷倒闭破产，使股票和债券大量在证券市场上抛售，这不仅损害了广大投资者的利益，也使许多公司陷入无力偿还债务的窘迫局面。为此，美国政府于1 9 9 3 年颁布了证券法和1 9 3 4 年颁布了证券交易法，要求股份公司在向社会公众出售股票之前，必须向证券交易管理委员会登记，并通过证券交易委员会公布它们的会计报表，从而导致了强制性财务会计报告产生。改革并非一蹴而就，改革需要在实践中不断的完善与发展，这种完善和发展是在法律的规范下得以进行的，如果没有法律的规范，改革将难以取得进展，甚至偏离方向。同样，企业财务会计报告改革也需要法律的规范，如对于前瞻性的信息的披露，由于本身的不确定性高而易遭到恶意的诉讼，为此需要法律的保护。我国颁布了许多法律、法规、规章来规范财务报表。如公司法规定：“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经审查验证”；会计法第二十条规定：“财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求，提供对象和提供期限的规定；其他法律、行政法规另有规定的，从其规定”；股票发行和交易管理暂行条例则专门对上市公司的信息披露作了规定，并对申报股票发行的公司提出信息披露要求；企业会计准则规定：“我国的财务会计报告以资产负债表、损益表和现金流量表为基本报表”。企业财务会计报告条例也对企业财务会计报告的构成、编制、对外提供以及法律责任作出了较为具体的规定。如其第十七条规定：“企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。任何组织或者个论我国企业财务会计报告的改单人不得授意、指使、强令企业违反本条例和国家统一的会计制度规定，改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”这些法律、法规的颁布，为我国财务会计报告的编制、报送提供了法律依据，基本上作到了有法可依，同时也保障了财务会计报告外部使用者的合法利益。但不可否认的是，由于我国的法制建设起步晚，法制建设还很不健全。随着市场经济的深入发展，新问题的不断涌现，应加快法制建设，跟上经济发展的步伐。尤其重要的是，由于我国是在半封建半殖民地经济基础上进行的社会主义经济建设，传统的法制观念一直很淡薄，长期习惯于人治、权治，权大于法，情大于法。更由于我国执法不严、违法不究，企业随意操纵报表数字，会计师事务所或注册会计师甚至帮助企业提供虚假的报告，出具虚假的审计意见，使得会计信息严重失真，给报告使用者造成极大的损失。因此，我们在加强法制建设的同时，还应大力加强法制宣传，使人们树立起法制观念，督促企业提供合法的报告，促使会计信息规范化。三、科教环境。科学技术在过去几十年中的迅猛发展，使信息的加工、收集和传递手段发生了重大的进步。在草稿纸和算盘时代，会计人员的精力主要用在会计数据的分类、分配、汇总和加计等简单劳动上。由于计算工具落后，不仅数据处理速度慢，而且信息加工成本高，造成数据处理和信息生成的数量受“成本效益原则”严重约束，会计信息的及时性差。计算机的出现大大地提高了会计工作效率，企业可以以较低的成本为外部使用者及时提供更多更详细的信息；网络时代的问世，为财务会计报告的改进带来了新的模式，电子联机实时报告正是网络技术的真实写照。实时报告系统可以随时向使用者提供最新的消息，使用者可以根据自己的需求偏好，获取相应的信息，从而使信息的及时性、相关性和可理解性得到极大的提高。另外，具有一批高素质的会计从业人员也是企业财务会计报告改进的关键。现代会计是一门涉及多学科的科学，它涉及到经济学、税务、数学等多门学科，过去那种只需会简单的算术就能胜任会计的时光将一去不复返。随着国际经济的一体化，信息技术的飞速发展，经济交易的同益复杂，金融工具的不断创新，对会计人员提出了越来越高的要求。面对日益复杂的环境、面对使用者需求的不断提高，没有良好的素质是不可能胜任会计这项工作的。我国虽然有些企业已开始实行了会计电算化，但仍有很多企业依赖手工，会计电算化进程比较缓慢。即使是采用会计电算化的公司，也仅仅是按照商业软件的程序进行简单的计账、分类、汇总、报告，而很少利用计算机的优势进行较为复杂的会计处理程序，论我国企业财务会计报告的改革这与我国会计人员素质偏低不无关系。而财务会计报告是一项综合的工作，需要较广的知识面，比如从1 9 9 8 年开始，要求编制现金流量表，有些企业的会计人员就难以适从，更不用说对于像衍生金融工具、合并会计报告等较为复杂的会计问题。世界正走向我们，我们也正走向世界。我们的财务会计报告将逐渐按照国际惯例进行，财务会计报告将变得越来越复杂。因此，我们只有努力提高教育水平，才能面对来自各方的挑战，使会计人员成为企业财务会计报告改革的推动力。四、文化环境。文化因素对会计的影响主要是指一定社会环境之中的社会习俗、文化风尚、道德观念等方面因素的影响，这种影响往往是潜意识的，不易改变。文化因素对财务会计报告的影响主要表现在：社会成员审慎或保守态度对财务会计报告的影响主要表现在对财务的计价和损益的确定方面。如过低揭示资产价值、过高估计坏账准备以及各项专门准备的过度提取等，结果是使资产负债表中资产和利润表的利润偏低。社会上保守秘密的倾向，会影响到会计的报告与提示，保密倾向越是强烈，则对外报告中揭示的信息量就越少，而且信息资料的质量也往往不是很高。另外，人们及社会各方之间如果缺少信任，则可能使会计信息提供者和使用者之间产生矛盾。在这种情况f ，如果监督体制不完善则会导致不实报表、不实报告。对会计职业和会计人员的看法和态度会影响财务会计报告的质量和财务会计报告改进的进程。在会计职业和会计人员受到尊重的社会中，受过专门教育的合格会计人员来源有保证，会计人员一般能够努力工作，对会计理论和实务的研究具有主动性，这样，会计才能跟上经济发展的步伐，不断研究出适合当时经济情况的会计理论，以更好地服务于使用者，如美国。同时，由于他们具有良好的素质，财务会计报告的质量一般都较高。而在会计职业和会计人员不受尊敬的社会中，有才能的人必然不愿选择会计职业，也不会主动接受会计的专门教育。在这种情况下，很难相信会计理论能够跟上经济发展的步伐、会计人员能编制出高质量的财务会计报告。我国由于倾向于保守秘密，因此企业除了国家规定的应予披露以外，基本上不愿多披露，同时，披露渠道也较为单一，使用者只能靠有限的途径获得信息且获得的信息也难以通过其他途径加以印证，这为会计失真创造了条件。此外，我国会计人员地位一直不太受重视，认为会计只是简单的加减乘除，抑制了会计人员的主观能动性，造成会计极度滞后于经济的发展。近年来，我国也意识到了会计的重要性，会计人员地位有了根论我国企业财务会计报告的改革本的提高，极大的激发了会计人员的创造性，为我国会计发展起了巨大的作用。三大报告的引进、分部报告、中期报告的重视都可说明这一点。上述分析了会计环境对企业财务会计报告的影响，这种影响是基础的、宏观的，它在总体上促进或制约着企业财务会计报告的发展，是企业财务会计报告改革的基本前提。但是，会计环境不是促进财务会计报告改革的直接“导火线”，由于会计信息是一种“公共物品”，财务会计报告的供需矛盾才是企业财务会计报告改革的直接推动力。它对企业财务会计报告的影响是具体的、微观的。因此，改进企业财务会计报告，不仅需要对企业财务会计报告所处的环境加以剖析，而且还需研究企业财务会计报告的供需关系。第四章我国财务会计报告需求和供给的现实分析会计信息是一种“公共物品”，或者说是一种带有社会影响的“公共商品”。在市场经济中，它应该是环境、需求和供给等诸多因素共同作用的结果，如果只考虑某一方面的因素，而忽略其他因素，所建立的财务会计报告体系，就不能体现市场经济所要求的公开、公平、公正三原则。上一章讨论了会计环境对财务会计报告的制约，本章将从财务会计报告的供需两方面探讨对财务会计报告的影响。一、财务会计报告需求与供给相互关系分析在市场经济中，财务会计报告需求通过市场对财务会计报告供给发挥作用，同样，财务会计报告供给也不是完全被动的，它对财务会计报告需求会产牛反作用，只有供需双方共同作用，才能促成会计信息这一公共物品的有效配置。( 一) 信息需求对信息供给发挥作用的前提信息需求对披露产生影响是有一定条件的，如果这些条件具备，需求就可以对供给发生作用，这些条件主要有：1 、信息需求群体是否真正形成。信息需求群体是否形成是信息需求对信息供给发挥作用的首要条件，只有信息需求群体真正形成，信息使用者才有力量影响信息披露，促使信息的供需均衡。判断投资者或其他使用者是否为真正的信息需求者，取决于三个条件：( 1 ) 使用者对信息需求内在动力的大小；( 2 ) 信息使用者的成熟程度；( 3 ) 使用者群体影响力的大小：只有满足这些条件，真正的信息需求者才能产生，并会提出改进、规范信息的请求。论我国企业财务会计撤告的改革2 、建立信息需求反映机制。信息需求要对信息供给发挥作用，必然要通过一定的途径才能产生影响，如果没有一个有效的反映机制，即使信息需求方有很多的需求，也无法传递到信息供给方，从而造成供需双方的误解。信息需求反映机制主要表现在两个方面：( 1 ) 通过制定会计准则规范把信息需求变为法律规范，约束指导信息供给：( 2 )通过市场竞争直接对供给者发生作用，因为市场机制本身就有传递信息的功能。在一个完全竞争的市场上，信息需求能够很快达到均衡。3 、信息需求方的力量均衡。虽然信息需求方都有信息需要的要求，不同的信息使用者有不同的信息要求，但信息供给不能满足所有使用者的要求，那么财务会计报告应该满足哪些使用者的要求? 他们的要求能得到多大程度的满足呢? 这就涉及到使用者的力量对比，一般来说，力量较强的使用者对信息披露发挥更大的作用，他们的需求自然能得到更大程度的满足。( 二) 信息需求对信息供给的其他制约因素有时，信息需求即使满足上述条件，也不一定会对信息供给发挥作用，由于存在各种其他因素的制约，如信息需求方对信息取得处理成本的制约，信息需求方可能不会要求供给方提供某些会计信息。信息使用者本来可能要求企业提供所有的会计信息，包括明细账、分类账等各种资料数据，以便使用者可以从中按需选择对自己有用的信息，但实际上并非如此，拥有全部信息对使用者来说并不一定是最好的，因为加工、处理、分析会计信息需要以一定的知识、时间为前提，所以有时使用者宁愿企业提供经过加工的信息，尽管这种信息由于要经过加工处理会带上企业管理层的主观偏好，可能会失去对某些使用者更为重要的信息。( 三) 信息供给对信息的需求的反作用信息供给不是简单地适应信息需求，它在定程度上可以引导信息需求，而信息需求反过来又会对信息供应提出更高要求。实质上，信息需求水平是衡量证券市场成熟与否的一个重要指标，如果信息需求停留在较低的水平上，市场化的程度及进程肯定要受到制约。管理者的重要功效之一即是推动和培育资本市场、规范信息供给，刺激信息使用者对这些新信息的使用，研究、验证并发现问题，从而提出更高要求。二、企业财务会计报告需求分析企业财务会计报告的需求分析，就是要明确谁需要会计信息，他们需要那些会计信息，从而促使企业财务会计报告的改进，以满足使用者的需求。只有明确了财务会计1 7 论我国企业财务会计报告的改革报告的需求者及其信息需求，企业财务会计报告改进才会有的放矢，才能使会计更好地服务于经济的发展。对于会计信息使用者的认定，按照其划分标准，可以分为投资者、债权人、政府有关部门、职工、企业管理当局等。他们的信息需求的确定，一般来说有两种方法：实证法和规范法。实证法是指通过对现实社会的观察调查来了解和确定使用者的信息需求；规范法则是根据使用者所处的地位来推断他们应该选择的决策模式以及需要的信息。实证法由于其得出的结论比较分散，很难形成结构严谨的理论体系，从而这种方法未被普遍采用，大多数都采用规范法，按照规范法可以推出会计信息使用者的信息需求，如投资者获取会计信息以评价管理人员受托责任履行情况和有助于提高其经济决策的合理性；债权人获取会计信息以评价企业的偿债能力等。通过规范推理得出的结果基本上能满足我国使用者使用报告的要求。问题是我们研究财务会计报告需求，不是为了研究需求而研究需求，而是为了改进财务会计报告，促进企业财务会计报告能更好地满足使用者的需要。那么我国使用者是否真正关心财务会计报告中自己所关注的信息呢? 这问题值得探讨研究。( 一) 我国信息需求群体尚未形成。如前所述，真正的信息需求群体形成需满足三个条件，但我国的情况却不尽如意。l 、信息使用者对信息需求缺乏内在动力。从投资者来看，我国当前企业的主要组织形式为有限责任公司和股份有限公司，另外把国有独资公司单独作为一类企业组织形式。在国有独资公司，国家是唯一的投资者。而在有限责任公司和股份有限公司，投资者有国家投资者、法人投资者、个人投资者，法人投资者基本上仍为国有企业互相持股，因此国家是当前我国微观经济组织的主要投资者。那么，作为主要投资者的国家是否有关注信息的动力呢? 从我国当前国有企业改革现状来看，国家作为会计信息的主要使用者尚没有产生对信息需求的内在动力。第一、国家所有权残缺问题。传统的所有权概念为所有人对其财产的占有权、使用权、收益权和处分权。这种所有权概念的核心是处分权，由它决定财产的归属并由此区别所有人与他物权人，谁拥有处分权谁就是所有人。但随着社会生产力历史发展演变，特别是资本市场的高度发达，这种概念难以用来解释股份公司的行为。股东应是公司资产的所有者，在实际的经济生活中股东的权益主要体现在按股分红上，即收益权；其他权利( 如参与重大决策、检查监督等) 都是为收益权的充分实现而服务的。而且有些股东往往是企业的“过路客”。他很可能今天买进股票，明天就卖出。因此，根据现代经论我国企业财务会计报告的改革济运行的实际，我们认为所有权( 指企业资产所有权) 主要表现在收益权上，拥有资产的目的就是为了获得收益。在我国股份制企业中，国家拥有绝大多数股权，但这些股权难以在市场上自由流通，即国家根据会计信息对企业作出是否继续持有股权的决策权利受到侵蚀，这必然影响国家对信息的需求第二、国家产权代理为题。我国是建立在公有制基础上的社会主义国家，国有资产终极所有者是全国人民，而全国人民不可能直接行使所有权，必须寻找代理人( 即代理所有者) 充当所有权行使主体，然后由代理所有者寻找企业经营代理人即代理经营者。由于终极所有者全国人民个体努力和个体损益的不对称性，造成对国有资产“人人都管的事就是无人管的事”的局面。而代理所有者由于国有资产利益最大化与