（会计学专业论文）预算管理研究：历史、本质与预算松弛.pdf

摘要 本文主要围绕着“预算管理的本质”闻题进行研究。虽然预算是目前国内外 企业普遍采用的一种管理工具，但成功应用的案例并不多，而且受到学术界和企 业界普遍的批判。为此深入研究“预算管理本质”，既有利于提高企业界对预算 的认识和把握，也有助于推动预算相关理论问题的研究。 为探索“预算管理的本质”，本文的研究方法主要是根据预算管理历史和相 关案例，采取规范研究的方法。 本文篇章结构主要是： 导论部分：交待本文的写作起因、研究方法、整体研究思路以及各章具体的 内容安排。第一章预算管理的发展历程：主要回顾预算管理的发展历史，为探 索“预算管理的本质”提供基础。第二章预算管理的本质：在上章预算管理发 展历史的基础上深入探讨预算管理中不变的本质。第三章预算松弛( b u d g e t a r y s l a c k ) ：依据上章4 预算管理的本质”认识，结合已有的相关文献，对预算松弛 的。成因”和“治理”迸行了总结与分析。第四章超越预算：在上章的基础上 沿着。超越预算”强调“组织文化”的管理思路，从“经营者的预算观念”角度 深入探讨了预算松弛的根本治理之道，同时“根本治理”的研究结论也从另一个 侧面揭示了。预算管理本质”的内在含义。第五章总结：系统总结本文的主要 内容，同时指明本文的创新之处、研究局限与可拓展领域。 本文的主要观点：预算管理的本质是“追求预算计划的真实”；经营者持以 正确的预算观念是预算松弛的根本治理之道；在。合作预算观”下，预算不再是 经营者对下级员工的控制或管理工具，而是员工提升自身人生境界的工具，此时 员工基于对自身负责，发自内心所确定的计划，才是预算计划“真实”的真正内 涵。 本文的主要创新：1 ) 从。社会经济状况、管理思想与理论和管理会计”三 方面梳理了预算管理的发展历史，并总结出四种“预算应用模式”，2 ) 对“预算 管理的本质”作了较为深入地研究，3 ) 结合相关文献，对。预算松弛”的成因 与治理作了较为系统的研究，并从经营者的预算观念提出了预算松弛的根本治理 之道，对“预算与预算管理的本质”给出了新的认识。 本文的研究局限和待研究领域：1 ) 四种预算应用模式只是从历史回顾中总 结得出，尚缺乏实际案例的证明，2 ) 对预算计划的“真实性”含义及其相应的 评价体系还存在深入研究与细化的空间，3 ) 四种预算应用模式在保证“预算计 划真实”方面，还有待增加证据印证，4 ) 基于经营者的预算合作观，预算是帮 助员工提升人生境界的自查工具，从这一认识出发，还可以继续系统反思预算的 其他相关理论与实践问题。上述局限与待研究领域也将是笔者后续研究的主要方 向。 关键词：预算管理历史；预算管理本质；预算松弛 a b s t r a c t t h i sd i s s e r t a t i o nm a i n l ys t u d i e sa r o u n dt h ep r o b l e m t h ee s s e n c eo fb u d g e t i i l g t h o u g hb u d g e ti sac , o m l h o nm a n a g e m e n tt o o l i nb u s i n e s s 缸h o m ea n da b r o a d n o w a d a y s 。s u c c e s s f u le a s o sa r ef e w , a n di t i sw i d e l yc r i t i c i z e db ya c a d e m i ca n d b u s i n e s sc i r c l e s t h e r e f o r e ，at h o r o u g hs t u d yo f t h ee s s e n c eo fb u d g e t i n g i sh e l p f i l l b o t ht oa d v a n c eb u s i n e s sc i r c l e sc o g n i t i o na n dg r a s po f b u d g e t , a n dt oi m p r o v et h e s t u d yo f b u d g e t - r e l a t e dt h e o r e t i c a lp r o b l e m sf o r w a r d i no r d e rt of u l f i l lt h es t u d yp l a n , t h i sd i s s e r t a t i o n sr e s e a r c hm e t h o di sm a i n l y b a s e do nt h eh i s t o r yo fb u d g e t i n ga n di t sr e l a t e dc a s e s t h i sd i s s e r t a t i o na d o p t s n o r m a t i v er e s e a r c hm e t h o d 1 r i 圮s t r u c t u r eo f t h i sd i s s e r t a t i o ni sa sf o l l o w ： i n t r o d u c t i o n ：t oi n t r o d u c et h er e s e a r c hm o t i v a t i o na n dm e t h o d , t oc l a r i f yr e s e a r c h t h i n k i n ga n dt od e s i g nr e s e a r c ho u t l i n e c h a p t e r l ，t h eh i s t o r yo f b u d g e t i n g ：t or e v i e w t h eh i s t o r yo f b u d g e t i n g , s oa st ol a yt h ef o u n d a t i o nf o rt h es t u d yo f t h ee 8 s e l l c eo f b u d g e t i n g c h a p t e r 2 ，t h ee s s e n c eo fb u d g e t i n g ：t om a k ead e e ps t u d yo ft h e u n c h a n g e a b l ee s s e n c eo fb u d g e 衄b a s i n go nt h ep r e v i o u sc h a p t e r c h a p t e r 3 ， b u d g e t a r ys l a c k ：b a s i n go nt h ep r e v i o u sc h a p t e ra n dr e l a t e dl i t e r a t u r e , t os u m m a r i z e a n da n a l y z et h ec a l a n dg o v e r n a n c eo fb u d g e t a r ys l a c k c h a p t e r 4 b e y o n d b u d g e t i n g ：b a s i n go nt h ep r e v i o u sc h a p t e ra n dg o i n ga l o n gt h em a n a g e m e n tt h i n k i n g o fb e y o n db u d g e t i n gw h i c he m p h a s i z e so r g a n i z a t i o nc u l t u r e , t om a k eat h o m u g h s t u d y o fb u d g e t a r ys l a c k se s s e n t i a l g o v e r n a r l c ew a yf r o mt h ep i 强删v eo f m a n a g e r sb u d g e t i n gc o n c e p t a n dt h er e s e a r c hc o n c l u s i o no f e s s e n t i a lg o v e r n a n c e a l s oe x p l a i n st h ei n n e rm e a n i n go f t h ee s s e n c eo fb u d g e t i n g ”f r o mt h eo t h e ra s p e c t c h a p t e r 5 ，s u m m a r y ：t os u l n m a l - yt h i sd i s s e r t a t i o n sc o n t e n ts y s t e m a t i c a l l y , a n dp o i n t o u ti t si n n o v a t i o n s ，r e s e a r c hl i m i t a t i o n sa n do p p o r t u n i t i e sf o rf u t u r er e s e a r c h t h i sd i s s e r t a t i o n sm a i nv i e w p o i n t ：t h ee s s e n c eo fb u d g e t i n gi s 肇u 咖i n gt h e t r u t ho fb u d g e t i n gp l a n ；t h ec o r r e c tb u d g e t i n gc o n c e p th e l db ym a n a g e r si st h e e s s e n t i a lg o v e r n a n c ew a yo f b u d g e t a r ys l a c k ；i ft h em a n a g e rh o l d st h e c o o p e r a t i v e b u d g e t i n gc o n c e p t , b u d g e ti sn ol o n g e rat o o lf o ri n a n a g e rt oc o n t r o lo fm a n a g e s u b o r d i n a t e s , b u tat o o lf o rs u b o r d i n a t e st h e m s e l v e st oe x a l tt h e i rl i f e s t a t e a tt h i s t i m es u b o r d i n a t e sd e t e r m i n eap l a nf r o mt h eb o t t o mo ft h e i r h e a r t , b a s i n go n r e s p o n s i b i l i t yf o rt h e i ro w u , t h i si st h et r u em e a n i n go f t h ei r u t ho f b u d g e t i n gp l a n t h i sd i s s e r t a t i o n sm a i ni n n o v a t i o n ：nt or e v i e wt h eh i s t o r yo fb u d g e t i n g s d e v e l o p m e n tf r o mt h r e ea s p e c t s ，n a m e l y , s o c i a le c o n o m i cs t a t e , m a n a g e m e n tt h o u g h t a n dt h e o r ya n dm a n a g e m e ma c c o u n t i n g ；a n dc o n c l u d ef o u rb u d g e t i n gm o d e l s 2 1t o m a k ea d e 印s t u d yo f t h ee s s e n c eo fb u d g e t i n g 3 ) c o m b m c d 谢t hr e l a t e dl i t e r a t u r e , t om a k ea s y s t e m a t i c a l l ys t u d yo f t h ec a u s ea n dg o v e m a n c eo f b u d g e t a r ys l a c k , b r i n g f o r w a r db u d g e t a r ys l a c k se s s e n t i a l g o v e r n a n c ew a yf r o mt h ep e r s p e c t i v eo f m a n a g e r sb u d g e t i n gc o n c e p t , a n dg i v et h ee s s e n c eo fb u d g e ta n db u d g e t i n gan e w c o g n i t i o n t h i sd i s s e r t a t i o n sr e s e a r c hl i m i t a t i o n sa n do p p o r t u n i t i e sf o rf u t u r er e s e a r c h ：1 ) t h ef o u rb u d g e t i n gm o d e l sa r eo n l yd r a w nf r o mh i s t o r yr e t r o s p e c t , a n ds ol a c ko f a c t u a lc a s ee v i d e n c et os u p p o r tt h e m 2 、a st ot h e g t r l i t l l 9 9o fb u d g e t i n gp l a na n di t s a s s e s s m e n ts y s t e m , t h e ya r es t i l lo p p o r t u n i t i e so f ad e e ps t u d y 3 ) o nh o wt oa s s u r et h e t r u t ho fb u d g e t i n gp l a n , t h ef o u rb u d g e t i n gm o d e l sn e e dm o r ec a s e se v i d e n c et o s u p p o r t 4 、b a s i n g0 1 1m a n a g e r s b u d g e t i n gc o n c e p t , b u d g e ti sas e l f - m a n a g e m e n tt o o l t h a t h e l pe x a l ts u b o r d i n a t e s l i f e - s t a t e ，a n df r o m t h i s p o i n t o fv i e w , o t h e r b u d g e t - r e l a t e dt h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lm a t t e 堆c a nb er e t h o u g h ts y s t e m a t i c a l l y t h e s e a b o v el i m i t a t i o n sa n do p p o r t u n i t i e sw i l lb et h ea u t h o r sf u t u r er e s e a r c hr e a l m k e y w o r d s ：h i s t o r yo f b u d g e t i n g , e , s s c n c eo f b u d g e t i n g , b u d g e t a r ys l a c k 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ： 坼云 卅；年j 月2 j 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密( ) ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( j ( 请在以上相应括号内打“4 ”) 作者签名：略考 导1 ) i l i 签名： 日期：彩年朋爿日 日期：年月e t 导论 一、写作起因 导论 一直以来，笔者注意到一个奇怪的现象：预算既是目前国内外企业界普遍采 用的一种管理工具，但成功的例子并不多，而且还面临着学术界和企业界众多 的批判o 。可能的解释是：预算存在有价值的一面，但究竟什么是预算的价值所 在? 怎么才能有效发挥它的价值? 学术界既很少系统她研究，企业界也缺乏充分 的认识。为此，本文试图对预算管理的本质做一次系统性的探索，以利于企业界 提高对预算的认识和把握，也希望由预算管理的本质认识推演分析和思考预算的 相关理论问题。 二、研究方法与整体研究思路 目前学术界对预算问题的研究，主要有两种研究范式：一是对历史( h i s t o r i c a l ) 的研究，显示某个研究问题如何发展而来；二是分析性( a n a l y t i c a l ) 研究，单独描 述研究问题、假设和结果特征o 。由于笔者重点围绕着“预算管理的本质”问题 进行研究，显然第一种研究方法更有助于达到研究的目的。因此本文主要根据预 算管理历史和相关案例，采取规范研究的方法。 相应地，整体研究思路是：通过预算管理发展历史的回顾与分析，层层深入， 逐步逼近预算管理的本质，在此基础之上进一步分析和思考预算的相关理论问 题，总体采取先归纳后演绎的研究思路。 o 例如u m 印甜呱1 7 ) 调查发现9 7 的美国企业继续使用预算，我国的学者冯巧根( 2 0 0 2 ) 调查结果是预算 管理正成为我国企业管理的热点，使用率占调查样本总数的7 9 1 ，而日本、韩国2 0 0 3 年调查的使用率在 5 0 左右，泰国、马来西亚，新加坡的使用率都超过了9 0 4 ( n i s h i m u r a , 2 0 0 5 ) o 例如c o m s h a r e ( 2 0 0 0 ) 调查了1 5 4 位参加企业预算的财务经理，结果发现8 4 的财务经理对预算提出了3 3 2 个问题，平均每人2 , 6 个。而n e e t y 等( 2 0 0 3 ) 总结了预算的。竞争战略”，“业务流程。和。组织能力”三 大方面的1 2 种缺陷 o 见c o v a l e s k i m 九e t c , a n i n t e g r a t i v e p e r s p c c t i v c o n b u d g e t s e n d b u d g e t j n g 。j o u r n a l o f m a t l a r e r c l e n t a c c o u m i n g r e s e a r c h , 2 0 0 3 ，v o l u m ef i t l e e n 1 预算管理研究：历史、本质与预算松弛 三、篇章结构 基于整体研究思路，本文的篇章结构安排如下： 第一章预算管理的发展历程：本章主要以时间为序，沿着“社会经济状况、 管理思想与理论、管理会计”三方面对预算管理的发展历史进行回顾。回顾的目 的是为了从中抽象出预算管理发展的主要脉络，便于下章“预算管理本质”的探 讨。根据历史回顾及其相关的分析，本文总结出四种预算管理的演进模式( 文中 称为“预算应用模式”) 以及相关的“预算技术手段”。 第二章预算管理的本质：本章是本文立论的一章，主要基于预算管理的演 进历史( 抽象为四种“预算应用模式”) ，深入探讨预算管理发展背后“不变”的 本质。通过对预算管理内部流程的剖析及其相关论证，本文认为，预算管理的本 质是“追求预算计划的真实”，预算管理的发展就是不断追求预算计划真实的过 程。下章本文将针对与“预算计划真实”直接相悖的“预算松弛”( b u d g e t a r ys l a c k ) 问题进行专门研究，旨在依据“预算管理的本质”认识对这一国际性难题提出笔 者的解决思路，同时也从另一个侧面反映“预算计划真实”的内在含义。 第三章预算松弛：主要依据上章“预算管理的本质”认识，结合“预算松 弛”研究的相关文献，对预算松弛的“成因”和“治理”进行了总结与分析。其 中“成因”方面，员工之所以产生预算松弛主要是为了追求物质层面的经济利益， 或者追求精神层面的成就感，从企业组织的角度看，这些都与“预算技术”和“员 工的精神与心理”有关，前者是员工产生预算松弛的主要条件，而后者则是产生 预算松弛的根本动因；“治理”方面，已有文献已从“技术条件”和员工的“声 誉和道德”层面提出了预算松弛的治理办法，但尚未深入到“声誉与道德”存在 的土壤一一“组织文化”层面，更没有考虑从“组织文化”产生的渊源一一经营 者的管理观念层面( 应用于预算管理领域即形成“预算观念”) 提出预算松弛的 治理办法，这也是下章将重点思考的问题。 第四章超越预算：本章主要沿着“超越预算”强调。发挥组织文化的管理 作用”的思路，从“经营者预算观念”( 主要是预算的“合作观”) 角度研究预算 松弛的根本治理办法。经研究本文认为，通过调动员工工作兴趣和转变他们的思 想观念，由员工主动地削减预算松弛，才是治理预算松弛的根本之道。同时，在 2 导论 以。企业社会观”为指导的“合作观”下，预算不再是经营者对下级员工的控制 或管理工具，而是员工提升自身人生境界的工具。完全出于员工对自己负责，发 自内心所确定的预算计划，也才是预算计划。真实”的真正内涵。 第五章总结：主要对本文的研究内容进行系统总结，同时指明本文的主要 创新、研究局限与可拓展领域。 据此，本文的主要研究框架如下图所示： 贯穿历史的三条主线 i - ll ii ， 社会管理管理 经济思想会计 状况与理 论 式 式 式 式 模一 模二 模三 模四 吉 4 预应模 预算管理研究：历史、本质与预算松弛 第一章预算管理的发展历程 在预算管理发展的整个历史长河中，社会经济状况、管理思想与理论、管理 会计的发展，是推动预算管理发展的主要因素。其中，社会经济状况决定着企业 竞争的广度和深度，进而影响预算重点关注的内容和预算目标；管理思想与理论 影响着不同历史时期企业经营者 对人( 员工) 对事( 经营活动) 的看法，进而 形成不同的预算管理观念和预算管理方式；管理会计则为预算管理提供技术手段 和信息。下文对预算管理发展历史以及预算研究文献的回顾将围绕着这三方面展 开 一、预算应用于企业管理的初始阶段：2 0 世纪初至二战后5 0 年代 “预算”正式应用于企业管理是在2 0 世纪初圆。在此之前，企业的生产技术 因工业革命的推广已实现了工业化，但管理上仍然主要凭经验，因此在“2 0 世 纪之前企业的生产计划绝大部分是凭直觉，似乎没有必要考虑精确地计算生产成 本”西。但随着工业化进程的发展和市场的不断开拓，企业为了追求更多的利润， 客观上要求对生产过程实施更科学的管理与控制。具体表现为：强调不断地提高 生产和工作效率，同时尽量减少生产经营中一切可以避免的损失和浪费一一这就 是当时先进的管理思想泰罗的“科学管理理论”的核心内容回。 企业预算正是伴随着科学管理思想的应用以“标准成本”为基础发展而来的， 具体过程是：为了实现科学管理的上述目标，成本会计人员开始按照科学的手段 ( 时间研究、动作研究) 建立生产领域的“标准成本”，并经常把标准成本与实 际成本进行对比，严格地实施“差异分析”，根据差异的正负和大小决定工人报 酬的多寡，后来企业实施预算控制也主要采用这种管理方式；随后“根据预计成 。这里及下文所指的。经营者”具体指企业中的总经理、总裁或掌握实权豹高层领导者，一般是由他们决 定是否实施预算以及如何实施预算。 o 预算在运用于企业之前主要是以。国家预算”的形式服务于政府，提高其工作效率。因此。预算”一词 ( 来自拉丁语“b u l g a ”，意为运送食物的皮袋) 原来指作为国家容器使用的钱袋。后来，预算指收集财务 部长在议会上宣读的预算演说稿的公事包。晟后它包括皮包中的文件和预算演说稿。见迈克尔查特菲尔 德著，文硕、董晓柏译，会计思想史。中国商业出版社，1 9 8 9 年1 0 月第1 版，p 3 0 1 o 见迈克尔查特菲尔德著，文颈、董晓柏译会计思想史 ，中国商业出版社，1 9 8 9 年i o 月第l 版，p 2 9 4 。参考余绪缨主编，管理会计 ，辽宁人民出版社。2 0 0 2 年4 月第8 次印刷，p 5 4 第一章预算管理的发展历程 本( 或费用) 建立控制标准”的管理思路扩展到销售费用和财务费用，从而促进 了预算编制的系统化；到2 0 世纪2 0 年代，预算已成为通用电气公司、杜邦公司 等大型工业组织管理成本和现金流量的工具，并作为通用的管理程序迅速得到推 广国；为了解决产量波动使得间接费用计划数与实际结果难以比较的问题，2 0 世 纪2 0 年代末还发展出“弹性预算”，到2 0 世纪3 0 年代，弹性预算已成为一种节 约经费的手段而被普遍采用 ；对于资本预算，艾尔弗雷德马歇尔1 8 9 0 年发表 的经济学原理就已经为资本预算法奠定了理论基础，但由于当时市场一直处 于供不应求的状况下，即使不慎重考虑选择投资方案也可以获利，所以只是到了 5 0 年代，企业才开始普遍关心资本预算国；实际上到了2 0 世纪2 0 年代中期，美 国企业的预算技术已经比较成熟回；在世界性的经济危机和第二次世界大战之后 ( 到2 0 世纪5 0 年代) ，预算技术并没有太大的变化，只是预算的观念更加深入 人心 。 由上述历史可知，企业预算的产生既源于管理的需要，也与会计的发展密不 可分。预算正是利用成本会计信息，经事前计算形成控制标准，才逐步满足科学 管理需要的 。 但这一阶段的预算管理明显地存在以下特点： l 、以卖方市场为主导的社会经济条件决定了预算侧重于生产领域，追求生 产效率的不断提高。从2 0 世纪初到5 0 年代，中间经过两次世界大战，社会产品 极度匮乏，产品生产之后不愁没有销路，关键是能够以多大效率生产，即效率直 接决定着企业的盈利水平。因此，预算管理的侧重点也是放在内部的生产和工作 效率之上。相应地，企业外部的竞争并不激烈，企业对客观外界经济环境的分析、 o 见i l 约翰逊、罗伯特s 卡普兰著，侯本领、刘兴云译，管理会计的兴衰，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年5 月第1 版或h o p e , j a n d f r a s e r , 凡w h on e e d s b u d g e t s 7 h a r v a r d b u s i n e s s r e v i e w , 2 0 0 3 ，f e b o 参考迈克尔查特菲尔德著，文顼、董晓柏译，会计思想史 ，中国商业出版社，1 9 8 9 年l o 月第l 版， p 2 9 5 o 见迈克尔查特菲尔德著，文硕、董晓柏译，会计思想史 ，中国商业出版社，1 9 8 9 年l o 月第l 版，p 2 7 6 o 在h 约翰逊和罗伯特s 卡普兰所著的管理会计的兴衰一书中1 9 9 指出：“到1 9 2 5 年，在美国的企业 中实际上已出现了今天( 该书出版于1 9 8 7 年) 所采用的各种管理会计方法”从这句话中可以推断出。预 算的基本技术也大致在2 0 年代中叶就较为成熟了。 oo 眉 海渥在会计史( 1 9 7 4 年) 就指出：“二战期间及战后，计划这一概念普遍地被人们所接受，计划 管理受到霞视人们开始认识到在制定计划时，应对物资流量和货币流量同时进行预测判断，预算编制和 标准制定被引进到会计中来，会计人员将预算体系纳入到账户之中。自此，簿记或会计对企业管理产生了 巨大作用，并已成为管理组织的一部分见o 腾海渥著，文顼等译，会计史) ，中国商业出版社，1 9 9 1 年i o 月第1 版。 参考余绪缨主编，管理会计 辽宁人民出版社，2 0 0 2 年4 月第8 次印刷，p 5 。 s 预算管理研究：历史、本质与预算松弛 研究也不十分重要，因而企业与外界关系的有关问题在预算中体现也不充分回。 但2 0 世纪5 0 年代之后，由于经济的大发展，市场结构由卖方逐步转变为买方， 企业间的竞争更加激烈，预算的侧重点也随之改变了。 2 、科学管理思想决定了预算管理的观念是控制观。与当时卖方市场的经济 环境相适应的，企业管理也单纯强调生产效率和避免浪费，忽视人的感受，把工 人看作是机器设备的附属品，所以当时普遍采用的科学管理实质上是一种非人性 化的物本管理 。相应地，预算管理对工人持以“控制观”，主观上认为如果不严 格监督，工人就会偷懒( 磨洋工) 或者产生浪费或损失( 即对工人持以“经济人” 假设) ，因此在预算管理方式上有一个明显的特点，即工人不参与预算订立的过 程( b u d g e ts e t t i n gp r o c e s s ) ，而是由工程师或会计师直接根据工时研究和动作研 究确定预算标准，并强加给工人执行，工人只是被动地接受预算。工人为了谋生， 在行为上也不得不接受这种命令式的预算任务，而且因为严格强调以预算实现程 度决定工人报酬的多寡，所以更加强化了预算的“刚性” 应该说，控制观的预算管理在一定程度上通过强化工人的体力劳动提高了生 产效率，促进了企业和社会经济的发展。但久而久之，预算在工人眼中有如无形 的“枷锁”，给他们造成巨大的心理压力( 表现为害怕，心慌、对他人不信任) ， 工人的生产行为不仅越来越“机械化”，而且心理抵触情绪也越来越大，这势必 引起工人们的强烈不满固，进而影响生产效率的迸一步提高。因此在2 0 世纪5 0 年代，学术界针对预算“控制观”提出了不同的看法，希望缓解资本家与工人的 矛盾，进一步促进企业效率的增长。 3 、当时企业的管理会计能够满足预算管理的信息需求。在预算管理发展的 初始阶段，无论是生产环节的标准成本信息，还是估算销售费用和财务费用的比 率信息，都可以从企业的管理会计信息系统中获取比较准确的数据。因为在股份 公司出现以前，“每个企业有很大自由根据其特殊需要( 也包括预算管理的需要) o 参考余绪缨主编，管理会计。辽宁人民出版社，2 0 0 2 年4 月第8 次印刷，p 6 o 所谓“物本管理”是指管理者的视角把现实世界当作。物的世界”来把握，把人作为单纯的管理对象和 生产操作的工具，最多把人看作是。经济动物”，是一种单纯以效率和物质利益为中心的管理。它对应于。以 人为本的管理( 人本管理) ”，参考余绪缨；论人文主义思潮与管理会计的发展趋势。载于余绪缨综合文 集 。中国财政经济出版社，2 0 0 3 年1 2 月第l 版，” 9 见b r i e rm a n dm h i r s t , t h er o l eo f b u d g e t a r yi n f o r m a t i o ni np e r f o n m n c ee v a l u a t i o n , a c c o u 删 n g , o r g a n i z a t i o na n d s o c i e 机1 9 9 0 ，v o l ，1 5 o 虽然泰罗制的实际应用忽视了“人”的社会属性，把人当成机器甚至是机器的附属物。但泰罗本人在观 念上是尊重人性的他并没有完全忽视。社会”和。心理”方面的需求对工人劳动积极性的影响。具体说 明可参见林志扬：管理学原理，厦门大学出版社。2 0 0 4 年1 月第3 版，p l l 3 1 1 7 6 第一章预算管理的发展历程 建立会计原则和采用会计方法”o ，“对内报告的需求使管理会计实践在整个1 9 世纪和2 0 世纪在企业里得到广泛的发展”圆；即使在股份公司出现的初期，整个 会计信息系统以财务会计为导向，管理会计仍然可以满足企业管理的需要，提供 预算管理所需的相关信息 。 但2 0 世纪5 0 年代后随着股份公司制度和资本市场的深入发展，企业会计对 外报告的职能越来越重要，管理会计逐渐被财务会计“牵着鼻子走”o ，财务会 计成为会计发展的主导；但由于财务会计规范属于“公共性的产品”，它的改进 要由公共部门( 如美国s e c 授权的c a p 、a p b 或f a s b ) 负责，不再像以前那 样直接由企业自己做主，这就决定了在会计信息的改进效率和内容上都不如以前 与管理实务结合得紧密，以财务会计为导向的管理会计在提供信息的相关度上也 越来越不适应包括预算在内的管理需要，这一状况直到8 0 年代管理会计转变发 展思路之后才有所好转。 二、预算管理的滞后发展阶段：2 0 世纪5 0 年代至2 0 世纪8 0 年代 这里所说的“预算管理滞后发展”是预算由于受管理会计发展的影响，滞后 于经济与管理发展的实际需要虽然“滞后”，但战后社会经济条件的突飞猛进 和新的管理思想与理论的出现，又保证了预算管理总体上仍然取得了较大的“进 步”，其中对预算的理论研究就是从2 0 世纪5 0 年代开始的 。 ( 一) 预算观念的发展：参与观( 1 9 5 2 年) 如上所述，随着泰罗制的长期推行，原有的预算管理模式暴露出越来越多的 不良后果 。为找出这些不良后果的根本原因和解决办法，“财务主计长基金会” o 见迈克尔查特菲尔德著，文硕、董晓柏译，会计思想史 ，中国商业出版社。1 9 8 9 年l o 月第l 版，p 1 3 5 。见 l 约翰逊、罗伯特s ，卡普兰著，侯本领，刘兴云译，管理会计的兴衰，中国财政经济出版社，1 9 9 2 年5 月第l 版，。前言。部分 换言之，此时管理所需的信息与企业井界所需信息的差距不大，单一的会计信息系统既可以满足外部的 信息需求t 也可以支持内部管理的需要但毕竟企业内外部的目标不同，随着时间的推进。两者的信息差 距也越来越大，由。量变”运步积累到。质变”，以财务会计为导向的会计信息系统也越来越不能有效满足 管理( 包括预算管理) 需求。具体说明可参见许云，以管理会计为主导是会计发展的未来趋势，财会 通讯( 综合版) ，2 0 0 4 年第1 0 期，t 5 9 。 。具体说明町参见h 约翰逊、罗伯特s 卡普兰蓍，傧本领、刘兴云译，管理会计的兴衰 ，中国财政经济 出版社1 9 9 2 年5 月第1 版。 。下文预算研究的历史部分参考了b r i e r la a dm h i r s t , t h er o l eo f a e d g e t a r yi n f o r m a t i o ni np e r f m e v a l u a t i o n , a c c o u n l l n g , 西驴城棚a n d s 呦, 1 9 9 0 , v 0 1 1 5 如：预算造成工人思想僵化、限制合作和创新、过分强调短期成本控制、上对下的命令控制型管理不利 于调动员工积极性等等 7 预算管理研究：历史、本质与预算松弛 ( t h ec o n t r o l l e r s h i pf o u n d a t i o n ，现更名为“财务总监协会”t h ef i n a n c i a le x e c u t i v e s i n s t i t u t e ) 委派从事心理研究的学者a r g y r i s 深入实地调查研究。在与4 家制造业 企业的经营人员和预算( 会计) 人员深入交谈之后，a r g y r i s 于1 9 5 2 年以1 1 l c i m p a c to fb u d g e to i lp e o p l e 一书报告了调查研究的成果。他认为，产生不良后 果的根本原因是企业内部人与人之间、部门与部门存在着较大的。差异” ( d i f f e r e n t i a t i o n ) o ，“差异”的形式多种多样，例如工厂的管理人员往往有这样 的想法：“搞预算那帮人根本不理解我们的问题，也不可能明白我们的( 预算) 解释”。这些“差异”导致了劳资双方、部门之间难以合作，无法形成合力，反 而内部矛盾越来越深。 为了缓解矛盾，a r g y r i s 建议企业在预算程序上应当采取“预算参与” ( b u d g e t a r yp a r t i c i p a t i o n ) 。的方式即让工人能够参加预算目标的制定过程，提 出他们的意见，增强劳资双方和部门之间的沟通，消除双方的隔膜，缓解工人的 心理压力 ，让员工更愿意接受预算任务，成为“对数字敏感”的预算人( b u d g e t m a n ) 。但a r g y r i s 也注意到，虽然企业高层也强调预算参与，但下级员工往往很 不情愿地表达意见，没有充分参与到预算之中，他把这种现象称之为“伪参与” ( p s e u d o - p a r t i c i p a t i o n ) 。他认为，管理人员应当培养人际交往能力，这将有助于 实现充分的预算参与。 总之，a r g y r i s 的研究既提出了新的预算管理思想，也从此开创了预算研究和 行为会计研究的先河，他的研究超越了预算的技术( 会计) 层面，深入到员工的 心理层面回。他所提倡的“预算参与”，成为后续预算研究的基本方向。 另一方面，a l g y n $ 提出“预算参与”并不是没有基础的，这一思想源于资 本主义经济状况的转变和管理思想的创新。 l 、社会经济状况由卖方市场转变买方市场，决定着预算的重点由生产领域 。虽然a l ，f i s 当时指出了“差异化”的存在和它所产生的问题，但他并没有明确提出这一概念，正式的概 念是由l a w r e n c e l o r s c h ( 1 9 6 7 ) 提出的，他们把。差异化”定义为：不同职能部门的管理者之间认知和 感情趋向( o r i e n t a t i o n ) 的差异。差异源于教育、培训、不同部门职能任务的不同。虽然差异町能是为了部 门任务更有效地完成t 但他们认为当管理者的态度差异越来越大时，部门之间的合作也越来越难( 因为 产生了部门壁垒) 。后来的学者也称之为。在预算程序中参与”( p a r t i c i p a t i o n i n b u d g c a n g ) ，或。参与预算程序”( p a r t i c i p a t i v e b u d g e t i n g ) ，下文对这一概念统称为。预算参与”。 o 后来l a w 佗n c e l o r s c h ( 1 9 6 7 ) 把这一过程定义为。整合( 团队) ”( j i i i 咧i ) ，它是在不降低部门工 作业绩的情况下消除“差异化”的重要机制。 o 所以b r o w n e l l ( 1 9 8 7 b ) 在总结有关。预算管理风格文献时指出a r g y m ( 1 9 5 2 ) 是区分会计系统的技 术特征和使用风格( d i s t i n g u i s h b e u v g t t h e t e c h n i c a l f e a t u r o f a c c o u n t i n gs y s t e ma n ds t y l e o f u s e ) 的第一人 3 第一章预算管理的发展历程 扩展到销售领域，由注重生产效率转变为注重生产效益。战后的资本主义经济由 于科学技术大量应用于生产而迅速发展，不断增加的产品使原有的销售市场相对 饱和，市场结构逐步由卖方转变为买方，市场环境由确定转变为不确定。顾客选 择产品也不再以产品的基本使用功能和价格作为唯一尺度，还考虑产品的知名 度、是否方便购买、款式是否新颖以及它附带的使用功能等方面，相应地，企业 的经营思路也不再单纯追求“提高生产效率、降低生产成本”，而转变为“先经 营决策，选择适销对路的产品，再高效地生产并大力地推销”，即先决定做什么， 再决定怎么做；预算管理的思路也由“以产定销”转变为“以销定产”，强调编 制预算之前的经营决策与未来的销售预测。为了保证决策与预测的正确性，企业 经营者需要员工参与预算，利用员工所掌握的基础信息来帮助自己做出正确的选 择。 2 、管理思想与理论开始重视人的社会和心理层面，决定了预算观念由。控 制观”向“参与观”转变。也就是，与经济上买方市场的形成和不确定性增大相 适应，管理上也不再单纯地把“人”当作“物”来管理，而是逐步重视在经营决 策、预测和预算执行中发挥“人”的积极性。管理上的转变具体表现在，从2 0 世纪2 0 年代到5 0 年代，管理思想由“科学管理理论”强调人的经济层面转变为 “人际关系学说”强调入的社会和心理层面，人际关系学说重视组织成员之间的 和睦相处，强调通过满足人在社会和心理层面的需求来调动员工的积极性回，较 原来的科学管理，人际关系学说向“人本管理”迈进了一步o 。a r g y r i s 提倡的“预 算参与”也正是。人际关系学说”在预算管理中的一种体现。 预算管理的“参