（会计学专业论文）公司内部控制风险对审计收费的影响研究.pdf

青岛理工大学管理学硕士学位论文 摘要 审计收费作为审计市场研究的重要组成部分，受到理论界和实务界的高度关 注。在风险导向审计模式下，审计收费是如何确定的，以及它的确定受到哪些因 素的影响，一直是审计市场研究的热点。随着全球监管机构对内部控制的重视程 度加大，内部控制在企业中的地位也越来越高。先前国内的实证研究主要验证了 企业的资产规模、会计师事务所声誉和固有风险等因素对审计收费的影响，然而 对于内部控制风险对审计收费的影响研究却很少，本文正是基于此，以上市公司 内部控制的完善程度来度量内部控制风险，研究其对审计收费的影响。 本文的研究分为以下六个章节进行： 第1 章为绪论部分，该部分主要论述了本文的研究背景及研究意义，紧接着 介绍了本文的研究思路和研究的创新点及拟解决的主要问题。 第2 章为审计收费的基本理论及文献回顾，该部分主要对审计收费的基本理 论以及审计收费的研究现状进行了分析。 第3 章为内部控制与注册会计师审计的互动，该部分主要通过分析内部控制 的发展历程，得出内部控制与注册会计师审计的互动。 第4 章为本文研究假设的提出部分，该部分先以内部控制完善程度的四个方 面分别提出了四个研究假设，再针对最终提出的内部控制风险，提出了第五个研 究假设。 第5 章为实证检验过程及结果分析部分，该部分主要是在研究假设的基础 上，通过变量的选取建立了审计收费的模型，并通过描述性统计分析、相关性分 析、回归分析得出实证检验结果，并进行分析。 第6 章为本文的研究结论及政策建议部分，该部分主要是对本文的研究结果 进行了论述，并给出一些可能的政策和建议。 通过本文的研究得出，注册会计师在确定审计收费时，会考虑内部控制风险 以及内部控制完善程度的几个方面，内部控制完善的程度越高，公司的内部控制 风险越低，审计收费越低。可见，内部控制风险是上市公司和会计师事务所在确 定审计收费时必须考虑的一个重要的因素。 关键词内部控制；风险；审计收费 a b s t r a c t a u d i tf e ei st h ei m p o r t a n tp a r to ft h ea u d i tm a r k e ts t u d ya n dp a i dm o r ea t t e n t i o n t ob yt h e o r i s t sa n dp r a c t i t i o n e r s i nt h er i s k b a s e da u d i tm o d e l ，h o wt od e t e r m i n et h e a u d i tf e ea n dw h a ta f f e c tt h ea u d i tf e e ， w h i c hh a v eb e e nt h eh o ts p o to ft h ea u d i t m a r k e ts t u d y w i t ht h eg l o b a lr e g u l a t o r ya g e n c i e si n c r e a s i n gt h ee m p h a s i so fi n t e r n a l c o n t r o l ， i n t e r n a lc o n t r o li sa l s oi n c r e a s i n gh i g h l yi nt h ee n t e r p r i s e i nt h ep r e v i o u s d o m e s t i ce m p i r i c a ls t u d y ，t h e r ea r es o m ef a c t o r sw h i c hh a v et h ei m p a c to nt h ea u d i t f e e ，f o re x a m p l e ，t h ee n t e r p r i s ea s s e t s ，t h ea c c o u n t i n gf i r m sr e p u t a t i o n ，i n h e r e n t r i s ka n ds oo n h o w e v e r ， i t sr a r e l ya b o u tt h ei n t e r n a lc o n t r o lr i s kf o rt h ei m p a c to n t h ea u d i tf e e ，b a s e do nt h i s ，t h i sp a p e ru s e st h ec o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o l sp e r f e c t d e g r e e ， w h i c hm e a s u r e st h ei n t e m a lc o n t r o lr i s k t h i sp a p e rw i l lb ed i v i d e ds i xc h a p t e r st oa n a l y s i s ： t h ef i r s tc h a p t e ri si n s t r u c t i o n ，w h i c hm a i n l yd i s c u s s e st h eb a c k g r o u n da n d s i g n i f i c a n c eo ft h i ss t u d y ， f o l l o w e db yt h et h i n k i n go ft h i ss t u d ya n dt h ei n n o v a t i v e r e s e a r c hi d e a sa n dt h em a i np r o b l e mt ob es o l v e d t h es e c o n dc h a p t e ri sa u d i tf e eo ft h eb a s i ct h e o r ya n dt h el i t e r a t u r er e v i e w t h i s p a r ti sm a i n l ya b o u tt h ea n a l y s i so ft h et h e o r e t i c a lb a s i sa n dt h er e s e a r c hs i t u a t i o no f t h ea u d i tf e e t h et h i r dc h a p t e ri sr e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o la n dc p aa u d i t ，w h i c h i sm a i n l ya b o u tt h ea n a l y s i so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l se x p e r i e n c eo ft h ed e v e l o p m e n t ， t oo b t a i nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e r n a lc o n t r o la n dc p aa u d i t t h ef o u r t hc h a p t e ri st h ep a r to ft h ea s s u m p t i o n i ti sd i v i d e di n t ot w op a r t s ，t h e f i r s tp a r tm a d ef o u ra s s u m p t i o n sw h i c ha r ef r o mt h ec o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o l s p e r f e c td e g r e e ；t h es e c o n dp a r tm a d et h ef i f t ha s s u m p t i o nw h i c hi sf r o mt h ei n t e r n a l c o n t r o lr i s k t h ef i f t hc h a p t e ri sa b o u tt h ep r o c e s sa n dr e s u l t so fe m p i r i c a la n a l y s i s t h i s s e c t i o nm a i n l yc o n c l u d ev a r i a b l es e l e c t i o n ，m o d e ld e s i g na n dm o d e l t e s t i n g t h es i x t hc h a p t e ri st h ep a r to fc o n c l u s i o n sa n dp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n s t h i s p a r td i s c u s s e st h ef i n d i n g so f t h i sp a p e ra n dm a k e ss o m es u g g e s t i o n s o b t a i n e db yt h i s s t u d y ， c p aw i l lc o n s i d e ri n t e m a lc o n t r o lr i s ka n ds e v e r a l a s p e c t so f t h ec o r p o r a t i o ni n t e m a lc o n t r o l sp e r f e c td e g r e ei nd e t e r m i n i n gt h ea u d i tf e e t t t h eh i g h e rt h ec o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o l s p e r f e c td e g r e e ，t h el o w e ri n t e m a l c o n t r o lr i s k ，a u d i tf e ei sa l s ot h el o w e r t h e r e f o r e ，i n t e r n a lc o n t r o lr i s ki sa v e r y i m p o r t a n tf a c t o ro fd e t e r m i n i n gt h ea u d i tf e ef o rt h ea c c o u n t i n gf i r ma n dt h ec o m p a n y k e yw o r d s i n t e r n a lc o n t r o l ；r i s k ；a u d i tf e e i i i 青岛理工大学管理学硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 财产所有权与经营权的分离是注册会计师审计产生的直接原因，注册会计师 审计也是商品经济发展到一定阶段的产物。并且，随着我国市场经济的发展，注 册会计师审计也发挥着越来越重要的作用，无论是对于提高公司的会计信息质量， 还是加强上市公司的治理机制，降低代理成本，都起着非常重要的作用。审计收 费作为被审计单位与会计师事务所之间重要的经济联系，是审计市场研究的重要 组成部分，它是指被审计单位与注册会计师在审计业务契约中达成的一项代理费 用，即被审计单位为会计师事务所或注册会计师所提供的专业服务所支付的报酬， 审计收费的确定标准公正与否，直接影响会计师事务所的独立性和审计工作的质 量【1 1 。 2 0 世纪7 0 年代末，美国证监会发布会计解释公告第2 5 0 号，要求上市公司披 露会计师事务所的审计费用。此后，欧美各个国家也相继规定上市公司披露支付 给会计师事务所的报酬，审计费用的披露倍受重视，紧接着，西方国家产生了许 多关于上市公司审计收费影响因素的实证研究文献。我国证券监督管理委员会于 2 0 0 1 年1 2 月2 4 日发布了公开发行证券的公司信息披露规范问答第6 号支 付给会计师事务所报酬及其披露，要求上市公司必须在年报中披露支付给会计 师事务所的报酬。目前，在国内外的审计市场研究中，对于如何规范审计收费以 及审计收费的影响因素，一直是审计市场研究的热点问题之一，可见，审计收费 受到了理论界和实务界的关注。 2 0 0 7 年，我国施行的新审计准则推出了风险导向审计模式下的审计风险模型： 即，审计风险= 重大错报风险检查风险；重大错报风险= 固有风险x 控制风险。 根据目前推出的风险导向审计模式可知，审计师应当根据审计风险来配置审计资 源，在不考虑审计师自身特点的情况下，审计风险主要取决于被审计单位的重大 错报风险，即审计师应当根据被审计单位的重大错报风险进行审计收费决策，反 过来，审计收费也应当反映审计风险的变化，根据不同的审计风险决定审计投入， 根据审计成本和风险补偿来确定审计收费，可见审计风险对审计收费也产生了一 青岛理工大学管理学硕士学位论文 定的影响。因此，由审计风险模型理论可知，为维持审计风险于既定的水平，审 计人员应当根据客户的固有风险和控制风险水平相应调整实质性测试的工作量， 即当固有风险和控制风险水平较高时，审计人员应当相应增加实质性测试的工作 量，以降低检查风险。 新实施的审计风险模型在形式上虽然已经与国际接轨，但由于中国的市场环 境与西方发达国家存在显著差异，新审计风险模型是否适用以及如何应用，有待 于理论研究和实证检验。目前的实证研究已经发现某些固有风险因素( 如存货和 应收帐款占总资产的比例、资产负债率、财务风险等) 对审计收费具有一定的影 响，但由于此前无法获取反映上市公司内部控制完善程度的数据，进而无法观察 到内部控制风险对审计收费的影响。而且，内部控制作为公司内部治理机制的基 石，在一定程度上，决定着企业的经营好坏，有效的内部控制，能够保证公司的 正常运作和发展。内部控制本质上是组织的内部风险控制机制，它有助于降低企 业的经营风险，其最终目标是提高企业的经营管理水平和风险防范能力【2 1 。被审计 单位为了保证业务活动顺利且有效地进行，保护资产的安全、完整，必须设计、 执行和维护好必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大 错报，保证会计资料的真实性、合法性和完整性。完善的内部控制，可以对企业 内部的各部门、各环节进行有效的监督和控制，对所发生的问题能及时反映、纠 正，加强企业的经营管理，维护财产安全，提高经济效益。完善的内部控制，有 助于降低审计风险，因为内部控制的完善程度越高，企业的内部控制风险越低， 从而决定着审计风险越低，因此，完善的内部控制，有助于降低审计风险，提高 审计效率和审计质量，也促进了审计事业的发展。 自从萨班斯奥克斯利法案公布之后，全球监管机构对内部控制重视 程度普遍加大。上海证券交易所和深圳证券交易所分别于2 0 0 6 年6 月5 日和2 0 0 6 年9 月2 8 日发布上市公司内部控制指引，要求上市公司在披露公司年度报告 时，同时披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我 评估报告的核实评价意见。2 0 0 9 年证监会发布的关于做好上市公司2 0 0 9 年年度 报告及相关工作的通知规定，上市公司应在年报的“公司治理结构”部分专项 披露内部控制建设的总体方案、内部控制规范建立健全情况、内部监督和内部控 制自我评价工作开展情况、内部控制存在的缺陷及整改情况等内容【3 】。可见，通过 分析上市公司披露的年度报告中得出的内部控制的完善程度为我们研究内部控制 2 青岛理工大学管理学硕士学位论文 风险对审计收费的影响提供了契机。 1 2 研究意义 本文正是基于以上的研究背景从内部控制风险的角度出发，研究其对审计收 费的影响。本文的研究意义具体体现在以下几个方面： 首先，在理论上，本文从一个新的视角( 内部控制风险) 分析其对国内审计 收费的影响。我国审计市场发展时间不长，与西方发达国家相比无论是事务所规 模还是整个审计市场经济的发展都存在明显的差距。通过本文的研究，以便认识 到在我国这样一个发展不完善的审计市场中，事务所和上市公司在确定审计收费 的过程中，除了考虑上市公司的规模、业务复杂程度以及事务所的特征等因素外， 是否还考虑到内部控制风险对审计收费的影响，从而完善具有中国特色的审计收 费模型。 其次，在实践中，本文将内部控制风险作为我国审计收费定价问题的参考标 准之一，对规范审计市场起到一定的作用。对审计收费的指导与监管是注册会计 师行业监管的一项重要内容，制定合理、全面的审计收费指导标准，一方面可以 限制“低价揽客”，防止行业内的恶性竞争，促进整个行业的有序发展；另一方 面可以保护审计师的正当权益，提高审计质量，树立审计师行业的良好形象。 最后，还可以从侧面了解我国审计市场中风险导向审计模式的推广情况，并 以此为依据，向监管当局提出政策建议和进一步的监管措施。另外，对审计收费 行为的规范也必将能更好地发挥我国资本市场的功能，更有利地促进我国社会主 义市场经济的发展。 综上所述，本文的研究无论是对于当前的风险导向审计的理论和实践，还是 对于审计收费理论的规范和实证研究，以及对于提高审计市场效率和完善审计市 场制度，都有着非常重要的意义。所以说，本文对审计收费的研究具有重要的理 论意义和现实应用价值。 基于上述研究背景和研究意义，本文拟在理论分析的基础上以我国a 股上市 公司为研究对象，以上市公司内部控制的完善程度来度量内部控制风险研究其对 审计收费的影响，完善审计收费的定价模型，规范审计收费的行为，从而为审计 市场的各项制度建设提供了参考和政策建议。 一 青岛理工大学管理学硕士学位论文 1 3 研究思路和结构框架 文章首先提出了研究背景和研究意义，进而对本文的研究结构做出了初步安 排。紧接着则是审计收费的基本理论及文献回顾，然后又从理论上分析了内部控 制的发展历程以及内部控制与注册会计师审计的互动。随后是论文的实证部分， 该部分以上市公司内部控制的完善程度来度量内部控制风险，提出了研究假设， 在此基础上，通过变量的选取建立审计收费的模型并通过描述性统计、相关性分 析、多元回归分析检验内部控制风险对审计收费的影响。最后，得出了本文的研 究结论，并提出一些可能的政策和建议。 根据这样的研究思路，本文共分为6 章，其主要内容如下： 第1 章为绪论。该部分主要论述了研究审计收费的背景及研究的理论和现实 意义，紧接着介绍了本文的研究思路和研究创新点及拟解决的主要问题。 第2 章为审计收费的基本理论及文献回顾。该部分首先分析了审计收费的基 本理论，然后对审计收费的研究现状进行了分析和简要述评。 第3 章为内部控制与注册会计师审计的互动。该部分主要通过分析内部控制 的发展历程，得出内部控制与注册会计师审计的互动。 第4 章为本文研究假设的提出部分。该部分先以上市公司披露的年度报告中 提出的内部控制完善程度的四个方面分别提出了四个研究假设，再针对最终提出 的内部控制风险，提出了第五个研究假设。 第5 章为实证检验过程及结果分析部分。该部分主要是在研究假设的基础上， 通过变量的选取建立了审计收费的模型，并通过描述性统计分析、相关性分析、 回归分析得出实证检验结果，并进行分析。 第6 章为本文的研究结论及政策建议部分。该部分主要是对本文的研究结果 进行了论述，并给出一些可能的政策和建议。 本文主要采用规范分析和实证研究相结合的方法。首先说明了本文的研究背 景及意义，其次阐述了审计收费的基本理论及审计收费的研究现状，紧接着分析 了内部控制的发展历程以及内部控制与注册会计师审计的互动，然后以上市公司 内部控制的完善程度来度量内部控制风险提出了研究假设，在此基础上，进行描 述性统计、相关性分析以及多元回归分析进行实证研究，最后则通过归纳、推理 的方法对本文进行了总结。 4 青岛理工大学管理学硕士学位论文 为了更清晰的反映本文的结构安排，本文列出了研究的基本框架结构( 如图 1 1 所示) 。 第1 章绪论 士 1 3 研究思路和结 i 4 本文的创新点 1 1 研究背景 i 2 研究意义 及拟解决的主要问 构框架 题 i 第2 章审计收费的基本理论 及文献回顾 上 上 2 1 审计收费的基2 2 审计收费基本 2 3 不同视角的审 计收费影响因素研 本理论影响因素研究 究 第3 章内部控制j 注册会计师审 汁的f i 动 i 士 3 1 内部控制的发 3 2 内部控制与注 展历程 腮会计师审计的互 动 l 第4 章研究假设的提出 第5 章实证检验过程及结果分析 00j 障嘉剖1 5 2 嚣的 盐螽橐募纂l i 5 5 j 5 3 模型的i i 设计l 1ili i 第6 章研究结论及政策建议 l + 6 1 研究结论6 2 政策性建议 图1 1 本文框架结构图 5 青岛理工大学管理学硕士学位论文 1 4 本文的研究创新点及拟解决的主要问题 1 4 1 本文的研究创新点 通过本文的研究，主要为了得出在当前我国环境下，中国上市公司的内部控 制完善程度的现状以及上市公司内部控制风险对注册会计师审计的审计收费是否 产生了一定的影响。本文的研究创新点主要体现在以下两个方面： 1 本文分别从内部控制信息的内容是否全面、是否指出内部控制存在的缺陷 并提出相应的改进计划或措施、针对内部控制发表的意见是否完整以及是否设立 内部审计部门四个不同的角度来反映内部控制的完善程度，研究得出中国上市公 司内部控制完善程度的现状及存在的问题，以完善内部控制的研究； 2 本文以一个新的视角( 内部控制风险) ，采用内部控制的完善程度来度量 内部控制风险研究了其对审计收费的影响，拓展了审计收费的研究。 1 4 2 拟解决的主要问题 通过本文的研究，拟解决的主要问题有以下几点： 1 中国上市公司内部控制完善程度的现状以及存在的一些问题； 2 中国的审计市场面临怎样的内部控制风险； 3 中国上市公司的内部控制风险是否显著影响了审计收费； 4 如何优化审计收费的定价模型； 5 如何完善审计市场以及提高审计市场的运行效率以及如何规范审计市场的 发展。 6 第2 章审计收费的基本理论及文献回顾 2 1 审计收费的基本理论 审计收费，又称审计费用( a u d i tf e e ) 、审计定价( a u d i t i n gp r i c i n g ) 等，它是指审 计产品供需双方按照一定的标准协商后确定的审计产品价格，能反映审计收费过 程中各个因素的动态影响过程【4 】。2 0 世纪7 0 年代末，美国证监会发布会计解释公 告第2 5 0 号，要求上市公司披露会计师事务所审计费用。此后，欧美各个国家也 相继规定上市公司披露支付给会计师事务所的报酬，审计费用的披露倍受重视。 在披露审计费用的数据基础上，西方国家产生了许多关于上市公司审计收费影响 因素的实证研究文献。我国自改革开放以来，市场经济得到迅猛发展，审计行业 如火如荼，审计收费也受到了理论界和实务界的关注。2 0 0 1 年1 2 月2 4 日，中国 证券监督管理委员会发布了公开发行证券的公司信息披露规范问答第6 号 支付给会计师事务所报酬及其披露，要求上市公司必须在年报中披露支付给会计 师事务所的报酬，使我国成为继美国、英国、澳大利亚、香港等国家和地区之后 又一个要求上市公司披露审计费用的国家【4 j 。 审计收费是如何产生的，它是由哪些因素所决定的，审计收费的构成又有哪 些特点，这些都值得我们去讨论和研究。在美国，审计收费一般由三部分构成， 分别为：( 1 ) 审计产品成本，即注册会计师在审计过程中执行必要的审计程序和 出具审计报告所需要的费用；( 2 ) 预期损失费用，即因注册会计师的疏忽而遭受 法律诉讼的可能性和未来审计服务的可能的损失；( 3 ) 会计师事务所的正常利润， 即注册会计师必须如实的按照审计收费的流程确定其审计费用，依据其实际工作 量的大小、实际的工作能力获得的属于自己的真实利润，具体包括影响审计产品 成本的因素、影响预期损失费用的因素、影响审计市场竞争的强弱和会计师事务 所自身特征对审计收费的影响。通过众多学者对我国审计收费的理论和实证研究， 可以得知，在我国的审计市场中，审计收费主要是由审计成本、审计风险以及审 计质量三个方面所决定的，其中，在我国审计市场中的审计成本、审计风险分别 与美国审计市场中的审计产品成本、预期损失费用类似，但是，在我国决定审计 收费的第三个因素即审计质量却不同于美国的会计师事务所的正常利润，我国主 要强调审计质量，而美国主要强调的是会计师事务所的正常利润，并且，我国的 审计质量也包括会计师事务所获得可持续发展的经济利益，两者的区别主要是由 于两国的审计市场环境不同所致，因此，在我国，只有这三个方面才能从根本上 解释审计收费的形成过程 4 】。下面将分别从这三个方面阐述审计收费的形成过程。 2 1 1 审计成本与审计收费 审计成本，简而言之，是指会计师事务所提供审计服务的各种费用的总和。 学术界对审计成本的界定有很多种，本文采用胡国强、杨帆( 2 0 0 4 ) 所提出的观点： “审计成本( a u d i tc o s t ) 是审计过程中为控制审计风险而付出的代价，与审计风险 相对应，审计成本包括对固有风险和控制风险的评估成本( e v a l u a t i o nc o s t ) 、为控 制检查风险而发生的检查成本( d e t e c t i o nc o s t ) 以及审计人员在期望审计风险下愿 意接受的风险损失( r i s kc o s t s ) ”，或者说是“从审计策划到出具审计报告所发生的 费用支出以及因出具不恰当的审计报告所导致的显性损失( 如诉讼费、赔偿等) 和 隐性损失( 如事务所的声誉方面的损失等) ”【5 j 。 对于不同规模、不同管理水平的企业，审计师对其审计时所需要的审计成本 也不同，其影响因素有：( 1 ) 公司的规模。一般而言，公司的规模越大，审计时所 需要的审计工作量就越大，审计成本越高，使审计收费也就越高。( 2 ) 审计业务 的复杂程度。审计业务的复杂程度包括公司的组织形式、资本结构、业务内容等， 被审计单位的业务复杂程度决定了审计工作难度和审计成本的大小，如果被审计 单位的业务越复杂，审计工作的难度就会加大，审计成本也会上升，进而使审计 收费越高。( 3 ) 内部控制。被审计单位的内部控制的强弱同时也影响了审计的工 作量和难易程度，由审计风险模型可知，在可容忍审计风险一定的情况下，固有 风险和控制风险越大，可接受的检查风险越小，因而需要较小范围的控制测试和 较大范围的实质性测试，而执行实质性测试的成本要远远大于控制测试的成本， 所以，对于内部控制较弱的被审计单位，即企业内部控制的完善程度较低的被审 计单位，其固有风险和控制风险越大，所需要的审计工作量加大，投入到审计工 作中的时间和精力也就越多，审计成本越高，进而使审计收费也越高。 由上面的分析可知，审计成本与审计收费正相关，即审计成本越高，审计收 费也越高。 8 青岛理工大学管理学硕士学位论文 2 1 2 审计风险与审计收费 审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可 能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。2 0 世纪8 0 年 代以来，注册会计师职业界所面临的执业风险日益严峻，人们通常倾向于将审计 定义为是降低风险的活动，即审计是把财务报表使用者的信息风险降低到社会可 接受的风险水平之下的过程。 支持审计服务保险假说的理论研究者认为审计是分担风险的一项服务，依据 保险假设，注册会计师具有“深口袋”，管理者聘请注册会计师的目的是为了转移 部分财务信息披露的责任，审计师有保险师的作用，由于信息不对称，企业所有 者为避免因管理人员欺诈舞弊而造成的损失，愿意从自己的收入中抽出一部分费 用来聘请外部审计人员，对管理人员的经营情况进行审查，借此保证资产的安全 与完整，因此，在所有者眼里，这部分审计费用就好比一笔保险费用，审计结果 和所发挥的作用也可被视为保险价值。当企业经营失败时，由于所有者不能明确 地区分会计责任和审计责任的界限，更容易倾向于将企业失败归结为审计失败， 这样，审计师就应对审计服务的过失承担责任。企业一旦经营失败，所有者往往 会对管理人员和审计师提出诉讼，从而实现风险分担，因此，所有者也愿意支付 这一笔审计费用。 总之，如果审计人员因失职而未能觉察出财务报表中存在的错弊，审计人员 就要分担风险或承担责任，赔偿因失职而造成的损失。保险理论认为，从风险转 嫁学说出发，审计就是一种保险行为，审计的过程就是收集证据以把风险降到合 理程度的过程，可减少投资者的风险压力。会计师事务所一旦成为被起诉的对象， 就要承担诉讼费用和恢复名誉的潜在成本，因此，审计师在审计收费时必然要求 收取风险溢价，风险溢价是注册会计师根据自身的风险补偿要求确定的收费，它 受到外部法律环境、信息披露要求和监管机关监管力度等宏观因素的影响，体现 为明显的国别差异( t a y l o r 和s i m o n ，1 9 9 9 ) 【6 】。余玉苗、刘颖斐( 2 0 0 5 ) 认为，风险 溢价是基于法律赔偿责任风险的溢价，它包括注册会计师因自身存在过失或欺诈 而应承担的责任风险和因法庭倾向保护投资者而扩大了的责任风险。也就是说， 如果企业破产是因为经营风险导致的话，那么注册会计师也可能需要支付赔偿损 失【7 1 。这种法律赔偿责任风险主要涉及高估企业价值的风险。 因此，审计风险是注册会计师进行审计收费决策时的重要考虑因素。这样， 9 注册会计师在审计时会对审计风险进行衡量，如果客户本身存在较大的风险，由 于客户风险会导致审计风险的增加，那么注册会计师在确定审计收费时必然会收 取一定的风险溢价，以弥补未来可能的损失，审计收费就会随之增加。因此，被 审计单位财务状况越好，审计风险越小，审计师的预期损失就越小，所要求的风 险溢价会有所降低，审计收费越低；反之，被审计单位财务状况越差，审计风险 越大，审计师的预期损失就越大，所要求的风险溢价也会越高，进而使审计收费 越高。 由上面的分析可知，审计风险与审计收费正相关，即审计风险越高，审计收 费也越高。 2 1 3 审计质量与审计收费 审计质量是指在保证专业胜任能力和独立性的前提下，审计主体( 即审计组织 和审计人员) 作用于审计客体( 即审计对象及内容) 而产生的客观效果，其中包括审 计组织本身的运行效率及效果。影响审计质量的因素一般有三个方面：( 1 ) 会计 师事务所方面，主要体现为会计师事务所的质量控制、会计师事务所的规模、会 计师事务所的非审计服务、会计师事务所的法律责任对审计质量的影响；( 2 ) 上 市公司方面，主要体现为上市公司的治理结构、内部审计机构的地位、人员和制 度规范对审计质量的影响；( 3 ) 审计市场方面，主要体现为审计需求市场的完善 程度、低价进入式审计定价现象对审计质量的影响。c o p l e y ，d o u c e t 和g a v e r ( 1 9 9 4 ) 通过实证研究证明：审计费用与审计产品的质量之间存在正相关关系，也就是说， 会计师事务所提供的审计产品的质量越好，审计收费越高【8 】。要保证一定程度的审 计质量必须收取相应的审计收费，即审计质量的高低决定着审计收费的多少，进 一步可以说，要想满足某一程度上的审计产品质量的需求，就必须使审计收费超 过一个由被审计单位的特征( 如公司规模、业务复杂程度、风险等) 决定的最低 的审计成本，并且能够使会计师事务所获得可持续发展的经济利益。 因此，由上面的分析可知，审计质量与审计收费正相关，即审计质量越高， 审计收费也越高。 1 0 青岛理工大学管理学硕士学位论文 2 2 审计收费基本影响因素研究 2 2 1 国外研究 s i m u n i c ( 1 9 8 0 ) 最早运用多元线性回归模型研究了审计收费的影响因素，发现 审计收费的最主要的决定因素是上市公司的资产规模，与其显著相关的因素有： 控股子公司个数、涉及行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计年度的 审计意见类型以及上市公司的内部审计成本等【9 1 。f r a n c i s ( 1 9 8 4 ) 利用修正过的 s i m u n i c 回归模型研究了澳大利亚审计市场，发现上市公司的资产规模、控股子公 司个数及事务所规模与审计收费显著相关【1 0 1 。m i c h a e lf i r t h ( 1 9 8 5 ) 通过对新西兰上 市公司审计收费影响因素的研究发现：公司的总资产、应收款项占总资产的比率 以及非系统风险是影响审计收费的最重要的三个变量【1 1 1 。l o w 等( 1 9 9 0 ) 的研究结 果表明，近三年是否亏损对审计费用有显著影响 1 2 1 。a n d e r s o n 幂i z e g h a l ( 1 9 9 4 ) 通过 研究加拿大的审计市场，发现审计收费与被审计单位规模和复杂程度显著相关【1 3 】。 2 2 2 国内研究 在我国第一部系统地采用实证方法研究我国上市公司审计收费基本影响因素 的文献是王振林( 2 0 0 2 ) 的博士学位论文，他在借鉴s i m u n i c ( 1 9 8 0 ) 审计收费模 型的基础上，利用来自中国证监会的国内会计师事务所自行申报的1 9 9 7 年一1 9 9 9 年的审计收费数据选择了1 7 个变量进行多元回归分析，结果发现其中包括客户规 模、被投资公司的数量、主营业务利润占总利润的比重、会计师事务所的规模等 11 个变量对审计收费的决定具有显著的影响【h 】。紧接着，一些学者开始对审计收 费的基本影响因素进行研究，伍丽娜( 2 0 0 3 ) 研究发现：公司规模、是否由国际5 大所审计以及被审计公司r o e ( 净资产收益率) 是否处于“保资格”区间是审计 费用的主要影响因素1 5 1 。刘斌等( 2 0 0 3 ) 研究发现：上市公司的规模、经济业务 的复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素16 1 。蒋 义宏等( 2 0 0 4 ) 研究了2 9 5 家上市公司2 0 0 2 年报审计收费的决定因素，发现流动 比率、资产负债率和盈余管理程度与审计收费显著正相关【1 7 1 。徐筱凤和李寿喜 ( 2 0 0 4 ) 通过对普华永道中天2 0 0 2 年度审计客户年报审计费用的研究，发现境内 年报审计费用主要影n l ；j i n 素有总资产、存货及应收款项对总资产的比率、流动资 产占总资产的比率、速动比率、合并子公司个数等【1 8 】。张继勋和徐奕( 2 0 0 5 ) 通 过对我国上市公司披露的2 0 0 1 、2 0 0 2 和2 0 0 3 年的审计收费资料进行研究，发现： 1 1 青岛理工大学管理学硕士学位论文 审计收费与上市公司的规模、上市公司审计的复杂程度、上市公司所在地显著相 关。刘继红和周仁俊( 2 0 0 6 ) 研究发现，资产和收入乘积开方后的对数形式衡 量的审计客户规模、合并子公司数、事务所规模和速动比率4 大因素是影响审计 费用的重要因素2 0 1 。毛钟红( 2 0 0 8 ) 通过研究发现，公司规模、审计意见类型、 存货占总资产比重以及是否为s t 类公司是影响审计收费的重要因素f 2 1 1 。 2 3 不同视角的审计收费影响因素研究 随着研究的深入，众多学者发现在审计收费的影响因素研究方面难以取得更 多一致的结论，因此，部分学者转向从不同的视角考虑研究某一相关因素对审计 收费的影响。这些研究主要涉及以下几个方面： 2 3 1 国外研究 1 公司治理对审计收费的影响 c a r c e l l o 等( 2 0 0 2 ) 检查了财富1 0 0 0 家公司的董事会特征对审计费用的影响， 发现董事会的独立性、勤勉性和专业技能与审计定价显著正相关2 2 1 。a b b o t t 等 ( 2 0 0 3 ) 的研究结果显示，完全由独立董事构成，且至少有一位财务专家的审计委 员会对审计费用有显著的影响口3 1 。此外，还有学者直接研究代理冲突与审计费用 之间的关系，如g u l 和t s u i ( 2 0 0 1 ) 对澳大利亚市场的研究发现审计定价会受到代 理成本的影响2 4 1 。n i k k i n e n 和s a h l s t r o m ( 2 0 0 4 ) 分析了7 个不同国家和经济体的不 同会计和经济环境下的审计定价与代理成本的关系，结果显示高级管理层股权与 审计定价之间存在负相关关系，而自由现金流与审计定价之间存在正相关关系【2 5 】。 d a v i d 等( 2 0 0 8 ) 从内部控制与公司治理对审计收费的影响研究，表明内部审计、 公司治理、所有权集中的措施，都与审计收费是正相关关系【26 | 。p a u l 等( 2 0 0 8 ) 从审计与公司治理是反补贴的关系来研究公司治理与审计收费的关系，表明良好 的治理环境能够降低审计成本，并且加强财务报表的内部控制，可使审计风险降 低，进而减少审计费用【2 刀。 2 客户议价能力对审计收费的影响 审计费用是审计师与客户协商的结果，如果客户的议价能力较强，在决定最 终的审计费用的过程中就能起到较大的作用，如果客户的议价能力较弱，则只能 听任审计师决定审计费用而无讨价还价之力。研究表明，客户规模大小与议价能 力的强弱呈显著正相关关系，c a s t e r e l l a 等( 2 0 0 4 ) 通过实证研究的方法验证了小规 1 2 青岛理工大学管理学硕士学位论文 模的客户议价能力较弱，审计费用因此较高；大规模或在审计公司的总客户中相 对规模较大的客户议价能力较强，因而审计定价较低渊。f r a n c i s 等( 2 0 0 5 ) 考察了 美国证监会要求披露审计费用后的最初两年披露的审计费用，发现2 0 0 1 年的审计 费用较2 0 0 0 年有明显的下调，这表明在客户与审计师协商审计定价的过程中，客 户存在议价能力【2 9 1 。 3 风险因素对审计收费的影响 风险是除了审计成本以外，另一个对审计收费有重大影响作用的因素，对于 审计师而言，一方面通过增加审计投入来减少风险的影响，另一方面通过收取风 险溢价的方式弥补未来可能的损失，这两种方法都会增加审计费用。f i r t h ( 1 9 8 5 ) 率先将b e t a 值( 与投资相连的不可分散的风险) 引入到审计定价决定模型中， 检验结果显示b e t a 值对审计定价有重大影响【3 0 】。b e l l 等( 2 0 0 1 ) 分析了企业风险 和审计定价的关系，结果显示审计师会根据不同水平的经营风险来调整审计时间， 通过收取额外的费用来补偿预期的损失，而单位小时费用是不变的【3 1 1 。n i k k i n e n e & s a h l s t r o m ( 2 0 0 4 ) 检验了财务风险、经营杠杆和经营风险这三大公司特定风险对审 计定价的影响，结果是这三大风险都显著正相关于审计定价【3 2 1 。上述研究的主要 是上市公司特定风险对审计收费的影响，此外，还有研究审计风险对审计收费的 影响的，比如，p r a t t 和s t i c e ( 1 9 9 4 ) 发现，客户的财务状况是审计师判断诉讼风险 的主要考虑因素，较差的财务状况意味着更高的诉讼风险，审计师需要获取更充 分的审计证据来控制风险，因而要收取更高的审计费用【3 3 】。s e e t h a r a m a l l 等( 2 0 0 2 ) 发现在美国上市的英国公司比没有在美国上市的英国公司支付了更多的审计费 用，这说明，在美国这样一个高诉讼的法律环境下，诉讼风险导致了审计费用的 增加【3 4 1 。诸多学者对美国市场的研究都得出了同样的结论即审计师会根据诉讼风 险的大小来调节其审计收费。 4 审计师变更对审计收费的影响 通常认为，非自愿性变更不会影响审计定价，而自愿性变更中的某些情况会 导致审计定价的变化，如前任审计师收费过高或出具了非标审计意见、公司财务 状况变化、公司试图购买审计意见等等。s i m o n 和f r a n c i s ( 1 9 8 8 ) 研究发现，后任 审计师在第一年的审计收费比控制样本降低了2 4 ，接下来的两年内降低幅度回 升至1 5 ，第四年起就恢复至正常水平了【35 1 。t u r p e n ( 1 9 9 0 ) 发现，出现经营损失 的公司支付给后一任审计师的费用会明显上升，但若收到“不清洁”审计意见则 一 青岛理工大学管理学硕士学位论文 没有显著影响【3 6 1 。c r a s w e l l 和f r a n c i s ( 1 9 9 9 ) 发现，在由非r r 八大，变更为。- 八大， 的审计师变更中，会有初始审计定价折扣现象，他们对此的解释是“八大，希望 通过客户亲自体验到高质量的审计服务后，自愿在以后年份出高价购买“八大， 的审计服务【3 7 】。 5 声誉溢价对审计收费的影响 声誉是一种信号传递机制，声誉的建立需要成本，因此，拥有较高声誉的事 务所会在提供审计服务过程中收取声誉溢价，但实证研究的结论并不一致。 s i m u n i c ( 1 9 8 0 ) 发现，无论是大客户市场还是小客户市场，“八大”与“非八大” 的收费没有显著差别，即审计收费中不存在声誉溢价的部分9 1 。而f r a n c i s ( 1 9 8 4 ) 的结论是在大客户市场和小客户市场上，“八大”的收费都显著高于“非八大” 【1 0 】。f r a n c i s 矛l ls i m o n ( 1 9 8 7 ) ) 3 2 b e a t t y ( 1 9 8 9 ) 的研究都表明在小客户市场中存在收 费溢价，而在大客户市场中不存在溢价网【3 9 1 。d a m o n 和r o b i n ( 2 0 0 7 ) 研究了审计 师行业的专业化与审计费用的关系，发现审计师行业的专业化与审计费用负相关， 说明特定行业的专业知识可以使审计人员更加熟练，以适应新的监管和会计准则 【4 0 】 o 6 非审计服务对审计收费的影响 关于同时对一家公司提供审计服务和非审计服务是否会产生知识溢出现象，