（会计学专业论文）现代风险导向审计理论及应用研究 (2).pdf

classified index: code: 10075 u.d.c.: no:033790 a dissertation for the degree of m. management theory and application on modern risk-oriented audit candidate: zhao chong supervisor: prof.zhao lisan academic degree applied for: master of management specialty: accounting university: hebei university date of oral examination: may, 2006 摘 要 i 摘 要 从独立审计诞生的那天起对注册会计师的诉讼就没有停止过， 而从上世纪后期至今 对注册会计师的诉讼更有爆炸的趋势。 不论是国内外理论界还是职业界对审计方法的探 索从来没有停止过，尤其是从安然事件以后更是加快了这方面的研究。上世纪 90 年代 起国际性大型会计事务所率先采用了新的审计方法虽然名称不同但是本质上都属于现 代风险导向审计。 为了配合和规范审计方法的改变不论是国际还是国内都修改了相关准 则。 本文通过规范研究、对比分析、定量分析和定性分析，在前人研究的基础上总结出 现代风险导向审计的理论及概念框架， 介绍了国际性大型会计事务所在这方面取得的进 展， 结合我国即将实施的相关审计准则,比较全面系统的介绍了现代风险导向审计的程序 和方法。通过案例的分析指出现代风险导向审计的优势以及需要改进之处，对其在我国 的应用前景做出了分析。 以期通过以上的研究对我国现代风险导向审计的实务开展有所 帮助。 关键词 独立审计 审计风险 现代风险导向审计 abstract ii abstract the lawsuit to cpas did not stop from that day emerging from audit, and have the tendency to explode to the lawsuit of the cpa even more from the late of last century to the present. no matter domestic other theory circle or the professional circle has never stopped the exploration the method of audit, especially accelerated the research in this respect due to case of enron corporation. international large-scale cpa firm have taken the lead in adopting newly of audit methods from the 1990s of last century, though it is all modern risk-oriented audit in essence that names are different. in order to cooperate and standardize the change of the audit method, our country and foreign organization has revised relevant criterion. this paper summarizes the theory and concept frame on the basis of forefathers study， by the normative study, compares analysis, quantitative analysis and qualitative analysis; have introduced the international large-scale accounting progress made in this respect of affairs; combine the relevant auditing criterion that our country will implement soon to introduce procedure and method of modern risk-oriented audit. then point out the advantage and the place that needs improvement in modern risk-oriented audit through the analysis of the case, and analysis to its application prospect in our country. expect to lead the practice audited to help to modern risk-oriented audit of our country through the research of the above. keywords external audit modern risk-oriented audit auditing risk 目 录 iii 目 录 第 1 章 引言1 1.1 现代风险导向审计产生背景1 1.1.1 注册会计师面临的压力1 1.1.2 审计方法的演变2 1.2 国内外研究现状4 1.3 现代风险导向审计的产生5 1.3.1 现代风险导向审计特点5 1.3.2 现代风险导向审计优势7 第 2 章 现代风险导向审计基本理论9 2.1 现代风险导向审计理论基础9 2.1.1 系统观对现代风险导向审计的支持9 2.1.2 战略观对现代风险导向审计的支持12 2.2 现代风险导向审计概念框架13 2.2.1 审计风险14 2.2.2 审计风险模型19 2.2.3 审计重要性20 第 3 章 现代风险导向审计的应用22 3.1 现代风险导向审计程序与方法22 3.1.1 国际大型会计师事务所视角22 3.1.2 独立审计准则视角23 3.2 现代风险导向审计实际操作28 3.2.1 银广夏案例分析28 3.2.2 深圳华发电子股份有限公司实际操作分析29 第4章 现代风险导向审计在我国应用前景分析36 4.1 现代风险导向审计在我国应用存在的有利因素36 4.1.1 法律环境36 目 录 iv 4.1.2 人力资源36 4.1.3 自身优势36 4.2 现代风险导向审计需要解决的问题及对策37 4.2.1 对会计师事务所提出了更高的要求37 4.2.2 对注册会计师提出了更高的要求37 4.2.3 对审计收费的要求37 结 语39 参考文献40 致 谢42 第 1 章 引 言 1 第 1 章 引 言 1.1 现代风险导向审计产生背景 独立审计也叫注册会计师审计，起源于意大利合伙企业制度，形成于英国股份制企 业制度，发展和完善于美国发达的资本市场。独立审计的存在和发展归因于企业所有权 和经营权分离导致的受托经济责任。由于企业当局是提供会计报表的责任主体，自身利 益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩，编制的会计报告容易受到利益驱动而失真， 需要由具有专门知识和技能的独立第三方注册会计师对会计报告进行审计， 对其合 法性和公允性进行鉴证。 1.1.1 注册会计师面临的压力 在我国，独立审计 的执行者即注册会计师面临着前所未有的压力，很多业内人士 自嘲的认为自己是“两院院士” ：高强度的工作随时准备要住医院，高风险的工作随时 面临被起诉进法院。 通过业内人士的自嘲我们可以发现注册会计师的工作具有高强度和 高风险的特点。首先是高强度，现阶段财务报表审计依然是会计师事务所的主要业务， 而财务报表审计的时间集中在每年的 1 月到 4 月 ，而在剩下的近八个月中只有零星的 其他业务，所以很多业内人士称注册会计师是用四个月的工作换取全年的工资，高强度 的工作也就不可避免了。其次是高风险，从独立审计诞生的那天起对注册会计师的诉讼 就没有停止过，而从上世纪后期至今对注册会计师的诉讼更有爆炸的趋势。在我国，上 市公司财务造假的案例更是愈演愈烈，其中不乏涉嫌注册会计师协同造假的案例，当然 也存在由于注册会计师审计失败的案例。解决上述问题的方法之一就是改进审计方法， 使用一种既可以提高效率又可以减低风险的审计方法现代风险导向审计。 现阶段我 国处在风险导向审计阶段 ，风险导向审计突出了审计风险的作用，相对于制度基础审 计有了很大的进步，但是也是有缺陷的。首先注册会计师在评估固有风险时往往很难准 确地计量，经常为了降低审计风险将固有风险评估为高水平，所以实际的审计起点往往 本文独立审计仅指财务报表审计 这里只是指大部分的中小型事务所，大型事务所基本上可以全年拥有足够的业务，因而他们 的工作全年都是高强度的。 陈毓圭对风险导向审计方法的由来及其发展的认识j会计研究，2004（2） 河北大学管理学硕士学位论文 2 是内部控制制度，这就又回到了制度基础审计的老路上来了。其次，审计成本的问题。 注册会计师在实务中往往忽略关于固有风险的评估或者对固有风险的评估没有适合的 方法，对企业的风险并没有放在战略的、系统的层面上评估，往往只是单纯的评估为高 水平，使检查风险降低，提高了审计成本；虽然传统风险导向审计也运用分析性程序， 但是只是作为一种辅助手段，这是远远不够的。出于成本和效率的考虑，分析性程序应 该与实质性程序处于同等重要的地位，甚至在某些情况下是更重要的地位。最后，关于 固有风险和控制风险的界限问题。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户 或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是 指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部 控制防止、发现或纠正的可能性。然而在实际执行阶段，区分固有风险和控制风险是有 难度的， 而且区分的作用并不大， 因为这些都是注册会计师所不能控制只能评估的风险。 正是基于以上原因国际审计与鉴证准则理事会在最近实施的审计准则中将审计风险模 型修订为：审计风险=重大错报风险检查风险，也就是说将传统审计风险模型中的固 有风险和控制风险合并为重大错报风险，以利于注册会计师执行风险评估程序，更加符 合实际审计业务的需要。笔者认为，以风险作为导向的思路没有错，只要对程序和方法 加以改进，风险导向审计还是能满足社会需求的。从上世纪 90 年代起无论是理论界还 是实务界，都加快了对风险导向审计的改进工作，发展出一种更适合社会需求的审计方 法现代风险导向审计。 1.1.2 审计方法的演变 审计方法经历了账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计三种主要阶段，现今 主要是处在风险导向审计阶段。通过了解审计方法的演变过程，可以加深对现代风险导 向审计的认识。 1.1.2.1 账项基础审计 账项基础审计（transaction-based auditing） ，也叫做账项 基础审计方法 （accounting number based audit approach） 或数据导向审计 （data-oriented auditing）或凭单审计方案法（vouching auditing program approach） ，是审计方法模式发 展的第一阶段。在审计发展的早期（19 世纪以前） ，由于当时企业规模比较小，业务也 不复杂，所以很适合当时的审计需求。账项基础审计主要着眼于差错防弊，仅注意会计 过程中的账证、账账、账表的“三相符” ，审计方法是详细审查，比较费时费力。后来 第 1 章 引 言 3 由于资产负债表审计的盛行，详细审查已经被判断抽样所代替，但这时的抽样是完全建 立在审计人员的主观判断上，而且样本量的比重也很大。这种审计模式虽然能发现技术 性错误或舞弊行为，但是需要耗费大量的人力物力，而且随着企业规模的扩大，融资、 投资渠道和方式的多样化，特别是资本市场的快速发展，这种审计模式的局限性也就越 加突出了。到了 20 世纪初，账项基础审计就逐渐退出其主导位置，被制度基础审计所 代替。 虽然如此， 在现阶段仍有一些小型事务所在对小规模企业的审计中使用这种方法。 1.1.2.2 制度基础审计 随着企业规模的扩大， 企业的所有者或管理者已经不能 再使用“事必躬亲”的管理方法，而取而代之的是建立系统的分级科学管理制度，随 之建立起内部控制制度。由于在内部控制制度中，如果那些关于差错防弊的制度能够 有效运行，那么账项基础审计的审计目标也就可以实现了，并且也使得审计的效率大 大提高了，所以在注册会计师意识到这点后就将评价内部控制制度作为审计的第一层 次。而作为内部控制制度所产生的会计结果会计报表和其他会计资料则作为审计 的第二层对象。 制度基础审计在 20 世纪 40 年代起就成为注册会计师审计的主要方法。 制度基础审计的重点放在审查及评价内部控制制度的各个控制环节，根据审查结果确 定，找出薄弱之处，据以确定具体审查的性质、时间和范围。并且此时单纯靠主观判 断的抽样方法也逐渐被以大数定理和正态分布为基础的统计抽样方法所代替，使审计 的效率在科学的基础上有了很大的提高。但是随着制度基础审计的应用，其弊端也逐 渐地显露出来。首先制度基础审计是建立在被审计单位管理层与注册会计师之间的无 利害关系假设基础之上的，也就是说被审计单位管理层和注册会计师都希望建立和实 施能够差错防弊的内部控制制度，所以以此假设为基础的审计方法对于被审计单位的 串通舞弊作用甚微也就很好解释了，并且事实证明企业管理层也确实有舞弊的动机， 这也正是制度基础审计的最大弱点。其次内部控制制度是建立对处理以往业务的经验 基础之上的，面对日新月异的复杂业务，显然控制制度是有其滞后性的。最后制度基 础审计虽然也考虑到审计风险，但其出发点是企业的内部控制制度并集中于此，这样 就会使审计人员忽视产生审计风险的其他环节。 1.1.2.3 风险导向审计 面对着严峻的审计风险，20 世纪后半期以风险防范为 基础的审计方法风险导向审计应运而生（为与现代风险导向审计相区别，下面称 为传统风险导向审计） 。 传统风险导向审计其最大的特点就是立足于对审计风险进行系 河北大学管理学硕士学位论文 4 统的分析和评价，以此作为出发点，制定与企业状况相适应的多样化的审计计划，将 审计风险贯穿于整个审计过程。正是由于对审计风险的重视，很快发展出审计风险模 型，即“审计风险=固有风险控制风险检查风险” 。固有风险和控制风险是注册会 计师不能控制的只能评价，而通过其可接受的审计风险就可以求出应当达到的检查风 险，再根据检查风险的水平确定进行审计测试的性质、时间和范围，这就是审计风险 模型的主要思想。随着传统风险导向审计的应用，其也显露了其一定的缺陷，正是基于 此点，在其基础之上发展出现代风险导向审计。 1.2 国内外研究现状 早在上世纪 90 年代国际性大会计师事务所就认识到与学术界合作发展新的审计方法 的必要性， 这方面毕马威始终处于领先地位。 90 年早期毕马威率先组织了以鉴证服务全国 （美国）合伙人 frank o.marrs、伊利诺伊斯大学毕马威杰出教授 ira solomon 和伊利诺伊 斯大学战略管理教授 howard thomas 为首的研究小组为对付日趋严重的财务欺诈和管理 舞弊，有效的降低审计成本，合作改进了目前的审计技术，被称为现代风险导向审计，随 后被各大会计师事务所普遍采用。目前，大型会计师事务所还在致力于对这种审计技术的 完善和改进工作。另外，佛罗里达大学会计学院审计学教授罗伯特奈切尔 w. robert knechel 在对现代风险导向审计进行深入地研究后，将这种重要观点融入了其编写的教材 审计：鉴证与风险第二版。这是第一本系统介绍现代审计方法的教材，从而使现代风 险导向审计的理论与实务开始向未来的注册会计师传播。 现代风险导向审计概念传播到我国，在思想上实现向现代风险导向审计的转变，这决 非易事， 主要源于我国历来奉行的拿来主义精神。 2004 年学术界开始进入对现代风险导向 审计理论研究阶段。 陈毓圭 （2004） 发表了 对风险导向审计方法的由来及其发展的认识 ， 文中回顾了传统风险导向审计方法的由来，分析了传统风险审计方法的特征、局限性以及 职业界进行的探索和完善，并提出了我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。谢荣、 吴建友(2004)发表了 现代风险导向审计理论研究与实务发展 ， 文中将现代风险导向审计 作为一种全新的审计观念引入我国，并对我国未来的审计走向提出了展望，从而展开了学 术界对现代风险导向审计的讨论。 2005 年 9 月现代风险导向审计论坛在上海召开， 本次活 动为国内审计实务界与理论界提供了一次与国内外相关领域顶级权威专家直接对话的机 会，这必将成为我国深入了解现代风险导向审计的内涵及其发展，以及改进我国实务运用 第 1 章 引 言 5 中的技术方法的良好开端。 1.3 现代风险导向审计的产生 传统风险导向审计是在上世纪末开始成为主流的，而对其改良更是近十几年才开始 的。风险导向审计作为一种审计方法，顾名思义是以风险为导向，在实际应用中尽管还有 很多不足，但是由于其以风险为导向的目标没有错，所以只要进行适当的改良还是有很好 的应用价值的。2005 年在上海国家会计学院主办的“现代风险导向审计论坛”上，bell 博士和solomon教授认为:20世纪80年代开始出现的大量舞弊案件和针对注册会计师的诉 讼、 审计市场的激烈竞争以及审计服务价格降低的压力等都迫使事务所为提高审计效率和 质量而重构审计程序。企业的管理层也更加关注经营战略和经营模式的修正，关注核心竞 争力和关键成功要素，关注经营环节执行中的优势及相关的经营风险。因而出现了多种经 营分析和风险评估框架，如 coso、loco、平衡记分卡、波特五力模型、全面质量管理、 系统思想、竞争性战略、战略系统审计等等。这些工具和技术形成了早期现代风险导向审 计的基础。注册会计师利用这些工具和技术去理解客户的价值和定位、理解客户面临的风 险，以此增强对非抽样风险的控制，同时也为客户提供增值性的非审计业务。大型的会计 师事务所在 20 世纪 90 年代中期都开始探索自己的风险审计方法或战略系统审计(ssa)框 架。但各个事务所的名称各不相同。安达信称之为经营审计(business audit)，安永称为审 计创新(audit innovation) ， 而毕马威称为经营计量程序(business measurement process)。 至今为止，这些方法仍在不断发展和完善之中。它们的名称和内容虽然不相同但本质都属 于现代风险导向审计。不仅如此，2003 年 10 月，国际审计与鉴证准则理事会通过相关准 则对原有的审计准则进行修订，在我国，中注协于 2004 年 10 月 8 日和 2005 年 7 月 12 日先后两次发布审计风险准则征求意见稿，以适应现代风险导向审计。 1.3.1 现代风险导向审计特点 现代风险导向审计通过综合评估重大错报风险以确定进一步测试的性质、 时间和范 围，审计起点为企业的内外部环境及战略，并且在审计过程中大量使用分析性程序，所 以运用这种方法不但可以降低风险，还可以提高审计效率节约成本。现代风险导向审计 具有以下特征： 1.3.1.1 重心前移， 从以审计测试为中心到以风险评估为中心 传统风险导向审 计以审计测试为中心，将大量的人力和物力放在审计测试上，忽视了风险评估，没有将 河北大学管理学硕士学位论文 6 审计的重点放在高审计风险领域，造成了审计过量或审计不足。现代风险导向审计注重 风险评估，将审计的重点放在了高审计风险的领域，做到了有的放矢，真正体现了以风 险为导向的思想。 1.3.1.2 风险评估由直接评估变为间接评估 传统风险评估直接评估重大错报的 概率， 也就是直接对审计风险进行评估， 现代风险评估不再直接对审计风险进行评估， 而是从经营风险评估入手。之所以从经营风险评估入手，有几个方面考虑: 一方面是持 续经营的考虑，经营失败往往带来审计失败；二是经营风险对审计风险的影响， 经营 风险越高，审计风险也越大，管理舞弊可能性就越大；三是从经营风险中能更有效发现 财务报表潜在的重大错报，因为财务报表是经营的反映，如果经营风险未能在报表上得 到体现，则财务报表很有可能失真。 1.3.1.3 审计测试以分析性程序为中心 传统风险导向审计的审计测试以控制性测试和实质性测试为主， 也有部分的分析性 程序，但是分析性程序所占的比重很小，只是作为一种辅助的测试方法。随着现代企业 的规模越来越大，业务的规模也是空前的庞大。出于成本和收益的考虑，应该将分析性 程序作为一种主要的测试方法， 而且在某些情况下应当作为一种比实质性测试更加重要 的审计方法。在现代风险导向审计方法中，分析性程序不但包括对财务数据进行分析， 而且包括对非财务数据的分析，分析工具充分的借鉴现代管理方法，使分析的结果更加 有效。 1.3.1.4 审计测试程序个性化 传统审计程序标准化，这种标准化审计程序存在 很大问题，一是不能对症下药，没有贯彻现代风险导向审计思想；二是客户的预期，由 于很多客户的财务人员都是注册会计师出身， 或者系统学习过审计，或者有长期与注 册会计师打交道的经验，这使客户的财务人员有可能预先将有问题的领域隐藏起来，减 少了注册会计师发现问题的可能性。 审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的 缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。 1.3.1.5 审计证据重点向外部证据转移 由于审计重心向风险评估转移，风险评 估是将客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络， 注册会计师必须充分了解客 户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险及审计风险，注册会计师因此必须从 外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性。众所周知，来自外部的证据相对于 第 1 章 引 言 7 来自企业内部的证据更加有说服力。为什么媒体能一而再、再而三比注册会计师先行一 步发现企业造假呢? 记者无法取得企业的内部证据(当然也有内部举报的)， 记者更多从 外围入手，从外部证据取得突破。注册会计师应建立自己的数据库(或者利用咨询公司 的成果) ，以记者或咨询师的想法思考，从企业外部证据的搜寻和分析入手，寻找突破 口。 1.3.2 现代风险导向审计优势 1.3.2.1 系统观和战略观的统一 当今世界急剧变化，科学技术也是日新月异， 作为其中一份子的企业的风险也是达到了前所未有的高度。 作为注册会计师为了将审计 风险降低到可以接受的水平上， 就必须对被审计单位的经营环境以及战略进行了解和分 析。传统风险导向审计由于只是简单的将固有风险评估为高水平，而直接将审计起点放 到了评价企业内部控制制度上 （如果不准备信任内部控制制度则直接进行实质性测试） ， 这样的审计方法实际上是一种自下到上、由点到面的审计方法。现代风险导向审计则突 破了这种局限，它通过了解并且评价企业及其经营环境（行业状况、法律与监管环境、 宏观经济等） 、战略以及相关风险等，评估重大错报风险，再进行控制测试和实质性测 试，对已经评估的重大错报风险进行修正，进而控制审计风险。现代风险导向审计的这 种自上到下与自下到上相结合的方法以及系统的评价方法， 可以有效地降低审计风险并 且提高审计效率。 1.3.2.2 审计程序与方法上的优势 会计师事务所作为自负盈亏的组织，实现自 身价值的最大化无疑是其目标。 实现价值的最大化的途径只能是提高现金流量和降低风 险，对于每个审计项目当然就是提高审计收费，降低审计成本和降低审计风险。在审计 市场竞争激烈的情况下提高审计收费无疑是相当困难的， 那么可行的方案只能是降低审 计成本和风险。现代风险导向审计注意对企业的内外部环境的了解，这样可以有效地降 低审计风险。在审计的过程中大量的运用分析性程序，不仅提高了审计效率而且有效的 降低了审计风险。所以说会计师事务所为了实现其价值最大化的目标，运用现代风险导 向审计无疑是其最好的选择。 1.3.2.3 恰当的审计风险模型 审计风险模型是由美国审计执业界在上世纪80年 代初最先设立的，随着审计风险模型的设立，审计方式也开始由制度基础审计开始向风 险导向审计过渡。随着风险导向审计及审计风险模型二十多年的实践，传统的审计风险 河北大学管理学硕士学位论文 8 模型已经越来越不能满足需要。 传统风险导向审计通过综合评估固有风险和控制风险以 确定审计测试的性质、时间和范围，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为被审计 单位的内部控制，这样就又回到了制度基础审计的老路上，而且有时将固有风险和控制 风险区别开是很困难的。 现代审计风险模型将审计风险简化为重大错报风险与检查风险 的乘积，从表面看是简化了模型，重大错报风险取代了固有风险和控制风险的乘积，但 是实际上重大错报风险的内涵和外延都扩大了，并且更有利于风险的评估。现代风险导 向审计通过综合评价被审计单位的情况以及战略以确定审计测试的性质、时间和范围， 审计的起点为被审计单位的情况以及战略， 这样注册会计师很容易全面掌握被审计单位 可能存在的重大风险，避免了只见树木不见森林的尴尬局面。 第 2 章 现代风险导向审计基本理论 9 第 2 章 现代风险导向审计基本理论 2.1 现代风险导向审计理论基础 现代风险导向审计又叫风险基础战略系统审计， 顾名思义在其审计的理念上体现着 系统观和战略观。 2.1.1 系统观对现代风险导向审计的支持 2.1.1.1 一般系统论 一般系统论是由美籍奥地利理论生物学家路德维格贝塔 朗菲(ludwigvon. bertalanffy)在 1973 年首先提出的。 他在研究生物机制运动时得出了一 个重要结论就是:一切生物体都是在一定的时间和空间中， 呈现出复杂的有层次的结构； 由各要素组成的有机整体，整体的功能大于组成它的各部分的功能的总和。之后，贝塔 朗菲经过进一步的研究， 终于探索出了一种能适用于各门学科的一般的系统理论， 即 “一 般系统论” ，把生物机体系统论扩展到社会其他领域，是适用于一般系统的通用原理。 系统方法是一种具有普遍意义的科学方法，既适用于自然科学，也适用于社会科学；它 既适用于宏观研究领域，也适用于微观研究领域。人们可用系统理论来指导各种有关系 统的问题，用系统方法来指导复杂系统的认识和改造过程。总之，系统方法是人类认识 世界和改造世界的有效工具和手段。系统论研究的对象是系统，而系统是普遍存在的， 宇宙间的一切事物都处于一定的系统中， 我们可以把每个要研究的问题当作一个系统来 研究。 为了正确地分析系统、 高质量地设计系统、 很好地管理系统以及有效地使用系统， 有必要了解系统的一些基本性质。(1) 整体性。这是系统最基本、最重要的性质。系统 之所以具有整体性，是因为组成系统的各元素或部分之间是有机联系、相互作用的。正 是因为这种相互联系，使得系统的整体获得了新的性质和功能。因此一般来讲，系统的 整体功能大于它的各组成部分的功能之和。(2) 集合性。系统是由元素或部件集合而成 的，每个系统至少包含两个以上的元素、部件或子系统。(3) 相关性。元素或部分不是 简单地集合在一起就能形成系统的，要形成一个系统，它所包含的元素或部件相互之间 存在着一定的联系，有着相互的作用，甚至是互相依存、互相制约的关系。 (4) 层次 性。组成系统的元素本身可能(甚至经常)是一个较小的系统，即子系统，而子系统的组 成元素往往又是一个更小的子系统。这样从系统内部往深处看，可能是很多层的。 河北大学管理学硕士学位论文 10 至 20世纪70年代逐渐发展成熟并继续向纵深方向发展的系统理论给现代风险导向 审计提供了理论上的指导。从系统理论的角度分析，一个复杂的系统由组成系统的各个 部分相互作用，从而形成一个整体，达到一个更高的层次，表现出突变行为(emergent behavior)和复杂特征。系统理论还认为，一个有“生命”的系统将通过结构整合与环境 进行交互作用，从而使得此系统的结构根据环境持续地改变，因此，一个有“生命”的 系统的关键特征是适应、学习和发展。与一个有“生命”的系统一样，企业的生产、盈 利能力以及它的最终的生存都取决于它的内外部联系的强弱构成企业的环境之间 以及企业与外部经济组织之间的结构整合与共生。 因此， 对于企业这一复杂系统的研究， 不能够分解或降低为研究各个组成部分。对各个组成部分进行研究，从而判断总体，采 用的是一种简化主义的认知模式，很可能使注册会计师得出错误的判断，使注册会计师 陷入一种只见树木不见森林的尴尬局面。要研究一个复杂系统的特征，就应该从这一组 织的基本入手它的组成部分是如何整合在一起并协调成为一个整体。 从这一观点出 发，要研究以创造价值为目标的企业，就应该研究使企业取得成功的关键因素，也就是 说今天的注册会计师应该抛弃传统审计简化主义的认知模式，代之以复杂系统认知模 式，进而分析客户的经营风险，从而降低审计风险。 2.1.1.2 辩证系统论 马克思对前人进行了唯物的批判，继承了其合理内核，科 学地阐明了系统观，发展出系统辩证论，主要内容有系统整体性原理、优化原理和整体 大于部分之和原理。 1.整体性原理认为系统整体是基本的，而系统的部分是构成整体的基础。没有部分 就没有整体，统一整体是系统各部分相互联系的过程，系统各部分在整体制约下相互联 系、相互作用、相互影响和相互转化；系统部分按着系统整体的目的，发挥各自的作用。 系统部分的性质和功能是由它在系统整体中的地位与自身质的规定性来确定的， 它的行 为是受整体与部分的关系规定；系统整体是由物质、能量、信息构成的综合体，整体内 在结构是由要素、层次、中介构成的；系统整体与部分都处于运动发展变化中。系统的 局部的变化总是以整体联系为前提；整体的变化，又总是在局部变化的联系中实现的。 联系到现代风险导向审计就是说审计风险是与企业的经营风险相联系的， 仅仅通过对交 易和余额的测试是不够的， 在审计过程中必须对企业的内在要素、 层次、 中介进行了解， 并且上述因素是处在运动发展变化中；对于不同的测试要根据其重要性分清主次。 第 2 章 现代风险导向审计基本理论 11 2.优化原理认为系统整体具有一种由低级到高级， 由简单到复杂的发展方向和总趋 势。优化具有客观性、相对性和条件性: 优化的客观性。 指的是一个系统的优化或劣化， 其区分是客观的， 而不是主观的。 系统的多种形态和过程相对于一种客观标准进行比较，会有不同的结果。其中总有一个 结果最接近或是最适合所确定的标准，那么这个结果就称之为优化。这是系统辩证论价 值观的基础。也就是说只有比较的标准是客观的，所得出的系统优化才是客观的。优化 是系统结构和功能所固有的差异性和运动的不平衡性决定的， 有着不以人的意志为转移 的客观内容。也就是说作为评价一种审计方法好坏的标准不应以人们的意志为转移，应 该看它是否能有效地降低审计风险和提高审计效率。 优化的相对性。一是指优化只有相对于一定的标准才有意义。标准的确定，或是 某些固有规律的要求，或是某些内外部条件的限制，或是可能出现几率的大小。二是指 某一对象的优化， 而不是一切都优化， 或者只是相对于一定标准某一个或几个方面优化。 三是某一对象的优化不是固定不变的，而是随着时空与内外部条件的变化而变化，优化 是流动着的优化，是动态的优化。四是在肯定某一方面优化的同时，也包含了其他方面 的不优化，优化与不优化是相对而言，相比较而存在的。也就是说现代风险导向审计虽 然在某些方面还有不尽如人意的地方， 但是由于其已经相对于传统的风险导向审计一些 方面有了改进，所以仍然是一种先进的审计方法，当然随着社会的进步今后一定会有比 这种方法更加先进的方法。 优化的条件性。 指的是优化事实的实现， 必须要有一定的条件， 特别是最适条件。 优化的实现，是环境条件特别是最适条件和内部联系相互适应、结合的产物，是系统内 部根据与外部条件的统一。单有系统内部根据而无外部的必要条件，系统的优化是不能 实现的；相反，只有外部最适条件而缺少内部根据，优化也不能实现。也就是说现代风 险导向审计要想体现其优越性仅仅有其自身理论和方法上的先进性是不够的， 还要有相 应的外部环境，比如说理论界、执业界以及公众对其的认同，法律环境对其的保护，执 业界的恰当运用等等。 3.整体大于部分之和原理认为一般情况下整体与部分之间的关系有四种不同情 况：整体功能大于各部分功能的总和；整体功能小于各部分功能的总和；整体功能是 各组成部分都不具备的功能；如果相互作用系数小到可以忽略不计，整体的功能等于 河北大学管理学硕士学位论文 12 各组成部分功能的总和。系统整体演化为第一或第三两种情况时，系统整体就处于一 个优化阶段。处于第二或第四两种情况下的系统整体，是否还受整体优化律的制约， 我们的回答是肯定的。处于整体等于或小于部分之和的劣化系统，在整体优化规律的 作用下，有三种发展趋势：一是处于劣化阶段的系统整体，在自身固有规律与外部环 境作用下，系统结构进行有序的调整，克服部分系统要素劣化基因，补充新的有序结 构，使原系统整体在新的有序结构中达到新的整体优化；二是处于劣化阶段的系统整 体，在自身固有规律与其他规律和外部条件作用下，系统整体结构进行重组，把所有 系统要素的劣化基因进行淘汰，形成新的有序结构，达到新的整体优化；三是处于劣 化阶段的系统整体，在客观规律、内在根据、外在条件的作用下，使原系统结构解体， 让位于新的更大的系统整体，形成新的系统整体与整体优化。对于审计风险来说，其 整体的风险并不是各个交易和余额风险的简单加和，而是远远大于各个风险的简单加 和。在审计的过程中必须要清楚地认识到这一点。对审计方法来说，首先由于传统风 险导向审计某些方面不能适应现代的审计需求，导致其整个模式的不适应，所以在其 基础上发展出现代风险导向审计，当然在其中保留了很多传统风险导向审计的因素， 其次，企业的某一方面的错误可能威胁到企业整体的生存和发展，所以在审计的过程 中需要特别关注可能威胁企业整体的因素。 2.1.2 战略观对现代风险导向审计的支持 “战略”一词，原为军事用词，是指作战的谋略。 中国大百科全书军事卷定 义： “战略是指导战争全局的方略。 ” 辞海中对“战略”定义是： “军事名词，对战争 全局的筹划和指挥。 ” “战略”英文“strategy”一词来源于希腊文“strategos” ，其意 为“将军” ，引申为指挥军队的领导科学和艺术。可见，中英文的“战略”一词，都是 有关战争的谋略，是为争取战争胜利而运用和部署军队的领导艺术。 “商场如战场” ，企 业战略管理是企业为适应环境进行全局性的运筹和运作过程， 是企业根据内外环境和企 业自身实力确定经营目标、分配关键资源、组织企业活动的方针、政策和方法。战略管 理的定义有很多种，代表性如： “战略就是企业为了收益制定的与组织使命和目标一致 的最高管理层计划” ，亨利.明茨伯格(2002)认为战略定义至少有 5 种：战略是一种计划 (plan)(预期的战略)方向、指南、通向未来的前进路线、由此及彼的途径等；战略是一 种模式(pattern)(己实现的战略)，即长期行动的一致性；战略是一种定位(position)，即 第 2 章 现代风险导向审计基本理论 13 特殊产品在特殊市场的定位；战略是一种观念(perspective)，即一个组织做事的基本方 式；战略就是策略(ploy)，即为了击败竞争者而采用的特定的计谋。战略管理不仅涉及 战略的制定和规划， 而且包含着将制定出的战略付诸实施的管理， 因此是全过程的管理。 企业战略管理主要包括战略构想、战略分析、战略决策、战略规划、战略调整和战略实 施等几个步骤。战略构想主要是明确企业的使命。战略分析是为选择战略方向和制定战 略规划提供前提条件和依据，主要是对企业自身、顾客和竞争对手及企业生存的政治经 济社会文化和科技进行分析。战略决策是战略的核心，最重要的是对企业经营中心和市 场定位的决策。战略规划是对战略具体化，使之能转化为企业日常的经营计划和运营活 动。 战略调整是依据内外部环境的变化对企业战略进行调整。 战略实施是对战略的落实。 战略管理是一种动态的管理过程，它需要根据内外环境的变化及战略结果的反馈信息 等，重复进行新一轮的战略管理过程。从战略管理过程可看出战略管理至少具有如下特 性： 时效性：战略是根据预测的情况制定的，当战略制定的基础发生变化时，战略也需 要做出相应的改变； 一致性：战略必须提出相互一致的目标和策略； 协调性：战略应当能够对外部环境和组织内部的重要变化做出适当反应； 竞争性：战略必须有助于企业在可选择的活动领域内建立和保持竞争优势； 可行性：战略的执行既不能造成企业可用资源的紧张，也不允许带来难以解决的新 问题。 全局性：企业管理战略必须以企业全局为对象，根据企业的总体发展而制定； 长远性：战略决策是对企业未来较长时间进行统筹规划； 现实性：一切从现有的起点出发； 风险性：任何战略都有风险。 现代风险导向审计以战略管理理论为导向，分析企业的战略风险，对会计报表认定 做出合理的专业判断。战略管理理论和实践的发展，为新的审计方法的产生提供了重要 的启示和实践基础。 2.2 现代风险导向审计概念框架 现代风险导向审计以审计风险和重要性作为其重要的概念。 河北大学管理学硕士学位论文 14 2.2.1 审计风险 审计风险顾名思义就是审计和风险，以下将逐一论述这两个概念。 2.2.1.1 审计的本质 1.信息论 信息论认为审计的本质在于增加财务信息的价值。 信息论以独立审计产生的社会经 济环境为背景，认为股东之所以付出代价审计，是因为财务信息可以用来体现企业的价 值，而财务信息经过审计可以提高其可信度，从而增加财务信息的价值。产生信息论是 与股份公司的产生和发展分不开的。随着十七世纪资本主义制度在欧洲的相继建立，股 份公司得以产生和迅速发展。股份公司的一个重要的特征就是所有权与经营权相分离， 作为公司所有者的股东并不直接参与公司的经营， 所以就要求经营者通过一定的媒介向 股东报告其履行经济情况的责任和业绩，而财务报告就成为了这一媒介。对于股东、公 司的债权人及潜在的投资者和有利害关系的团体和个人， 财务报告都是对其决策有重大 影响的。由于财务报告是由经营者编制的，所以其内容的可靠性就没有保证，需要经过 第三方的检查，于是就需要聘请具有专业技术的人来检查，理所当然这项业务就由一部 分具有专业知识和良好信誉的会计师担当。会计师的职责是运用专业知识和方法，对由 管理部门编制的反映企业资产状况的财务报表（当时只有资产负债表，后来才有反映企 业经营绩效的损益表）的真实性及合法性进行检查，进而出具鉴定证明，并向股东及有 利害关系的团体和个人报告。通过以上不难看出，信息论认为审计可以提高财务信息的 可信性，从而可以增进财务信息的价值（指对投资人决策的正确程度） 。各国的法律法 规要求对财务信息进行独立审计也正是基于此点原因提高财务信息的可信性。 虽然如此，信息论对审计本质的看法完全是一种逻辑的推理，与实际的情况是不相 符的。信息论假设投资者进行投资的依据或者说主要的依据是企业的财务信息，所以通 过审计增强财务信息的可信性就可以提高财务信息的价值。 如果可以证明投资者做出投 资决策并不是依据财务信息，那么就可以证明信息论是不成立的。现有以下几点可以证 明投资决策并不是依据公司财务信息。首先，股票的价值是其未来收益的现值，所以作 为反映公司以往情况的财务信息是没有多少价值的 （虽然以往的财务信息对于未来是有 一定的预测价值的，但这种作用并不是显著的，因为未来受多种不可预知的事情的影 响） 。其次，股价的变动并不是依据已经公布的财务信息。股价只有在公布的信息与期 第 2 章 现代风险导向审计基本理论 15 望的有差异的时候才会变动，而且 bal 和 brown 的研究表明，大多数的年报内容已事先 被其他媒介披露了，所以一般情况下企业公布其年报时并不会产生股价的波动，股价的 波动一般会在年报发布至少一个月前发生。最后，baker 和 haselm 的研究表明大多数的 投资者并不是把财务信息作为重要的信息来源， 而是把证券商和其他顾问公司的服务作 为主要的信息来源，虽然不排除财务信息起到了间接的作用，但是调查的结果却并没有 发现审计所起的重要作用。通过以上的论述可以发现，对审计本质的信息论认识与实际 是不符的，所以信息论是有其缺陷的。 2.