（会计学专业论文）基于abc理论的战略成本管理研究.pdf

i 摘 要 随着科学技术的迅猛发展和经济全球化所引发的全球性市场竞争日益激烈， 作业成本法所能提供的及时准确的产品成本信息在成本控制、企业流程再造、产 品定价、产品盈利能力分析、客户价值分析、改进公司经营战略等诸多方面将发 挥日益重要的作用。竞争优势，一般被认为是企业在竞争中所拥有的相对该行业 中其他企业的优势。这种优势主要表现为企业优于该行业平均水平的经营业绩。 竞争优势对于一个企业的生存与发展具有至关重要的作用。 本文首先界定了研究的基本范畴；然后阐述 abc(作业成本法) 的基本原理， 并将其与传统成本法做一比较，指出了前者的优越性。在综述国内外学者研究成 果的基础上，提出了基于 abc 条件下的分析方法：从作业成本法最基本的成本 动因分析入手，扩展到价值链分析，在价值链分析的基础上引出战略成本分析， 层层深入，直到最终的竞争优势分析；然后，介绍基于 abc 条件下的战略成本 管理在成本领先和差异化这两种竞争优势的获取和保持中的应用， 其中价值链分 析作为重要的战略分析工具， 在其中充当了连接abm与竞争优势的桥梁的作用， 对作业成本预算在保障低成本方面应有的作用进行了阐述；最后，对全文进行了 总结，并指出我国应用 abc 提升竞争优势的几点建议，为未来的研究指明了方 向。 关键词：成本动因；价值链；战略成本管理；竞争优势 ii abstract with the rapid progress of modern science and technology, enterprises have to face up fierce competitions from home and abroad. therefore the accurate and punctual information provided by activity- based costing (abc) is highly valued by enterprises in the field of cost control, business process reengineering (bpr), pricing, determining profit margin, customer value analysis and so on. generally speaking, competitive advantage refers to the advantage gained by a certain enterprise in competition with other enterprises in the industry it involved. this advantage lies in the better performance than the average of the industry it involved. this paper puts forward the research frame at first, and then explains the basic principle of abc referred to this paper, and compares it with the traditional cost method to tell the advantage of abc/m, and finally sums up the research achievements home and abroad that have existed, establishing a basis for the next research. next it introduces the analysis method referred: firstly we have a look on the analysis of basic cost driver of abc, and then expand to the value chain analysis, introduce to the strategic cost analysis, analyzing layer upon layer till to the final competitive advantage analysis which accords with the deduction analysis law of the norm studies. it also introduces the appliance of the strategic cost management based on abc in the two competitive advantage of cost leading and differentiation, as a brigade of abm and competitive advantage and an important strategic cost analysis tool value, chain analysis plays an important role in how to lower the strategic cost， and explain how activity cost budget plays an role in lowing cost. finally it summarizing all the viewpoints and putting forward some proposal as to how abc can promote competitive advantage in our country, finally showing clear direction for future research. keywords：cost driver；value chain；strategic cost management；competitive advantage 学位论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 论文中除 了特别加以标注和致谢的地方外， 不包含其他人或其它机构已经发表或撰写过的 研究成果。 其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明 并表示了谢意。 作者签名： 日期： 学位论文使用授权声明 本人完全了解南京财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部 分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文在解密后遵 守此规定。 作者签名： 导师签名： 日期： 南京财经大学硕士学位论文 1 第 1 章 绪论 1.1 问题的提出 随着科学技术的迅猛发展和经济全球化所引发的全球性市场竞争日益激烈， 作业成本法所提供的及时准确的产品成本信息将在产品定价、产品组合、项目投 资、出入市场、扩大缩小市场规模、改进公司经营战略等方面发挥日益重要的作 用。 众所周知， 竞争优势一般被认为是企业在激烈的市场竞争中所拥有的相对于 同行业其他企业的获取利润的超能力。 竞争优势对于一个企业的生存与发展具有 至关重要的作用。 而能产生和维持竞争优势的因素则是国内外实业界和理论界研 究的焦点。始自 20 世纪 80 年代的探索延续至今，并在西方战略管理学界形成了 三大学派。一是结构学派，代表人物是迈克尔 波特(1997)。他从产业组织理论的 “ 结构- 行为- 绩效” 这一范式出发，认为企业的竞争优势是由一个产业中新的竞争 对手的进入、替代品的威胁、买方的讨价还价能力、卖方的讨价还价能力和行业 内竞争对手之间的竞争五种力量决定的。竞争优势依靠企业改变经营方式的能 力，这种观点过分地强调“ 定位” ，即通过选择一个好的行业或行业细分来获取竞 争优势，而忽视了竞争优势的企业内在来源。二是资源学派，代表人物 b. wernerfelt(1984)和 david collis(1994)等。 他们的主要观点是企业的竞争优势来源 于其拥有或支配的具有价值性、稀缺性、非模仿性、非流动性的企业资源，特别 是对企业非物质性的无形资产的开发利用。三是能力学派，代表人物是 c.k. pahalad(1990)。其主要观点是企业的竞争优势来源于自身所具有的能力，正是企 业能力的差异造成了企业效率和收益的差异。总之，资源和能力学派认为企业竞 争优势的源泉在于企业具有基于企业内部资源的竞争对手难于模仿的核心能力， 这种能力能够使企业持续较之竞争者给顾客创造更大的顾客价值。 1.2 研究意义 基于价值链的战略成本管理，通过将价值链分析与作业成本法相结合，为战 略管理提供更全面的、深层次的、多层面的信息，更有利于战略下的具体战术的 制定和实施，以实现企业在行业中的竞争优势地位。它的理论和应用意义表现在 以下方面： 一是传统成本管理将研究重点集中在企业内部，而战略性作业成本管理强 调内外结合，将研究焦点转向外部，使研究范围有了进一步的扩展。 二是传统成本管理要求实现采购和销售之间的差额最大化，强调个别活动 南京财经大学硕士学位论文 2 的价值增加，忽略了活动间的联系，战略性作业成本管理则基于价值链的观点， 包括从供应商到顾客的整个价值链上的作业分析，更重视整个价值链的整体效 益。 三是传统成本管理中的成本分析都笼统的以产量作为成本动因，而战略性 abm 中涉及到的成本动因包括作业基础的成本动因，数量基础的成本动因，结 构性成本动因，执行性成本动因。 四是传统成本控制是企业内部价值链中的每一价值作业的成本控制的简单 组合，战略性 abm的成本控制是价值链上的所有价值作业的成本动因的函数。 五是传统成本管理只能提供一般经营决策的信息，难以提供有助于战略决 策的见解，而战略性 abm 能为战略决策提供所需的重要依据。 1.3 研究的基本范畴 本节给出了本文研究的基本范畴，可以从成本管理、成本动因及其分类、 作业链与价值链等 5 个方面展开。 1.成本管理 成本管理(cost management) 是企业管理的永恒的主题，随着经济环境的变 化，一方面人们的需求越来越高，而且向多样化发展，对产品的要求不仅在使用 功能方面提出了更高的要求，还要求在产品中能体现使用者的个性，从而迫使企 业的产品品种多样化， 产品复杂性日益增强， 产品生命周期日益缩短。 另一方面， 随着信息技术的发展，为企业带来了先进的生产和管理手段，也使全球经济一体 化，企业因此面临前所未有的竞争压力。在这种背景下成本管理无论是在观念还 是在所运用的手段方面都应该适应环境有所创新。 2.成本动因及其分类 “成本动因”(cost drivers)的概念在 1987 年首先由 cooper 和 kaplan提出， 他们认为作业成本法要把制造费用与隐藏其后的推动力联系起来， 这种推动力就 是“成本动因” 。成本动因是指引发成本发生的驱动因素，又称为成本驱动因素。 成本动因具有隐蔽性，不易识别，需要通过对成本行为进行分析；成本动因具有 相关性，它与成本的发生、资源耗费和作业的消耗的原因高度相关；成本动因具 有可计量性；成本动因还具有较强的适用性，它适用于所分析的作业类型和资源 流动的因果关系； 成本动因可以是一个事件、 一项活动或作业， 它支配成本行为， 决定成本的发生。 根据成本动因在资源流动中所处的位置， 将其分为资源动因和作业动因两类 (如图 1- 1 所示)。 (1)资源动因 南京财经大学硕士学位论文 3 作业量的多少决定着资源的耗用量， 资源耗用量的高低与最终的产品量没有 直接关系。资源耗用量与作业量的这种关系称作资源动因。资源动因作为一种分 配基础是将资源成本分配到作业中心的标准。 分配给作业的各项资源称为作业成 本要素。 (2)作业动因 作业动因作为成本动因的一种形式， 它是将作业中心的成本分配到产品或劳 务、顾客中的标准。 3.作业链与价值链 作业链(activity chain)是为了满足顾客需求而建立起来的一系列有序的作业 集合体。它由一系列前后有序的作业组成，分布于整个企业的生产经营过程中， 由向供应商采购开始到产品销售出去结束。 一项产品的完工依赖一系列作业的完 成，每一项作业都既是前一项作业的延续，又是后一向作业的开始，企业所生产 的产品就是在作业链上经过逐步加工而形成的。 价值链(value chain)是与作业、作业链相关的一个重要概念，指开发、生产、 营销、将产品和劳务交付给顾客所必需的一系列作业价值的集合。价值链的概念 是由美国哈佛大学商学院教授迈克尔 波特(michael porter)在其所著的竞争优 势中提出的，他认为企业的竞争优势伴随着一系列的有序活动，即价值形成的 过程而产生，价值链是分析企业竞争优势的根本。价值链紧密地与服务于顾客需 求的作业链相关联，从作业成本法的观点来看，企业的生产过程是由一系列作业 构成作业链的过程，企业每完成一项作业都要消耗一定资源，同时又有一定价值 作业成本 2 各 种 资 源 作业成本 1 作业成本 n a 产品成本 b产品成本 资源动因 作业动因 图 1- 1 成本动因的分类 南京财经大学硕士学位论文 4 量的产出转移到下一个作业，作业的转移伴随着价值的转移，逐步推移直至形成 最终产品，因此，作业链的形成过程就是价值链的形成过程，价值链是作业链的 货币表现。 4.战略成本管理 战略成本管理(strategic cost management)是一种基于价值链分析的成本管理 思想，通过对企业内部价值链和外部价值链的分析，找到企业成本管理的瓶颈， 消除不增值的作业环节，达到成本的持续改善，确保企业的成本优势。 随着战略成本管理理论的发展和完善， 管理学家西蒙于 1981 年首次提出 “战 略管理会计”一词，他认为战略管理会计应该侧重于企业与竞争对手的对比，搜 集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。1985 年波特在研 究企业的竞争优势时提出了低成本战略和高差异化战略， 从而使得服务于低成本 战略的战略成本管理得到了广泛的研究和应用。 战略成本管理的对象在时间和空间两个维度上进行了扩展： 它不仅管理历史 成本，而且管理尚未发生的成本；它不仅管理企业内部生产过程的成本，而且通 过分析行业价值链和竞争对手价值链，重新构建企业价值链，将管理对象突破个 体范围。 5.竞争优势 波特的竞争优势确定了分析产业和竞争对手的理论框架，提出了著名的 竞争力分析五要素模型。 该书阐述了企业可以选择和推行一种基本战略以创造和 保持竞争优势(competitive advantage)的方法，并以价值链分析作为企业建立竞争 优势的基本分析工具。阐述了企业竞争战略的基本类型：企业总体战略1和基本 竞争战略。 企业的基本竞争战略考虑的是在企业生产经营活动所在行业与市场中 形成竞争优势， 以获得超过竞争对手的利润率。 基本竞争战略分为成本领先战略、 差别化战略和重点集中战略(本文着重论述成本领先战略和差异化战略)。 (1)成本领先战略 成本领先战略是 20 世纪 70 年代由于学习曲线概念的流行而得以普遍的应 用。成本领先要求企业积极地建立达到有效规模的生产设施，在经验基础上全力 以赴地降低成本，对一产品成本和管理费用加以严格控制，以及最大限度地减少 研发，推销和服务等方面的费用。为了达到成本领先的目标，有必要在管理的各 个层面对成本因素给予高度重视。尽管质量，服务以及其他方面也不容忽视，但 贯穿于整个战略的主题是使成本低于竞争对手。该战略有助于扩大销售量，转化 其为竞争对手无法实现的高利润，为企业长期、健康的发展创造有利条件。 1企业的总体战略研究的是如何使企业建立一个独特的竞争能力以及竞争优势的程序。为此，企业总体战略 主要考虑两个问题：企业应该选择在哪个行业里从事生产经营活动以使其长期利润最大化；企业应该选择 哪种战略进入与退出某个行业领域。 南京财经大学硕士学位论文 5 (2)产品差异化战略 简单的说， 产品差异化就是指企业进行的研究开发项目能够制造出其他企业 所不能生产的独特的产品，以满足客户需求，从而获得竞争优势。如果差异化战 略能够实现，它就成为在行业中赢得超常收益的可行战略，因为它能建立起对付 五种竞争力量2 (潜在进入者，现有竞争者，替代品，供应商和经销商)的防御体 系，保护企业的竞争优势，尽管其采取的方式和成本领先不同。产品差异化战略 可以利用购买者对本企业产品的忠诚以及由此产生的对价格的敏感性下降， 使企 业得以避开竞争，出现企业利润增加却不比过度追求成本降低少的局面。 (3)目标聚集战略 目标聚集战略是对某一特定顾客群或市场趋于展开强有力的攻势， 以形成和 维护企业的竞争优势地位。 成本领先和产品差异化都是在全行业范围之内实现企 业的竞争优势，而集聚战略却是围绕如何为特定的市场提供更好的服务，吸引顾 客注意，以达成企业的战略目标。这一战略的前提是企业能够以更快的速度，更 高的效率和更高的效果为某一相对狭窄区域内的顾客服务， 从而使企业在该市场 区域的竞争力超过其他在更广阔范围内的竞争对手。 企业采取目标集聚战略的方 式可能是通过满足特定顾客群的需要实现产品的差异或者为这一顾客群服务时 实现了低成本或者二者兼得。因此，尽管从全部市场的角度来看，目标集聚没有 能够取得成本领先或者差异化的竞争优势， 但却在其特定的市场区域拥有了一种 或两种竞争优势地位。 战略制定和战略实施是企业战略管理过程中两个不可分割的环节，竞争优 势是任何战略的核心所在和追求的目标，实施竞争战略的过程实质上是企业寻 求、创造、维持竞争优势的过程。 1.4 研究内容以及框架图 本文采取理论分析与案例分析相结合的思路。首先对研究的范围进行了界 定，然后在综合前人研究结果的基础上，论述了 abc 基本原理。接着介绍本论 文写作的分析方法，即写作思路：从作业成本法的最基本的成本动因分析入手， 然后扩展到价值链分析，在价值链分析的基础上引出战略成本分析，层层深入， 直到最终的竞争优势分析。本文的研究思路见下图 1- 1： 2周杰普，卢惠芳， “波特五种力量竞争模型及其拓展形势比较分析” ， 学术月刊 ，2004 年 2 期，38 页 南京财经大学硕士学位论文 6 本文主要研究内容及结构如下： 第 1 章：绪论。主要内容为问题提出的背景、研究意义、研究的基本范畴以 及本论文的研究内容和结构框架。 第 2 章：abc 基本原理。这一章将论文所涉及到的关于作业成本法的基本 原理进行了阐述，并对其与传统成本法进行了比较，最后综述了国内外已有的研 究成果，为下文的研究奠定了基础。 研究的基本范畴 abc 基本原理 abc基本原理abc与传统成 本管理的比较 成本 动因 分析 价值 链分 析 战略 成本 分析 竞争 优势 分析 基于 abc 理论的战略成本管理分析方法 基于 abc 理论的战略成本管理 战略成本管理在提升竞争优势中的应用 作业成本预算提供保障 总结与展望 图 1- 1 本文写作思路图解 南京财经大学硕士学位论文 7 第 3 章：基于 abc 理论的战略成本管理分析方法。本章将本文涉及到的分 析方法进行了介绍，首先从作业成本法的最基本的成本动因分析入手，然后扩展 到价值链分析，在价值链分析的基础上引出战略成本分析，层层深入，直到最终 的竞争优势分析。本文的分析法由浅入深，层层递进，符合规范研究的演绎分析 法。 第 4 章：基于abc 理论的战略成本管理。主要介绍 abc 在成本领先和差异 化两种竞争优势的获取和保持中的应用，价值链这个重要的战略分析工具，在本 章写作中作为 abc 与竞争优势的桥梁，很好地发挥了作用，最后对作业成本预 算在保障低成本方面应有的作用进行了阐述。 第 5 章：结论与展望。对全文进行了总结，并指出我国应用 abc 提升竞争 优势的几点建议，为未来的研究指明了方向。 南京财经大学硕士学位论文 8 第 2 章 abc 基本原理 2.1 abc 基本原理 abc 法是一种以“成本驱动因素”理论为基础依据，根据产品生产或企业 经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动 因加以分析，选择“作业”为成本核算对象，归集和分配生产经营费用的一种成 本核算方式。 其实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一重要桥梁来分 离、归纳、组合，然后形成各种产品成本，它提供了更准确地核算产品成本的新 思路，为企业决策提供了有价值的信息。 2.1.1 abc 的概念体系 正确理解并认识作业成本法， 对于其一些相关概念必须要有准确的界定和认 识，从作业成本法的原理来看，其重要的概念有：资源、作业、资源动因及成本 动因。 1.资源 资源是成本的源泉，是指支持作业的成本、费用来源，它是在一定期间为生 产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要 花费的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以较清楚地得到各种资源项 目。例如发出订货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人 员的工资和附加费、电话费、办公费都是定货作业的资源费用。与某项作业直接 相关的资源应该直接计入该作业，如果一项资源支持各种作业，那么应当使用资 源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。 2.作业以及成本动因 资源按一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位，作业水平的分类能 为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助， 因为作业水平与作业动因的选择有 着内在联系。关于成本动因已在第 1 章详细论述(见 2 页)不再赘述。在企业生产 经营中可区分为以下四个层次： (1)单位层次作业。单位层次作业是生产单位产品时所从事的作业。如用机 器生产产品，机器运转小时就是其成本动因，而为保证机器正常运转所发生的成 本，包括折旧、维修费用、润滑油等，都可归属于与机器相关的作业成本库。按 机器小时计算其成本动因分配率。 (2)批量层次作业。批量层次作业是生产每批产品而从事的作业。例如对每 批产品的机器准备、订单处理、原材料处理、检验及生产规划等。这类作业的成 南京财经大学硕士学位论文 9 本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定(或共同)成本，例如 机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器准备，当生产批数 愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。一般按照每一产品的生产线 消耗各作业量的百分比计算各成本库的分配率。 (3)产品层次作业。产品层次作业是为支援各种产品的生产而从事的作业， 这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清 单、数控规划、处理工程变更、测试线路等，这种作业的成本与单位数和批数无 关，但与生产产品的品种成比例变动。一般按照各产品耗用工程师工作量的百分 比作为其工作量。 (4)维持层次作业。维持层次作业是为维持整个生产程序得以正常运行的作 业。例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。其相关成本可归属于“综合生产 维持”成本库，按各产品的直接人工小时计算成本动因率。 2.1.2 abc 的成本计算对象 在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互斥的若干作业，这些作业分 别以各自不同的方式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供服务， 产品成本表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值 综合体。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业服务于多种产品，因此，要计 算产品成本，并同时满足成本控制和生产过程分析的要求，资源、作业、最终产 品等都有必要作为成本计算对象，成为归集和分配价值耗费的独立环节。 1.资源作为成本计算对象 在资源层次对资源进行分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最 初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源耗费价值。 资源是企业生产耗费的最初 形态，如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统(作业系 统)，则所有进入该系统的人力、财力、物力等都属于资源范畴。因此，资源可 以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。把资源作为 成本计算对象有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。 资源是一个物质范 畴，进入作业系统资源并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对最终产品有意 义的消耗。因此，在计算产品成本时，一般只把有意义的资源耗费价值计入作业 成本，而无益于产品形成的资源耗费价值则应通过期间费用汇集，不计入作业成 本。 2.作业作为成本计算对象 在作业分类的基础上应对各项作业设立成本库， 汇集各项作业实际吸纳的资 源耗费价值。由于作业可区分为增值作业和非增值作业，我们一般只将增值作业 南京财经大学硕士学位论文 10 耗费计入产品成本，而非增值作业计入期间费用。以作业作为成本计算对象，不 仅有利于相对准确地计算产品成本，还有利于成本分析和考核。既然作业吸纳了 资源，搞清了作业状况，就搞清了资源耗费状况，减少了作业就堵塞了资源耗费 的渠道，这就为降低产品成本提供了基本依据。 3.产品作为成本计算对象 最终产品作为成本计算对象体现了成本计算的终极目标， 应分不同产品开立 成本计算单，按作业种类设立成本项目以归集各个作业转入的价值。 2.1.3 abc 的成本计算程序 作业成本计算，是一个以作业为基础的科学的信息系统，通过对所有的作业 活动追踪地进行动态反映，它把资源的消耗(成本)和作业联系起来，进而把作业 和产品(顾客)联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为卓有成效地进行作业管 理提供信息支持，以促进企业生产经营效益的不断提高。所以，abc 不是单纯 的成本计算方法，而是成本计算与成本管理相结合的中介。对基于 abc 的成本 计算程序如下图 2- 1 所示。 1.从资源到成本对象。这一路径主要是指费用的发生可以直接归集到某个成 本对象上。比如直接材料、直接人工可以直接归集到产品上，还有与某个客户发 生直接相关的售后服务费用可以归集到某个顾客上去。 2.从资源到作业中心， 再到成本对象。 这一路径也就是我们平常用的最多的， 是间接费用典型的分配路径， 如在车间， 设置作业中心， 将制造费用分配到产品。 3.从资源到作业中心，再到作业中心，最终到成本对象。对于企业中的一些 辅助性的活动，比如财务、人力资源等部门的活动。由于这些活动中有时很难选 择成本动因，所以可以将这些活动发生的费用先分配到企业的主要作业中心，然 后再通过主要作业中心选择一定的成本动因分配到成本对象中去。 资 源 成 本 对 象 作业中心 作业中心 作业中心 作业中心 成本对象 图 2- 1 abc 成本计算路径图 南京财经大学硕士学位论文 11 4.从资源到作业中心，到成本对象，再到成本对象。企业的目标不同时，应 该选择不同的成本对象，可见成本对象间有一定的层次性及顺序性。由于成本对 象的层次性，不同的成本计算的范围也不一样。在计算成本时，先计算出较低层 次成本对象的成本。这些往往是较高层次成本对象的直接费用，可以直接归入相 应较高层次成本对象的成本中，比如合同的成本包含多种产品成本，顾客成本中 可能包含多个合同的成本等。 作业成本法的目标有四个：一是消除低增值成本或使之达到最小。二是引入 效率和效果，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。三是发 现问题的根源并加以改正。 四是根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的成 本扭曲。利用作业成本法，人们可以跟踪一个业务的全过程，并对贯穿组织的作 业进行定量，突出了浪费与机会所在。因此，作业成本支持以过程为基础的思维 以及相关的经营改进行动和方案，如供应链管理。对改进管理而言，人们预言作 业成本法代表了激动人心的具有推动力的因素， 这些因素可激励员工改变事物运 转方法。 作业成本法比传统的以部门或职能为基础的会计方法更注重以过程为基 础，以顾客为核心。所以，作业成本法可以成为作业链管理，进而成为价值链管 理、供应链管理的基础。 2.2 abc 与传统成本管理的比较 作业成本管理理论是为了适应先进的制造环境，解决传统成本计算的扭曲、 成本信息与决策失去相关性问题而发展起来的。 作业成本法是以作业为成本计算 对象，通过对作业进行动态的追踪反映，按照成本动因计量作业和成本对象的成 本， 评价作业业绩和资源利用情况的方法。 由于作业成本理论以资源流动为线索， 以资源耗费的因果关系为成本分配的依据，大大拓展了成本核算范围，改进了成 本核算方法，提供了较准确的成本信息。与传统的成本理论相比，它具有无法比 拟的优越性，主要表现在以下几个方面： 1.成本信息更加准确。 传统的成本分配方法采用产量、 人工工时和机器工时等标准对间接费用进行 分配，这在几十年前是合理的，因为当时大多数企业产品成本中直接人工成本和 直接材料成本占很大比重，而间接费用的比重很小，即使采用不相匹配的分配标 准进行分配所造成的成本计算结果的扭曲程度也是微不足道的。 但是随着科学技 术的快速发展、全球性竞争的加剧，高技术纷纷被引用到生产领域，电脑辅助设 计、电脑辅助制造、计算机集成制造等的广泛应用使成本结构发生了剧变，即间 接费用在产品成本中的比重大幅上升， 并且许多间接费用与产品的产量和人工工 时不相关，若仍采用传统的成本分配方法将会使成本计算结果严重扭曲。 南京财经大学硕士学位论文 12 作业成本法在成本分配上引入动因概念，动因是引起资源利用、作业产出、 成本和收入变化的因素。按作业成本法进行分配时要分析资源或作业耗费的原 因，按照动因分配间接费用。成本动因的引入不仅使分配标准多样化，而且注重 成本分配对象与成本分配标准之间的因果关系， 使成本计算结果的准确性和合理 性增强。 2.成本信息更具有决策相关性 传统成本理论以产品生产成本为核心，以财务报告为导向，以产品为成本计 算对象，按费用要素和成本项目来反映费用要素和成本项目，但是却不能提供成 本为什么发生，如何发生方面的信息。管理者从成本信息中无法了解成本的内部 详细结构，无法进行相关决策。作业成本法将资源成本按照资源动因追溯到作业 对象，将作业成本按照作业动因追溯到成本对象，成本信息不仅提供了成本的分 配过程(分配观)，而且体现了成本的形成过程(过程观)。成本按照动因分配的过 程同时是对成本进行“透视” ，成本信息的“可视化”增强。作业成本信息使成 本发生的前因后果一目了然， 便于管理者根据成本信息进行成本控制和各项相关 决策。 3.成本控制深入到作业层次 传统的成本管理只重视产品成本，而忽视了产品形成过程作业的作用，就成 本论成本，成本处于一种失控状态。作业成本管理以作业为核心，认为作业是成 本发生和资源耗费的纽带。企业通过对作业链进行分析，消除非增值作业即不断 发现和改进地效率作业，使企业整体作业链进行优化，同时优化企业的价值链。 2.3 abc 文献回顾 2.3.1 国外学者的研究 国外关于作业成本法的理论研究大致分为五个阶段： 1.作业成本法思想的提出 作业成本法的思想起源于上世纪 30 年代末、40 年代初。美国会计学家科勒 （eric kohler）在 1941 年在会计评论上发表文章对作业作了定义，1952 年， 科勒编制了会计师词典，该词典对“作业账户”作了详细的解释，认为账户的设 置应从最低层预算单位开始，逐层设置到最高层，从而使作业成本会计应用于企 业的每一个层次，并实现预算与会计制度的协调一致。 2.作业成本法初步理论框架的提出 作业成本法的初步理论框架是美国的斯托布斯教授提出的。1971 年，斯托 布斯(george j. stoubtus)写了有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一 书，该书对“作业” 、 “成本” 、 “作业会计” 、 “作业投入产出系统”等概念作了详 南京财经大学硕士学位论文 13 细的论述。1988 年，stoubtus 的服务于决策的作业成本计算 决策有用性框架 中的成本一书的问世表达了他全部的观点，其观点如下：(1)成本的概念要适 用于决策者的分析过程；(2)成本计算的对象是作业而不是完工产品；(3)作业成 本计算就是要建立一套累积利用各种资源成本的“作业账户” ，以此来计算作业 成本；(4)成本不应分为直接材料、直接人工和间接费用，应采用资源导向法， 确定需要的资源投入量，计算利用每种资源的完全成本，从而较好的解决成本分 配问题。 3.作业成本法理论体系成型 哈佛大学的罗宾 库珀(robin cooper)和卡普兰(robert kaplan)给了作业成本 法以明确的解释。1988 年，库珀(cooper)在成本管理上发表了“论以作业为 基础成本计算的兴起：什么是以作业为基础的成本系统？”库珀(cooper)认为： 产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和， 成本计算最基本的对象 是作业，作业成本法赖于存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。同年， 又在该杂志上发表两篇文章，分别是“二论 abc 的兴起：何时需要 abc 系统?” 和“三论 abc 的兴起:需要多少成本动因，并如何选择之？”库珀(cooper)在三 论 abc 的同时，又与卡普兰(kaplan)合作发表了“计量成本的正确性:制定正确 的决策” 。1989 年库珀(cooper)又写了四论 abc 的兴起 。库珀通过四篇讨论 abc 兴起的文章以及与卡普兰的合著基本上对作业成本法的现实需要、执行程 序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全方位的分析。这一阶段的重要著作 还有詹姆斯 a 布林逊(james a. brimson)在 1991 年编著的作业会计：以成本为 基础的成本计算法 ，该书讨论了作业会计的框架及作业会计的推行和动态的全 球市场之间的关系，提出并解释了许多新的成本会计的概念，还讨论了作业成本 的计算和如何追索相关成本动因，以便合理利用。这本书从理论和应用上对作业 成本法进行了规范研究，将作业会计向前推进了一大步。 4.作业成本法的应用推行 库珀、卡普兰教授和杂志编辑劳伦斯 梅塞尔(lawrellce maisel)等成本管理 专家为作业成本法在实践中的应用作了理论指导。他们在 1992 挑选了八大公司 进行试点， 在试点的基础上写成 推行以作业为基础的成本管理:从分析到行动 ， 该书回答了企业界提出的三大问题： (1)作业成本法能为组织带来多大的利益； (2) 怎样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益；(3)如何确保这些利益。就当 前公司的需要来看，他们迫切希望知道:推行作业成本要经过哪些步骤，会遇到 什么问题？设计作业成本系统的关键或未预料到的危险是什么？作业成本法真 正的价值在哪里？作业成本法对股东的价值是什么？该书对这些问题都给予了 充分的阐述。上世纪 90 年代以后，英美的管理会计 、 成本管理会计 、 会 南京财经大学硕士学位论文 14 计评论 、 哈佛商业评论 、 会计杂志 、 会计地平线 、 内部审计师以及加 拿大的注册管理会计师杂志等期刊上，发表了数百篇研究作业成本的文章， 作业成本的理论研究日趋完善。 5.作业成本法的稳定和普及 琼斯(jones t.c.)和达格戴尔(d. dugdale)(2002)指出，与 1989 1990 年相 比，现在 abc 已成为稳定的系统，并在计算机软件（如 erp 系统）中广泛应用。 案例研究报告 abc 在制造业、通讯业、出版业和酿造业实施。1990 年的调查发 现英国 60%的大企业声称使用或计划使用 abc。在 1992 年的调查中，90%的样 本公司在考虑 abc，其中 10%已实施。而 1994 年对 cima 成员的抽样调查中， 16%的被调查者已在实施。 90 年代是管理咨询者大量销售新概念的时代，管理原理的浪潮在 80 年代已 初露端倪，90 年代的新管理原理浪潮席卷英美。而 abc 顺应了这一潮流，在把 基于作业的思想从“成本计算技术”转向“管理原理”的过程中，大的管理咨询 公司将 abc 和 abm 紧密联系在一起。 “一方面由于它嵌入计算机软件，abc 可能成为固化的确定的黑箱；一方面它似乎又保持开放性，提供含有迥然不同的 各种元素的工具箱， 这些元素中包含任何人希望加入或提炼出的东西。 因而 abc 保持了在日常会计实践循环中的封闭性和在许多解释和应用中的开放性的平 衡” 。不难看出，在 abc 演变过程中，abc 理念的合理成分在不断增加，实践 的操作性也在增强。 在随后对 abc 系统应用的效果和技术扩散(公司决策采纳应用 abc)的应用 方面，近年所作的文献检索(对美国的主要杂志)如下表 2- 1 所示： 表 2- 1 有关 abc 主题的文献分类统计3 发表年份 篇数 研究方法 篇数 刊物 篇数 1995 3 实地研究 8 管理会计研究杂志 7 1997 4 问卷调查 4 会计、组织和社会 7 1999 3 文献研究 2 会计评论 1 2001 1 实验研究 1 会计研究杂志 1 2002 5 档案研究 1 这充分证明 abc 系统从理论到实践， 在西方发达国家的发展已经相当完善， 逐渐成熟。 2.3.2 国内的研究现状 我国对作业成本法的研究起步较晚，大致可以分成以下几个阶段： 3 使用数学模型的分析法文章和使用档案数据分析成本动因的文章不包括在内。 南京财经大学硕士学位论文 15 1.早期研究阶段 1988 年，由易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会计研究的“管理会 计：挑战、对策与设想” ，可能是我国最早介绍作业成本法的资料，这一阶段的 研究基本上是对国外研究的介绍。 2.研究停滞阶段 在 1988 年后的三年里几乎没有介绍作业成本法的文章，分析其主要原因可 能有二:一是上世纪 80年代末期， 国外也才刚刚开始对作业成本法进行深入研究， 作业成本法的研究还没有成熟， 而国内早期对作业成本法的研究基本上都是参考 国外的。因此，这个阶段，国内只是介绍了一下作业成本法的新思路，无法对之 进行深入研究。二是我国当时不具备作业成本法应用所需要的环境，国内对作业 成本法的研究也缺乏动力。 3.深入研究阶段 上世纪 90 年代中期，随着高科技在我国企业的应用和买方市场的到来，国 内逐渐具备使用作业成本法的客观环境，理论界才开始重视对作业成本法的研 究。代表性的文章主要是余绪缨为代表的厦门大学学者们 1994 年发表于当代 财经上的几篇文章，还有王光远(1995)发表于会计研究的“作业会计的基 本概念” ，他们对作业成本法的相关概念进行了深入分析。厦门大学的陈胜群于 1999 年出版的现代成本管理论中，阐述了作业成本法模式，可谓作业成本 法研究的代表作。其后出版的著作企业成本管理战略中，从企业经营战略的 角度全面探讨了基于作业成本法体系的成本战略。对于作业成本控制，国内专门 研究的文献不多且泛泛而谈，中国人民大学的于富生教授于 2000 年出版的著作 作业成本计算与控制 ，弥补了这方面的空白。 在国内逐渐接受了作业成本法思想之后， 学者们就作业成本法的应用进行了 深入而又有益的探讨与研究。发现目前的研究主要集中在以下几个方面： (1) abc 的应用研究。这方面的研究主要侧重于将 abc 深入运用于企业和 对企业运用 abc 情况的案例进行分析和研究。胡奕明(2001)的abc、abm 在 我国企业的自发形成与发展收集了 1985- 1999 年关于企业理财先进经验报道 531 个，从中提取 397 个有效样本对涉及成本管理方法以及 abc/m 应用情况等 进行统计分析和案例研究， 探讨了作业成本管理运用与企业生产经营环境之间的 关系。朱云、陈工孟(2000)的作业成本法在香港应用的调查分析 ，以及课题 组的作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究等，涉及机械、钢铁、 煤炭、纺织等制造业，以及银行、饭店、铁路、民航、电信、邮政、零售商业、 远洋运输、物流管理和医疗、税务等众多领域。欧佩玉、王平心(2000)在作业 分析法及其在我国先进制造企业的运用中介绍了 abc 在某变压器厂运用的情 南京财经大学硕士学位论文 16 况，为我国企业尤其是国有企业普遍存在的资源浪费严重、成本居高不下、市场 竞争力下降的情况进行了调查和实证分析， 发现使用作业成本法的公司在规模上 明显大于没有使用作业成本法的公司： 实施作业成本法的主要动因是为了获得更 为准确的成本信息。王平心、韩新民、靳庆鲁(1999)在作业成本计算、作业管 理及其在我国应用的现实性中通过在西安农业机械厂的实证研究，提出了五条 降低成本的途径。 (2)将其他先进管理思想融入 abc 法进行研究。 这些先进管理思想包括价值 工程、战略成本管理、业务流程重组等。欧佩玉、王平心(2000)在作业分析法 及其在我国先进制造企业的运用中将价值工程理论引入 abc，提出了作业分 析法的模型， 模型分析了影响产出价值的各因素之间的关系， 提出提高作业效率、 作业价值和产出价值的途径。王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、干顿(2000) 在战略成本管理在国有制造业企业中应用的探索兼论作业成本法中从战 略成本管理的高度将作业成本法用于中型国企(epw 厂)进行研究和探索，取得 了显著的效果，表明改制中的国有大中型企业可适当运用战略成本思想，将作业 成本法应用于成本管理实践，以增强企业竞争力。 (3)从理论方面对 abc 法进行探讨，并提出改进意见和建议。李庆恒(2001) 通过与传统成本法的比较，证明了作业成本法更适应知识经济、全球经济一体化 和会计发展的需求，提出作业成本法的推行应从两大方面进行研究，一是为作业 成本法的推行创造良好的社会环境，二是因地制宜地推行作业成本法。马荣贵 (2001)说明了传统成本计算方法已不能反映新经济条件下的产品成本信息，而应 用作业成本法则适应了现代制造环境特点和管理需要， 它不仅可以避免会计信息 的失真，而且也是现代企业经营管理的需要。张国刚、林健(2001)认为企业成本 中对知识、技术、信息等资源的核算是现有作业成本理论方法的空白点，提出的 改进措施是实施企业生产经营全过程的作业管理，运用作业成