（会计学专业论文）我国政府财务报告改革研究.pdf

我国政府财务报告改革研究 换，通过分析我国现行的政府财务报告中存在的问题及不足，并充分考虑我国社会 政治经济文化特点和政府行政管理水平，借鉴国外政府财务报告研究的实践经 验，深入研究我国政府财务报告的理论和实务问题。 由于政府会计目标是政府财务报告体系的核心，是确定政府会计报告的内容 和形式的基础。因此本文对政府财务报告的理论基础进行了分析，首先确认了我 国政府财务报告目标。然后以此为出发点，分别从政府会计报告体系的构建、确 认基础、财务报告具体内容等方面对我国政府财务报告改革提出了具体思路和改 革措施。 关键词：政府会计政府财务报告改革 2 a b s i 弘c t a b s t r a c t w i t ht h ee s t a b l i s h m e n ta n di m p r o v e m e n to ft h es o c i a lm a r k e te c o n o m y s y s t e m ， t h e r ei sa h i g h l i g h to nt h eg o v e r n m e n tf u n c t i o nt r a n s f e r ah i g l l e lr e q u e s th a sb e e np u t f o r w a r do nt h eg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，w h i c hc a l l sf o rag o v e r n m e n t f i n a n c er e p o r tr e f o r mt oa d a p ti ot h ec u r r e n t l yf l e ws i t u a t i o n t h e r ea r es e r i e so f p r o b l e m si no n g o v e r n m e n t f i n a n c er e p o r ts y s t e m ，w h i c hc o n s t i t u t e st h em a j o rf a c t o r s o fp r e v e n t i n go u rg o v e r n m e n tf i o mf u n c t i o nt r a n s f e r s oi ti sv e r yi m p o r t a n tt od o r e s e a r c ho nt h er e f o r mo fg o v e r n m e n tf i n a n c er e p o r ts y s t e m ，b o t ht h e o r e t i c a l l ya n d p r a c t i c a l l y s t a r t i n gw i t ht h eb a s i cn o t i o n so fg o v e r n m e n t ，g o v e r n m e n tb o d y , g o v e r n m e n t f u n c t i o na n df u n c t i o nt r a n s f e r , w i t ht h eh e l po fs c i e n t i f i ca p p r o a c h e so fe c o n o m i c sa n d r e l e v a n ts u b j e c t s ，t h ea u t h o rh a ss t u d i e dt h ep r o b l e m si no u rg o v e m m e n tf i n a n c e r e p o r ts y s t e ma sw e l la st h ec a u s e so ft h e s ep r o b l e m s t _ l l ea u t h o rh a sm a d eab a s i c f r a m e w o r ko ff i n a n c er e p o r tr e f o r ma n do f f e r e ds o m ep o l i c ys u g g e s t i o n sf o rt h i s r e f o r i l l t h ee s s a yi n c l u d e s4p a r t s ，t o t a l l y5c h a p t e r s i nt h ef i r s t p a i l ( c h a p t e r1 ) t h ea u t h o rd e s c r i b e d t h eb a c k g r o u n d ，a i m sa n d i m p o r t a n c eo ft h i sr e s e a r c ha n de s t a b l i s h e dt h et e c h n i c a la p p r o a c h e so ft h i sr e s e a r c h ； i nt h es e c o n dp a r t ( c h a p t e r2 ) t h ea u t h o rd e f i n e dg o v e r n m e n t ，g o v e r n m e n tb o d y a n dg o v e r n m e n tf u n c t i o na n ds u m m a r i z e dt h eb a s i ci d e a so fg o v e r n m e n tf u n c t i o n t r a n s f e ra n dg o v e r n m e n tf i n a n c er e p o r tr e f o r ms oa st ol a yat h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h i s e s s a y ； i nt h et h i r dp a r t ( c h a p t e r3a n dc h a p t e r4 1t h ea u t h o re x p o s e dt h ep r o b l e m si no u i g o v e r n m e n tf i n a n c er e p o r ts y s t e mt h r o u g had e s c r i p t i o no ft h ec u r r e n ts i t u a t i o no ft h e s y s t e m b a s e do nt h i s ，t h ea u t h o rf o u n do u tt h ec a u s e so ft h o s ep r o b l e m s ； i nt h ef o u r t hp a r t ( c h a p t e r5 ) t h ea u t h o rp u tf o r w a r dt h eb a s i cl i n e sa n ds o m e s u g g e s t i o n sf o rt h eg o v e r n m e n tf i n a n c er e p o r tr e f o r m t h eg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r ti st h er e s u l t so fg o v e m m e n t a la c c o u n t i n g ，i t p r o v i d e st h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o nt ot h ec i t i z e nt h a ti su s e f u lt oa n a l y z ea n da p p r a i s e t h eg o v e r n m e n t a la c c o u n t a b i l i t y , a n dc a nh e l pt h e u s c i sm a k et h ed e c i s i o n t h e g o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r ti st h eb r i d g eo fi n f o r m a t i o nb e t w e e ng o v e r n m e n ta n d c i t i z e n t o d a y , t h e r ei sn o tar e a l l yg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r t ，t h e ya l w a y s c a nb e s e e na ts c a t t e r e d p l a c e s s u c ha st h eg o v e r n m e n t a lb u d g e t a r yr e p o r t t h e g o v e r n m e n t a lf i n a la c c o u n t i n gr e p o r ta n dt h eg o v e r n m e n t a la n n u a lr e p o r t s t h es t u d y t ot h ef i n a n c i a lr e p o r ti sa tt h eb e g i n n i n g ，a n ds h o u l db ep r o m o t e da tm a n yp a r t s t h i st h e s i sa n a l y s e st h er e a l i t yo ft h ec h i n e s eg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r t ， s u c ha st h eb a c k g r o u n do ft h er e f o r m ，t h em o d e lo fr e p o r t sa n dt h eq u e s t i o nw eh a v e t or e s o l v e i tt a k e st h es p e c i a lp o l i t i c a le n v i r o n m e n to fc h i n ai n t oa c c o u n t ，a n d a b s o r b st h es u c c e s s f u le x p e r i e n c ea b r o a dt os t u d yt h er e p o r tt h e o r ya n dp r a c t i c e t h es u g g e s t i o nt ot h er e f o r mo fg o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r ti sb a s e do nt h e a n a l y s i so ft h ep u b l i ci n f o r m a t i o n i nc h i n a ，t h ep r e s e n ti n f o r m a t i o nm a i n l yi sa b o u t t h eg o v e r n m e n t a lb u d g e t a r yu n d e r t a k i n gr e p o r t sa n dg o v e r n m e n t a lf i n a la c c o u n t i n g r e p o r t s i nf a c t ，t h e r ea r e o t h e rf o r m s ，b u tt h e ya r en o tp u b l i c ，w ec a n n o ta n a l y s i st h e m b u tw i t ht h ea d v a n c i n go ft h er e f o r m a t i o n ，m u c hm o r ei n f o r m a t i o nw i l lb ed i s c l o s e d ， t h ed a t aw i l ib er i c h ，a n dt h eo p i n i o no ft h i st h e s i sw i l lb ep r o m o t e d k e yw o r d s ：g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g g o v e r n m e n t a lf i n a n c i a lr e p o r t r e f o r m 2 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名： 2 0 0 7 年1 1 月1 4 日 1 导论 1 1 研究的背景和意义 1 1 1 研究背景 1 导论 社会主义市场经济的发展、经济体制和政府机构的改革对我国财政管理体制 与管理方法产生了深刻影响。1 9 9 4 年我国改革财政收入制度，取得成功；1 9 9 9 年 财政部发起以改革财政支出制度为重点的新一轮财政改革，在一些省份也取得了 初步的成效。政府会计作为政府财务管理中的信息系统，既是政府预算编制的基 础，又是预算管理部门控制预算执行进度，达成预算目标的重要手段。2 0 0 1 年4 月1 1 日财政部部长项怀诚在国家财政部、国家会计学院共同举办的“政府预算与 会计改革国际研讨会”开幕式中指出随着市场经济的发展、经济体制和政府机构 的改革，我国财政管理体制与管理方法也产生了深刻影响。新一轮财政改革以财 政支出为重点，促发了我国对政府与非盈利组织的预算、会计和财务报告知识的 强烈需求，2 0 0 2 年时任财政部部长助理冯淑萍( 前财政部会计司司长) 指出，财政 部正在尝试建立政府会计体系和非营利组织会计标准体系，并将通过几年努力， 建立起既符合国情又与国际惯例相协调的由政府会计，非营利组织会计和企业会 计三大部分组成的会计标准体系。 冯淑萍在“政府及非营利组织会计讲座”上说，我国现行的会计体系包括企业 会计和预算会计。目前，企业会计标准体系改革已基本实现了与国际惯例相协调， 而政府会计标准体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改 革，与国际会计惯例也存在一定的差距非营利组织会计标准体系则存在不统一、 不规范等问题，影响了非营利组织的会计核算和事业发展。为适应我国加入w t o 新形势，积极推进政府会计体系改革及非营利组织会计标准体系建设，成为我国 下一步会计改革的重要内容。此后，财政部组织了多位专家学者进行相关研究。 2 0 0 1 年1 1 月1 9 日财政部财库 2 0 0 1 1 第6 3 号文件财政总预算会计制度 我田政府财务报告改革研究 中的提法：为了适应预算和国库收付制度改革的需要，进一步规范中央财政总预 算会计核算，现对财政总预算会计制度作如下暂行补充规定：“财政总预算会 计核算以收付实现制为主，但中央财政总预算会计的个别事项可以采用权责发生 制。”这可视为中国政府会计改革的破冰之举，此文件应是在公开以文字形式出 现的提出对政府会计应用权责发生制的首次，这个文件的发布，应该有两个意思 存在，一是承认存在一定的不足，二就是明确提出了权责发生制，这将是我们未 来的改革方向之一。 随后，财政部正式发布了民间非营利组织会计制度，自2 0 0 5 年1 月1 日 起在全国民间非营利组织范围内全面实施。这是我国会计改革进程中取得的又一 项重要成果，对于提高民间非营利组织的会计规范，促进其健康发展，具有非常 重要的现实意义。 从2 0 0 0 年起推行的部门预算改革，改变了过去预算内、预算外资金分别管 理的做法，将部门所有收支统一纳入部门预算管理，编制综合预算。党的十六届 三中全会的决定中又提出，要“实行全口径预算管理”。所谓“全口径预算管理”， 从部门来说，相当于综合预算；从政府总预算来说，则要包括财政总预算和政府 部门及所属单位的预算。因此必须建立以一级政府为中心、核算整个政府财务 状况的政府会计。 财政国库资金实行集中支付后，财政部门对财政支出资金实施全过程管理， 财政总预算会计的监控对象延伸到原来的单位预算会计，财政资金的运动也从分 配领域延伸到消费领域。这些变化，也要求调整原米的财务报告，构建新的政府 会计体系。 推行政府采购制度后，财政支出按照批准的预算和采购活动的履约情况，直 接向供货商或劳务提供者支付款项，财政总预算会计可以根据实际支出数直接办 理决算。这不仅要求改变核算方法，也要求调整财务报告。 1 1 2 研究意义 理论是一种知识体系，它能说明所研究对象的产生和发展，并能深入对象的 本质，探求其内在的规律性。理论是用系统性观点表述某一探究领域的内部联系、 概念、定义及命题，或者是指某一领域的通用观点所构成的一套前后2 贯的假设 性、概念性和实用性的原则。会计理论是会计领域的知识体系，由一系列相互联 2 1 导论 系的概念、原则等组成，具有一定的逻辑性，可用来解释会计实务，并且对会计 实务具有指导作用通过思维形成会计的基本概念、基本原则、基本原理，并且 还可以由此派生出新的概念、原则和原理。它能解释说明会计的本质，探明会计 的发展规律会计基本理论是会计理论中最基础、最重要、最核心的理论。政府 会计理论是会计理论在政府组织中的应用。我国目前有关会计规范中还没有政府 会计的提法，但实际中有一些做法已经与国外的政府会计十分相似。与企业会计 相比，政府会计理论研究相对薄弱，会计基本理论长期以来也不受重视，理论研 究缺乏，实务操作缺乏理论指导，以致于远远落后企业会计。 研究我国政府财务报告改革的意义在于：从理论上看，研究该课题将丰富会 计理论，填补政府会计理论研究的某些空白。从实践上看，研究该课题有助于指 导我国建立行之有效的政府会计体系。因为理论对实践具有重要的指导意义。政 府会计理论同样具有指导、解释的作用。从会计国际化的大势所趋来看，我们应 积极借鉴其他国家改革的经验。政府组织与相关公共部门是我国经济生活中非常 重要的组成部分，随着人民生活水平的进一步提高，对社会公共产品的需求将越 来越高。政府组织与相关公共部门作为以满足公共利益为主要目标的组织，其地 位将愈发重要，政府会计相关理论的研究必将更有现实意义。除此之外，研究该 课题还有助于提升政府会计甚至非营利组织会计的地位，推动我国政府会计体系 的建立乃至达到政府会计、非营利组织会计和企业会计三驾马车并驾齐驱的局 面。促使政府部门和理论界重视对政府会计理论学术研究。促进我国会计国际化 进程。建立行之有效的政府会计体系不但有利于提高政府工作效率，而且有利于 保障政府受托责任的更为切实地履行。能丰富我国政府会计理论体系对理论与实 证研究起到抛砖引玉的作用。能对我国政府会计改革实践提供一些建议。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究现状 国外对政府财务报告的研究主要是围绕政府财务报告的目标展开的。在上 世纪6 0 年代末期在企业财务报告日标研究的带动下，政府财务报告目标的研究 由美国政府会计全国委员会率先开展起来，并在8 0 年代末期和9 0 年代初期伴随 着公共管理改革运动的兴起而达到高峰。这反映了政府财务报告目标的研究是与 3 我国政府财务报告改革研究 特定的公共管理环境，特别是与政府财政管理体制的变革相适应的但从总体来 讲，与企业财务报告目标的研究相比，政府财务报告目标的研究与政府财务活动 在整个社会经济活动中的地位以及政府会计的悠久历史极不相称，引起重视的时 间比较晚，会计学界的投入也不够大，研究的重点也多集中在地方政府的财务报 告目标。从现有的文献看，国外政府财务报告目标的研究主要是从谁是会计报告 的使用者，他们需要哪些财务信息，政府财务报告应该提供哪些信息等三方面进 行的。在这方面主要的研究成果有：美国政府会计全国委员会( 1 9 6 8 ) 在名为“政府 会计、审计和会计报告”的手册中首先对州和地方政府会财务报告使川者进行了 分类。此后，美国审计总署( g e n e r a la c c o u n t i n go f f i c e ，以下简称g a o ，1 9 8 0 ) 在 其联邦政府会计和会计报告目标的草案r p 对联邦政府会计报告使用者及其需 求进行了研讨，g a s b ( 1 9 8 7 ) 在其第1 号概念公告会计报告的目标中对州和 地方政府外部会计报告的使月j 者及其需求也进行了比较深入的研究。由美国财政 部、管理预算局o m b ( o f f i c eo fm a n a g e m e n ta n db u d g e t ) 和g a o 三个机构共同设 立的联邦政府会计咨询委员会( f e d e r a l a c c o u n t i n g s t a n d a r d s a d v i s o r y b o a r d ，简称 f a s a b ) 在1 9 9 3 年发布的第1 号联邦政府会计概念公告联邦政府会计报告的目 标也明确了联邦政府财务信息使用者的主要类别、信息需求以及会计报告目标。 此外，其他一些政府会计准则制定机构和国际组织，如i f a c 、加拿大注册会计 师协会( c i c a ) 等都对这三方面问题进行了比较全面的研究。 从上面的分析可以看出，西方国家关于政府财务报告的研究成果大量出现， 但是这些成果有浓厚的国家特色，如美国政府会计准则委员会( g a s b ) 的研究 成果；或具有高度的理论抽象性，如国际会计师联合会公立单位委员会的研究成 果。虽然这些研究成果与我国目前的研究内容有很大的差别，但对于我国政府财 务报告的改进仍然具有积极的促进意义。 1 2 2 国内研究现状 我国对政府财务报告研究的较少，起步也很晚。自9 0 年代后期以来，我国 政府会计进行了一系列改革，在这个过程中，一些学者结合这次改革对政府财务 报告进行了研究。研究内容主要集中在政府财务报告目标和政府会计确认基础方 面。在政府财务报告目标方面，代表人物主要有陈晓、宋衍蘅( 2 0 0 2 ) 1 在研究 4 陈晓，束衍萄西方国家政府会计的比较及其借鉴川会计研究2 0 0 2 1 导论 中指出现行政府预算会计的分类不再适应新环境的发展需要。预算会计的核算内 容无法反映政府财政管理工作的全貌；陆建桥( 2 0 0 4 ) 1 提出了加强我国政府会计理 论研究的若干建议，包括要深入研究近年来因我国政府职能转换和公共财政体制 的改革对预算会计制度所提出的新要求、新问胚，并将此作为改革现行预算会计 制度、建立我国政府会计标准的突破口；借鉴国际公共部门会计准则，以及西方 成熟市场经济国家的政府会计准则巾合理和可行成分等。上海财经大学教授赵建 勇( 1 9 9 9 1 他对会计目标研究中信息使用者、信息需求以及会计报告能够提供的 信息三方面内容在财政总预算会计中的具体表现做了探讨。厦门大学教授李建发 ( 1 9 9 9 ) 对我国政府财务报告目标进行了分析，他认为1 9 9 7 年改革之后，政府会计 制度在应该提供什么样的会计信息及如何提供这方面，基本上没有做出新的规 定：会计报表使用者也仅仅局限在各级领导机关、上级财政机关和单位领导，而 没有考虑有权力获得政府会计报告的其他使用者；在会计目标方面应以满足国家 宏观经济管理的需要作为提供会计信息的共同目标，强调会计信息对加强内部管 理的作用。 随着权责发生制基础成为国际上政府会计改革的新趋势以来，我国会计学 界的许多学者也开始着手研究引入权责发生制的可行性和具体措施，近几年关于 这方面的研究成果相当多。代表文献有陈胜群、陈工盂、高宁( 2 0 0 2 ) ：政府会计 基础比较研究传统的收付实现制与崛起的权责发生制；李雄- 1 邑( 2 0 0 3 ) ：o e c d 国家权责发生制预算和政府会计改革探析；宋衍蒲、陈晓( 2 0 0 2 ) ：西方国家政 府会计的比较及其借鉴。同时我国政府在现阶段的预算会计改革中也对引入权责 发生制给予了极大重视，开展了一系列的研究工作和学术研讨。2 0 0 0 年1 0 月， 国家财政部常务副部长楼继伟批准立项了一个名为“中国政府预算会计制度改革 研究从收付实现制到权责发生制”的项目。该项目主要目的是通过借鉴国外 预算会计基础改革的成熟经验和研究成果，分析中国政府预算管理的运作机制和 体制特点，研究中国预算会计采用权责发生制的必要性、可行性和具体实施方案， 形成符合中国预算管理要求的预算会计模式。该项目还将配合中国预算管理改革 进程和重大改革措施的实施开展相应的对策研究，为预算管理改革提供有参考价 值的研究成果，从而建立起一套与公共财政管理相适应、以权责发生制为基础的 预算会计模式。该项目已于2 0 0 3 年1 2 月结束，期间发表了一系列的研究报告、 学术论文和著作f 如由楼继伟主编的政府预算与会计的未来权责发生制改 陆建桥关于加强我国政府会计理论研究的几个闩曩川会计研究- 2 0 0 4 5 我国取府财务报告改革研究 革纵览与探索) ，为推动我国权责发生制改革提供了很大的帮助。 此外，从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统反映政府财务状况 核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化的途径。因此，笔者就这类 文献在中国学术期刊网( 尽管不能涵盖全部文章，但仍然有其代表性) 进行检索。 现阶段，我国并没有正式定义的政府会计的概念，但建立完整的政府财务 报告体系是大势所趋。在检索时，笔者以“篇名关键字摘要”作为检索项，以“政 府会计”作为检索词，时间从1 9 9 8 年到2 0 0 7 年1 0 月，以模糊匹配( 可能导致一 些并非相关的文章) 做检索，其结果为2 4 6 篇又以“财务报告”为检索训做二次 检索，所得篇数为2 7 篇。 通过上述分析，我们可以大体看出近年米我国对政府财务报告的研究情况： 第一。虽然期刊网的搜索年限最早可以从1 9 9 4 年开始，但是1 9 9 4 年至1 9 9 7 年这段时间，几乎没有人对我国政府财务报告进行研究。这一方面说明我国政府 会计制度还基本延续计划经济的旧体制，另一方面也说明我国当时的经济环境和 相关财政改革也没有对政府财务报告提出要求，因此笔者的搜索年限从1 9 9 8 年 预算会计改革开始。 第二，财政部在1 9 9 7 年和1 9 9 8 年初发布的财政总预算会计制度、行政 单位会计制度、和事业单位会计制度中对预算会计报表内容进行了一般界 定。然而随着社会主义市场经济的不断发展，预算会计制度出现了与国民经济发 展不相适应的状况，预算会计报告体系面临着一次进一步的深化改革。从而，对 于我国政府财务报告改革问题的研究与探索成为了大势所趋。从1 9 9 8 年至今， 我国对“政府会计”的研究每年都有一定幅度的增长，检索总量为2 4 6 篇，这说明 政府会计已经成为当今学术界的研究热点，无论是政府部门、各研究机构还是广 大的专家学者都开始关注这一课题。对于政府财务报告的研究来说，虽然篇章较 少，但是每年也以递增趋势增长。这些文章主要涉及政府财务报告的理论问题， 如报告目标、信息使用者定位、核算基础的改进等，还有些对西方政府财务报告 历史及现状的介绍，但是很少有文章能涉及到政府财务报告在i - 国的实际运川， 以及提出具体切实可行的改革措施 1 3 研究思路与方法 6 在特定时期进行特定问题研究时，应当选择较为适当的研究方法。刘玉廷( 现 1 导论 会计司司长1 提出研究方法之问并不相互排斥而是互为补充的，规范研究并不捧 斥实证研究，但实证研究需要规范研究的结论为基础，他认为，我国现阶段乃至 相当长的历史时期内，规范研究仍应占据主导地位，现阶段应当少些那种以数理 统计和数学模型为基础所进行的“真正意义上”的实证研究，待条件和环境成熟时 再给予足够的重视。近一个时期，会计理论研究将主要围绕会计准则建设、统一 会计制度建设和内部控制制度建设等内容展开。会计准则建设、概念框架的研究、 具体准则若干问题的研究，都需要以基本理论为基础进行必要的演绎推理，或以 良好的会计惯例为基础进行相应的归纳研究。 本文以政府财务报告为研究对象，对国外政府会计改革进行对比研究，得到 启示。结合我国的具体情况及相关会计法规，借鉴西方政府会计改革中先进的、 合理的改革方法，立足中国国情，提出构建既与国际惯例接轨又不乏中国特色政 府会计的思路。 本文在研究过程中主要采用规范研究、对比研究的研究方法。 研究思路是：1 、对政府会计概念进行界定，限定了本文的研究范围。2 介绍 我国政府财务报告的现状与存在的问题。并对目前财务报告存在的问题进行分 析。3 ，在改革现行政府财务报告的探索过程中，借鉴西方国家政府会计改革的 成功经验，结合我国的国情，提出改革我国政府财务报告的具体措施。 全文分为四部分共5 章：第一部分( 第1 章) 主要阐述本论文的研究背景和研究 目的及意义，明确研究的思路；第二部分( 第2 章) 主要是借鉴相关理论，规范政 府会计、政府财务报告等相关范畴，为本论文研究奠定理论基础；第三部分( 第3 ， 4 章1 主要是揭示我国政府财务报告存在的问题，在此基础上挖掘问题的根源，为 提出改革我国政府财务报告的思路和政策建议奠定基础，同时通过对国外政府报 告改革的分析，力求有所借鉴；第四部分( 第5 章) 主要是在前述分析研究的基础 上，提出我国政府财务报告改革的政策建议 1 4 本文的主要特色与不足 1 4 1 本文的主要特色 1 、最近几年在政府会计方面的研究成果己有不少，但很少有人对我国政府 财务报告进行系统研究。本文在具体分析我国现行政府财务报告问题的基础上， 我田政府财务报告改革研究 比较全面的提出了改革我国政府财务报告的思路和方向 2 、在具体研究政府财务报告改革的时候，遵循的是一条比较系统的逻辑思 路，即从政府财务报告的核心会计目标入手，分别对会计报告的基本框架、 会计报告的内容和制度基础等方面进行了具体研究。最后还提出了改革的实施蒙 略。在这个过程中，还注意借鉴国外的先进经验。 3 、由于我国的政治经济体制和社会文化环境有别于西方国家，国外的许多 先进经验可能并不适合我国现有的公共财政管理水平，因此本文在借鉴国外经验 的同时注意结合我国自身的情祝，提出切实可行的改革方案 1 4 2 研究不足 本文的研究的不足主要有以下几个方面： 1 、研究方法单一。本文主要是以规范研究为主，很多分析都是在借鉴国外 政府会计报告改革基础之上，基于我国社会主义民主政治体制特点所作的理论推 断，这种推断固然有其合理性，但由于缺少实地调查，因而与实践会有一定的差 异，可靠性也无法得到保证。 2 、资料渠道的多重障碍。对我国政府会计报告改革的建议是基于对公开的 政府会计报告所作的分析基础上形成的。我国现行的报告主要是政府财政部门代 表政府向人民代表大会及其常务委员会所作的预算执行情况报告和决算报告。但 实际上，政府会计报告还有其他形式，由于这些报告没有公开因此无法对这些 报告的特点和问题做进一步分析。随着我国政治体制改革和行政管理体制改革的 深入，行政管理透明度的提高，这些报告有可能进一步得到披露，因此，伴随信 息资料的逐步丰富，本文的论点也要进行相应的改进。 3 、外部环境的复杂多变。由于我国行政管理和财政体制的改革目标虽然已 经明确，但许多具体方案仍在发展和形成之中，整个行政管理和财政体制上e 处在 一个不断变革的过程中，这又会使本文展开论证的体制基础发生变化。笔者认为， 尽管这些变化不会影响本文的主要结论，但有可能影响以现行行政管理体制为基 础得出的一些具体结论的可行性。 8 2 政府财务报告的理论基石 2 政府财务报告的理论基石 众所周知，任何一个研究或活动领域，包括会计，都存在着一些需要发展一 套基本理论的理由。会计的基本理论是一套以会计目标为中心，包括会计假设， 会计信息质量特征、会计要素及会计报告等相互关联、协调一致的概念框架。它 们之所以是基本的，是冈为会计规范的形成必须以这些概念为基础。国际会计界 将界定严密、内在一致的概念结构作为会计准则制定的理论基础的观念，已深入 人心。任何国家只要着手制定会计准则，就必然会希望有一套完整的概念结构来 指导准则的制定，各国会计准则制定机构会更注重概念结构的研究。政府会计理 论是建立在会计基本理论基础之上的，具有会计基本理论的一般特征，同时做为 会计的一个分支，其理论又具有自身的特殊性。 2 1 政府会计的界定 什么是政府会计? 不论是巾国还是西方关于政府会计基本上没有一个单独的 权威定义，而只是明确了政府会计的适用范围。一个内容概括准确、文字表达清 楚的政府会计概念，不仪要明确其适用范围，还应体现会计的本质、目标、职能， 对象和特点， 按照国际惯例，政府会计有几个同义语，最为常见的是“公共会计”和“公共 部门会计”。对于什么是“政府会计”，法国的有关法律将其表述为“记录行政部门 和国家、地方政府和行政事业单位的账目，其目的是为了能了解和控制预算和资 金流动的步骤、财产状况、成本和年终成果”；美国的财政学家b j 理德和约翰w 斯韦恩将其表述为“对在预算执行阶段发生的财政行为进行记录，该记录是评估 预算执行结果、准备新一轮预算编制以及预算执行过程中财政决策的基础”：我 国中央财经大学的王雍君教授将其表述为“用以对公共部门的财政交易或事项进 行记录和计量，并将记录的结果报告给公共信息使用者的信息系统”。综上所述， 可以较为明显的看出政府会计的核算对象是包括预算执行在内的财政交易信息， 9 覆田政府财务报告改革研究 其本质是一个旨在满足使用者对政府部门财务与预算信息需要的信息系统。 因此，在总结上述各种表述的基础上再通过对政府的组织特性与会计的基本 理论的整合，笔者这样定义政府会计，所谓政府会计即是：用于确认、计量、记 录政府的财政交易或事项，报告政府管理国家公共事务、运用公共财务资源及受 托责任履行情况的信息系统。政府会计又是指反映、核算和监督政府单位及其构 成实体( 以下统称为政府单位) 在使用财政资金和公共资源过程中财务收支活动的 会计管理体系。所有政府单位及政府构成实体作为一个履行受托责任的整体。 2 2 政府财务报告 财务报告( f l n a n c i a lr e p o r t i n 9 1 主要是指财务信息在财务报表表内的确认 ( r e c o g n i t i o n ) 和表外的披露( d i s c l o s u r e ) 或表j 盎( p r e s e n t a t i o n ) 。就财务报告概念的研 究来看，首先是在企业财务会计领域- | j 得到了长足的发展，而这一概念，同样也 适用于政府会计领域，本文首先就从企业财务会计领域中对财务报告的研究入手 来阐释财务报告的概念，然后通过上述对政府会计的界定来定义政府财务报告。 在财务会计实务中，财务报告与财务报表( f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) 这两个术语时 常混同使用，但两者是既有联系又有区别的。首先，财务报表表现为财务报告的 主要手段，其项目和金额来自日常的账簿资料，必须有可靠的凭证作为原始证据， 遵守公认会计原则加以确认，其真实性和公允性应由注册会计师进行审计。因此 财务报表信息最可靠、最丰u 关，有助于信息使刚者经济决策的财务会计信息主要 是通过一系列的财务报表米提供的如果没有财务报表，也就谈不上财务报告。 另外，西方财务会计理论认为，财务会计提供财务信息的完整职能是由财务报告 完成的。财务报告具有不同的手段或形式，财务报表是财务报告最基本的手段， 但不是唯一的手段。所以在财务报告i j ，还应当考虑可j l ；j 于提供使川者决策所需 信息的其他手段或形式。特别是从2 0 世纪7 0 年代以来，由于企业生产经营与投 资理财活动的日益复杂、企业的相关利益集团范围的延伸以及企业经营管理责任 概念的扩大，使得单靠财务报表已无法满足使用者的信息需要，要求企业扩大对 外披露信息内容的呼声越来越强烈。财务报表以外的财务和非财务信息的披露日 益受到重视，其报告形式也有许多新的发展。因此，在财务会计理论中，“财务 报告”日益代替了“财务报表”的传统概念。例如，f a s b 在1 9 7 8 发表的s f a c n o 1 企业财务报告的目标中就明确提出：“财务报告的编制不仅包括财务报表，还 2 政府财务报告的理论萋石 包括其他传输信息的手段，其内容直接地或间接地与会计系统所提供的信息有 关。”1 在实务中，财务报告除了财务报表之外，往往还包括一些附表或辅助报表。 这是因为，财务报表作为正式对外提供的报告，为了维护使用者的利益，必须接 受“公认会计原则”的约束，不论是在报表的形式或是在内容方面都有较为严格和 统一的要求。因此，某些非正式要求的信息，或者是与特定使用者相关的信息， 就不能列入财务报表，而要求通过其他报告手段予以披露。财务报告与财务报表 的关系大体上如下表所示：2 遵守 确认披露g a a p 表内 财务报表 财务报告 附注 x 财务报告的其他 手段 x 2 - 1 财务报告与财务报表的关系 在财务报告概念界定的基础上，引入政府会计的概念，就可以对政府财务报 告的定义做一个描述。象g a s b 等国际组织就是在采用财务报告的基础上引入政 府这个特定的报告主体来界定政府财务报告的概念。国内的一些学者也采用了相 同的方法来定义政府财务报告。李建发、赵建勇等学者认为，政府财务报告是报 告主体对一定会计期问财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和 报告。李定清( 2 0 0 3 ) 认为，政府财务报告是反映政府单位有关财务状况、收支情 况、现金流转情况、基本业务情况等的一种书面文件，由政府财务报表、附袭、 附注和财务情况说明书组成。 因此，笔者认为，政府财务报告的概念应该是：“反映政府单位有关财务状况、 财务业绩、净资产权益、现金流量情况及其其他基本业务情况等的一种书面文 件，由政府财务报表、附表、附注和管理层阐释和其他信息披露方式组成。” 2 3 政府财务报告目标理论 政府财务报告目标，即为提供财务信息或编制财务报告的目标或目的。国际 ( 美) 财务会计准则委员会篓尔行译论财务会计概论】北京：中国财政经济出版社，1 9 9 2 ：1 2 2 葛家谢，林志军现代两方会计理论 劬厦门：厦门大学出版社，2 0 0 1 i ：3 4 2 l l 我田政府财务报告改革研究 会计师联合会的公共部门委员会1 9 9 1 年3 月公布的第1 号研究报告中央政府 的会计报告中指出，政府会计报告之所以重要是因为它们为决定哪些会计原则 用于计量和报告需求的信息最为合适提供了基础，并且为建立一套适用于政府的 会计原则提供基础。 目前在国际上对会计目标有两种观点：决策有用观和受托责任观。决策有用 观是出现较早的一种观点，而且主要针对企业提出，对政府会计目标没有明确表 述。近年来，随着政府会计准则制定机构对会计目标研究的重视，专门发布概念 公告，明确政府会计报告目标。比如，美国政府会计准则委员会认为政府会计报 告的目标是：政府会计报告提供的信息，应当有助于使用者f a ) 评价政府的受托责 任；( b 】作出经济的、社会的以及政治的决策。政府会计报告与企业会计报告丰h 比， 向公民承担受托责任显得更加重要评价受托责任是政府会计报告的最高目 标。所有其他目标都必须与它相符合。”1 再如，国际会计师联合会公共部门委员 会在其1 9 9 1 年3 月份发布的中央政府的会计报告中认为：“会计报告应当证实 政府或单位对财政事务和信托给它的资源的受托责任。”2 由此可见，当今政府会 计报告越来越强调政府的受托责任，这就形成了受托责任观。 决策有用观和受托责任观的区别是明显的：( 1 ) 决策有用观注重的是会计信息 使用者的需要，而把会计信息的提供者的意愿置之度外；相反。受托责任观注重 的是委托者和受托者的关系，委托者有了解情况的权利，受托者也有保守隐私的 权利。( 2 ) 根据决策有用观，会计人员应当且能够向决策者提供信息，而不管这些 信息的主观程度如何：根据受托责任观，会计人员必须考虑向委托者提供或者不 提供有关信息可能会对委托者以及受托者带来的影响。( 3 ) 根据决策有用观，会计 的首要目标是提供对使用者决策有用的信息；根据受托责任观，会计的首要目标 是计量受托的业绩。从比较中我们可以看出，受托责任观更适用于政府组织。目 前这种观点被越来越多的国家认同并采纳。 政府会计目标内容可以归纳为三个方面：( 1 ) 谁是财务信息的使用者；( 2 ) 他们 需要什么样的信息；( 3 ) 会计报告能够提供什么信息。3 1 美国政府会计准则委员会：政府会计与会计报告准则汇编，1 9 9 7 z 国际会计师联台会公立单位委员会：研究报告第1 号中夹政府的会计报告， f a s b 第1 号曼 务会计概念公告企业编制会计摧告的目标 指出了会计目标内涵的这三个方面，获得学界 普追认同和接受 2 政府财务报告的理论基石 2 3 1 我国现阶段对政府财务信息使用者的确认 我国对政府财务信息使用者的确认一直比较含糊、片面。譬如在财政总预 算会计制度指出t 总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经 济管理和上级财政部f i z p 本级政府对财政管理的要求。”在事业单位会计准则 中指出“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求适应预算管理和有关方面 了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管 理”。在行政单位会计制度中指出i 会计信息应当符合国家宏观经济管理的要 求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于 单位加