（会计学专业论文）混合养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考.pdf

北京工商大学硕士学位论文 摘要 养老问题关系到和谐社会的建立和人民的切身利益。随着我国人口结构老龄 化程度的加深，我国社会养老保障体系进行了不断的改革。目前体现“国家责任、 企业责任和个人责任”的三层次混合养老保险制度在我国基本成型。鉴于我国企 业是混合养老保险制度中的缴费主体，其所提供的养老金信息的重要性随着我国 养老保险制度的完善日益重要。因此，有必要全面系统分析我国企业养老金的会 计核算问题，为完善适合我国国情的企业养老金会计提供理论和实务方面的政策 建议。 本文试图从我国现实出发，通过理论分析养老保险制度的基本属性，研究养 老保险经济业务的特点，探讨企业养老金会计理论问题，再运用会计学基本原理， 分析评价西方养老金会计处理的经验，然后对我国混合养老保险制度下典型企业 养老金业务的确认、计量及信息披露提出建议。 本文分为五个部分： 第一章，引言。本章以我国日趋严重的老龄化趋势作为研究背景，指出本文 的研究目的及意义，并介绍了本文的研究对象和思路。 第二章，我国的混合养老保险制度与企业养老金会计。本章首先运用劳动经 济学理论分析养老保险制度的本质及其具体模式，然后阐述我国社会养老保险制 度的改革变迁历程，总结多元化的混合养老保险制度给企业财务会计带来的新问 题。思考企业养老金会计的核算范围、目标和分类等问题。本文认为应以企业在 具体养老金业务上承担的义务为研究起点，并以此为标准将企业养老金会计分类 为确定型养老金会计和不确定型养老金会计。 第三章，确定型企业养老金会计业务处理。本章首先分析确定型企业养老金 业务的特征，然后以缴费确定养老金计划为代表，分析探讨相关的会计确认、计 量与披露等问题。本文认为我国在缴费确定养老金计划的规范上应以相关信息的 披露为重点。此部分还探讨我国养老保险第一支柱企业基本养老保险业务的 会计处理，本文认为对企业而言该养老金业务属于确定型的，应参照缴费确定养 老金计划的会计处理。最后通过案例分析，演示确定型养老金业务的会计处理。 第四章，不确定型企业养老金会计业务处理。本章首先分析不确定型企业养 老金业务的特征，然后以待遇确定养老金计划为代表，分析这类养老金业务给财 务会计带来的冲击，然后回顾西方养老金会计标准的发展，总结其对待遇确定养 混台养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考 老金计划会计处理的基本原则，参照美国s f a s 8 7 号和i a s l 9 号的规定，详细论 述待遇确定养老金计划的会计处理，并对我国的相应养老金计划的会计核算提出 建议。最后是待遇确定养老金计划会计处理的案例分析。 第五章，完善我国企业养老金会计体系的建议。本章从规范我国企业养老金 核算的具体会计准则、市场中介、税收等配套制度以及养老金监管体制等角度， 对完善我国企业养老金会计核算体系提出政策建议。 本文的创新有如下几点： 首先系统探讨了混合养老保险制度下企业涉及的几种具体养老金业务的会 计处理； 第二，研究的起点不同于以往相关研究的起点，以往的研究往往从养老金的 属性分析作为起点，本文根据养老保险制度的本质应对未来社会风险的系统 安排，认识到企业养老金会计核算的关键是确定未来社会风险的归属问题，因此 选取企业在养老金上的义务作为研究起点； 第三，根据企业是否明确地承担了未来有关养老金的风险，本文提出了确定 型企业养老金会计和不确定型企业养老金会计的分类。 基于上述的分析和思考，本文的主要结论如下： 1 1 我国的基本养老保险业务，对企业而言，与企业主办的缴费确定企业养 老金计划一样，同属于确定型企业养老金业务，企业应参照缴费确定养 老金计划的会计处理进行核算； 2 ) 对我国企业主办的缴费确定企业养老金计划的规范上，重点应在相关信 息的披露上； 3 1 对将来我国出现的企业主办的待遇确定企业养老金计划的处理上，应借 鉴西方的相关会计处理的经验，即采用“净额列示法”，养老金义务与 养老金资产进行抵消，其差额列示在资产负债表上：采用公允价值计量 属性，公允计量养老金义务与养老金计划资产：养老金成本费用以净额 反映：递延确认过去服务成本。此外，摈弃西方的最小养老金负债的概 念和精算利得和损失的“区间法”，精算利得和损失应立即确认，作为直 接计入所有者权益的利得和损失项目进行处理。 本文主要采用归纳、演绎和比较的规范研究方法，立足我国实际，理论分析 与案例研究相结合，系统探讨我国混合养老保险制度下，企业养老金业务的会计 北京工商大学硕士学位论文 处理问题。 因为养老保险制度涉及劳动经济学、薪酬管理、保险精算和投资管理等学科 知识，笔者能力所限，加之本文主要说明企业养老金业务的会计处理，所以只涉 及了一些常规业务的会计确认、计量和披露，多雇主养老金计划以及企业养老金 计划的结算、削减和终止等不在本文的研究范围内。 关键词：混合养老保险制度基本养老保险缴费确定养老金计划待遇确定 养老金计划会计处理 混合养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考 a b s t r a c t t h ep e n s i o ni sa l li m p o r t a n ts y s t e mt h a tr e l a t et ot h ep e o p l e sl i f ea n dt h e c o n s t r u c t i o no fh a r m o n i o u s s o c i e t y w i t ht h ew o r s eo fo u rc o u n t r y sa g e i n g p h e n o m e n o n ，t h eg o v e r n m e n th a sr e f o r m e dt h es o c i e t yp e n s i o ns y s t e mm a n yt i m e s a sar e s u l t ，t h em i x e dp e n s i o ns y s t e m sh a v ef o r m e dt h a tm e a n st h eg o v e r n m e n t ；t h e f i r ma n dt h ei n d i v i d u a lm u s ta s s u m es o m ep e n s i o nr e s p o n s i b i l i t y i ti sn e c e s s a r yt o s t u d yc o m p r e h e n s i v e l yt h ee n t e r p r i s ep e n s i o na c c o u n t i n gi no u rc o u n t r ya n dm a k e s o m es u g g e s t i o n so ft h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lf o rt h ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n gt od e a l w i t ht h ep e n s i o nt r a n s a c t i o n s ，b e c a u s et h ee n t e r p r i s ei st h er e s o u r c eo fr e t i r e m e n t p e n s i o na n dt h er e l a t e dp e n s i o ni n f o r m a t i o ni sb e c o m i n gm o r ei m p o r t a n ta st h e d e v e l o p i n go ft h ep e n s i o ns y s t e m t h e p a p e rt r yt od r a ws o m es u g g e s t i o n st os t a n d a r d i z et h em e t h o do f o u re n t e r p r i s e a c c o u n t i n gi nc o n f i r m i n g , m e a s u r i n ga n dd i s c l o s i n go fp e n s i o nt r a n s a c t i o n st h r o u g h a n a l y z i n gt h er e a l i t yo fo u rc o u n t r y , i n v e s t i g a t i n gt h ec h a r a c t e r i s t i c o fp e n s i o n t r a n s a c t i o n s ，r e c o g n i z i n gt h ed i f f i c u l t i e si np e n s i o na c c o u n t i n ga n dc o n s i d e r i n gt h e e x p e r i e n c eo fw e s t e r ni np e n s i o na c c o u n t i n g i th a sf i v ep a r t s ： p a r t 1 ，p r e f a c e ；i tm a i n l yi n t r o d u c e st h i ss t u d y sb a c k g r o u n dt h a t t h ea g e i n g p h e n o m e n o ni sb e c o m i n gw o r s ea n dp i n t so u tt h ep u r p o s ea n d t h es i g n i f i c a n c eo ft h e s t u d y , t h ec o n t e n ta n dt h em e t h o do ft h i sp a p e rc o n c e r n e d p a r t2 ，i sp e n s i o ns y s t e ma n dt h ee n t e r p r i s ep e n s i o na c c o u n t i n gi nc h i n a t h i sp a r t f i r s t l yi n t r o d u c e st h eh i s t o r yo fe v o l u t i o na n dr e f o r mo fo u rc o u n t r y sp e n s i o ns y s t e m ， t h e na n a l y z e st h ee s s e n c eo ft h ep e n s i o ns y s t e mu s i n gt h et h e o r yo ft h el a b o r e c o n o m i c sa n dd i s t i n g u i s h e sv a r i o u sm a t e r i a lp e n s i o np l a n s w i t ht h i su n d e r s t a n d i n g , t h i sp a r tr e a s o n st h en e wc h a l l e n g et h a tt h em i x e dp e n s i o ns y s t e mi m p o s e dt ot h e f i n a n c i a la c c o u n t i n g , t h e nd i s c u s st h es c o p e ，t h ep u r p o s ea n dc l a s so ft h ep e n s i o n a c c o u n t i n g i nt h i sp a r t ，t h ep a p e rc o n c l u d e st h a tt h eo b l i g a t i o no ft h ea c c o u n t i n g e n t i t yi ns p e c i a l l yp e n s i o np l a ns h o u l db et h es t a r tp o i n ta st ot h i ss t u d y , a n dg r o u p s t h ep e n s i o na c c o u n t i n ga sc e r t a i na n du n c e r t a i nw i t ht h a ts t a n d a r d a tl a s to ft h i sp a r t ， i tr e v i e w st h er e a l i t yo fp e n s i o na c c o u n t i n gi no u rc o u n t r yf r o mt h et h e o r ya n d p r a c t i c ea s p e c t s p a r t3 ，t h ea p p r o a c h e so ft h ec e r t a i np e n s i o na c c o u n t i n g i tf i r s t l ya n a l y z e st h e c h a r a c t e r i s t i c so ft h ec e r t a i np e n s i o nt r a n s a c t i o n s ，a n dt h e nd i s c u s s e st h ep r o p e r a c c o u n t i n gr e c o g n i z i n g ，t h em e a s u r i n ga n dd i s c l o s i n g i n t h i ss u b j e c t ，w h i c hi s e x p l a i n e dt h r o u g ht h ed e f i n e dc o n t r i b u t i o no c c u p a t i o n a lp e n s i o np l a n i nt h i sp a r t ，t h e b a s i cp e n s i o na c c o u n t i n gi sd i s c u s s e dt o o b e c a u s et h eo b l i g a t i o no fa c c o u n t i n ge n t i t y u n d e rb a s i cp e n s i o ns y s t e mi sc e r t a i n ，t h eb a s i cp e n s i o na c c o u n t i n gs h o u l dt a k e r e f e r e n c ef r o mt h ea p p r o a c h e so ft h ed e f i n ec o n t r i b u t i o np e n s i o na c c o u n t i n g p a r t4 ，t h ea p p r o a c h e so ft h eu n c e r t a i np e n s i o na c c o u n t i n g i tf i r s t l ya n a l y z e st h e c h a r a c t e r i s t i c so ft h eu n c e r t a i np e n s i o na f f a i r t h e ns u m m a r i z e st h ec h a l l e n g eo ft h i s p e n s i o nt r a n s a c t i o n sp u tf o r w a r dt ot h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gu s i n gd e f i n e db e n e f i t o c c u p a t i o n a lp e n s i o np l a n w h i c hi st h er e p r e s e n t a t i v eo ft h eu n c e r t a i np e n s i o n t r a n s a c t i o n s t 1 l e ni ts u m m a r i z e st h eb a s i cp r i n c i p a l so ft h i sk i n dp e n s i o na c c o u n t i n g t h r o u g hr e v i e w i n gt h er e l a t e da c c o u n t i n gs t a n d a r d si nw e s t e r n ，a n di l l u s t r a t e st h e d e t a i l e da c c o u n t i n ga p p r o a c h e so fd e f i n e db e n e f i tp e n s i o nt h r o u 【g ht h ec o m p a r i n go f l v 北京工商大学硕士学位论文 t h es f a s 8 7a n dt h ei a s l 9l no r d e rt od r a wo u ts o m es u g g e s t i o n st os t a n d a r d i z et h e r e l a t e dp e n s i o nt r a n s a c t i o n a tl a s tt h e r ei sac a s et o e x p l a i nt h ed e f i n e db e n e f i t p e n s i o nt r a n s a c t i o n s p a r t5 ，t h es u g g e s t i o n st oi m p r o v et h ee n t e r p r i s ep e n s i o na c c o u n t i n gs y s t e m t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rc a nb es u m m a r i z e da s ： i i t c o m p r e h e n s i v e l y s t u d i e st h e a c c o u n t i n g a p p r o a c h e s o fs e v e r a l r e p r e s e n t a t i v ep e n s i o np l a n st h a ta r et h ep a r t so ft h em i x e dp e n s i o ns y s t e m o fo u rc o u n t r y i i t h es t a r tp o i n to ft h i sr e s e a r c hi sd i f f e r e n tw i t ho t h e rs i m i l a rs t u d i e s ，w h i c h u s u a l l ys t a r tt h e i rr e s e a r c hf r o mt h ea n a l y z i n go fa t t r i b u t eo ft h ep e n s i o n t h i sp a p e rt h i n k st h a tt h ep e n s i o ns y s t e mi se s t a b l i s h e dt od e a lw i t ht h e s o c i e t yr i s ki nt h ef u t u r ea n dt h e nc o n c l u d et h a tt h ek e yi np e n s i o n a c c o u n t i n gi st oc o n f i r mw h e t h e rt h ef i r ma s s u m e st h ef u t u r er i s k s of a r t h i sp a p e rc h o o s e st h ep e n s i o no b l i g a t i o no ft h ef h - ma st h es t a r tp o i n to f t h er e s e a r c h i i i a d d i t i o n a l l y , t h ep a p e rg r o u pt h ep e n s i o na c c o u n t i n gi n t ot w ok i n d s ： c e r t a i na n du n c e r t a i n ，a c c o r d i n gt ot h es t a n d a r dt h a tt h ef i r mi sw h e t h e r a s s u m et h ef u t u r ep e n s i o nr i s k t h ec o n c l u s i o n so ft h i sp a p e ra r ef o l l o w e da s ： i t h eb a s i cp e n s i o np l a ni sa ss a m ea st h ed e f i n e dc o n t r i b u t i o np e n s i o np l a n s t h a ti sp a r to ft h ec e r t a i np e n s i o nt r a n s a c t i o n s ot h eb a s i cp e n s i o np l a n s h o u l da d o p tt h es i m i l a ra c c o u n t i n ga p p r o a c h e so fd e f i n e dc o n t r i b u t i o n p e n s i o np l a n i i t h ee m p h a s i si n s t a n d a r d i z i n gt h ea c c o u n t i n ga p p r o a c h e s o fd e f i n e d c o n t r i b u t i o np l a ni st h ed i s c l o s i n go ft h er e l a t e di n f o r m a t i o n i i i t h es u g g e s t i o na st ot h ea c c o u n t i n ga p p r o a c h e so fd e f i n e db e n e f i tp l a nt h a t w i l le m e r g ei no n rc o u n t r yi st ou s et h em e t h o d so ft h ew e s t e r ni nt h i sk i n d t r a n s a c t i o n t h a tm e a n sa sf o l l o w s ：d e l a y i n gr e c o g n i t i o no fc e r t a i ne v e n t s ， r e p o r t i n gn e tc o s t ，o f f s e t t i n gl i a b i l i t i e sa n da s s e t sa n df a i rm e a s u r i n gt h e p e n s i o no b l i g a t i o na n dp l a na s s e t b u tw es h o u l dn o ta d o p tt h em e t h o d so f a d d i t i o n a lm i n i m u ml i a b i l i t ya n dt h e “c o r r i d o ra m o r t i z i n gm e t h o d i n d e a l i n gt h eg a i na n dl o s s t h ep a p e rs u g g e s t st h a tt h eg a i na n dl o s ss h o u l db e r e c o g n i z e dc u r r e n t l ya n db ei n c l u d e di nt h ee q u i t yo ft h eb a l a n c es h e e t n o r m a t i v ea n dc a s ea n a l y z i n gm e t h o d sa r ee x e r c i s e di nt h i sp a p e rt os t u d y c o m p r e h e n s i v e l yt h ep e n s i o na c c o u n t i n gi nc h i n a t h i sp a p e rm a i n l yt os t u d yt h eg e n e r a la c c o u n t i n ga p p r o a c h e si np e n s i o n ，s o m e s p e c i a ip e n s i o nt r a n s a c t i o n s ，s u c ha sm u l t i p l e e m p l o y e rp e n s i o np l a na n dt h ep l a n s t e r m i n a t i n go ra m e n d i n ga r en o ti n v o l v e di nt h i sp a p e r k e yw o r d ：m i x e dp e n s i o ns y s t e m b a s i cp e n s i o np l a n d e f i n e d c o n t r i b u t i o np l a nd e f i n e db e n e f i tp l a n a c c o u n t i n ga p p r o a c h e s v 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以睨确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 懂孑 学位论文作者签名：蛰! ! 缝 日期：文6 年0 6 月伊日 北京工商大学学位论文授权使甩声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 青手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生谢览 学位论文作者签名：蚕丝= 导师签名；坌建望日期：年月日 北京工商大学硕士学位论文 第一章引言 一我国企业养老金会计的研究背景 由于经济的发展和医疗水平的提高，我国人口的整体健康水平得到了显著的 改善，平均寿命大大延长。1 9 9 5 年中国人口的平均寿命为6 8 5 5 岁，2 0 0 0 年第 五次人口普查的结果表明，这一数字已经上升到7 1 4 岁，并仍将保持上升势头1 。 另外我国执行了几十年的控制人口政策和生育观念转变的共同作用，我国的人口 老龄化速度非常快。根据国家人口计划生育委员会2 0 0 3 年的预测，2 0 0 4 年我国 6 0 岁及以上老年人口占总人口的比重将达到1 0 8 ，而到2 0 5 0 年，此比重将超 过3 1 ，其变化趋势如图2 。而与此同时，处于劳动年龄的人口增长速度却慢于 老年人口的增速，这使得老年抚养比3 呈上升态势，而且将在未来3 0 年内维持较 高的增长速度4 。 通过上述数据，我们可以看到我国人口老龄化问题的严峻性，完善养老保险 制度5 成为当前我国经济和社会生活中的一件大事。最近国家根据东北试点的情 况决定从2 0 0 6 年1 月1 日起基本养老保险个人账户全部由个人缴费形成，企业 缴费不再划入个人账户。这一举措将深深影响我国企业和个人的切身利益。形势 的变化，使得养老金信息的重要性随着养老保险制度的发展而日益提高。 另外2 0 0 6 年2 月我国财政部新颁布了3 9 个企业会计准则，新准则的应用将 会大大提高我国企业财务会计水平，这是我国会计发展史上的又一新的里程碑。 新企业会计准则是如何规范我国企业养老金业务的? 与国外相关准则相比尚有 哪些差异? 如何借鉴以使我国养老金会计标准既适合我国国情又与国际惯例协 调? 值得我们思考。 二研究目的与意义 鉴于上述背景，国家如何完善养老保险制度，企业如何规范养老金业务处理， 以提供有用的养老金信息，这都是亟待研究与解决的重要问题。 与现实需要不对称的是，我国长期以来未对企业养老金业务的会计处理进行 规范。国内相关会计研究大多集中在国外相关养老金会计准则的介绍上，缺乏系 混合养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考 统和深入地对我国企业养老金业务进行探讨，比如有的研究建议我国企业的基本 养老金业务应采用西方待遇确定养老金计划的会计处理方式，这与我国目前的处 理方式是不一致的。这种差异是因为我国实务落后吗? 还是理论分析出现问题? 这些问题激发了笔者对我国企业养老金业务进行系统研究的动机。 本文试图从我国现实出发，系统思考我国混合养老保险制度下企业养老金业 务会计处理，对不同类型养老金业务的确认、计量及信息披露提出规范化建议。 研究的意义如下： ( 1 ) 以我国的混合养老保险制度为背景，借鉴西方养老金会计处理的经 验，提出有可操作性的企业养老金会计处理方法，提高相关信息的相关性和 可靠性，满足信息使用者的需求： ( 2 ) 为完善相关企业养老金会计标准提供参考意见，使之既适合我国国情 又与国际协调。 三本文研究内容与思路 养老金业务非常复杂，涉及到很多主体，如国家劳动和社会保障部门，基金 机构，企业等等。从养老金资金来源看，企业养老金会计是养老金会计的重要组 成部分，也是我国财务会计业务的薄弱环节。因此本文立足于企业这个会计主体， 系统思考当前我国现实环境下，企业养老金会计的理论与实务问题。 亨利i 沃尔克指出“会计理论和准则制定程序之间的关系必须在更为宽泛 的背景下进行理解”。他的意思是规范会计实务的会计政策受制于会计理论、政 治因素和经济状况，经济状况和政治因素对会计理论具有影响，政治因素更是直 接作用于会计理论。养老金会计也不例外，本文拟遵循这一思路，首先用劳动经 济学理论分析养老金经济业务的本质及其特点，然后介绍我国的混合养老保险制 度，最后借鉴西方养老金会计理论成果与实践经验，采用比较、归纳和演绎等规 范研究的方法，结合案例分析，对我国的企业养老金会计处理提出一些意见和建 议。 北京工商大学硕士学位论文 第二章我国的混合养老保险制度与企业养老金会计 养老保险制度的理论分析 ( 一) 养老保险制度的本质及基本要素 1 养老保险制度的本质 根据劳动经济学理论，养老保险制度是社会保障的重要组成部分，而社会保 障是抵御社会风险的制度安排，有社会安全网之称。社会保障是针对社会风险而 言的，风险即不可预见的事件和该事件带来的经济损失。在人们的基本生活中不 可避免地发生很多依靠个人能力无法克服的风险，这种风险被成为社会风险。社 会风险的特征是发生的概率大，人人都可能遇到。根据国际劳工组织在1 9 5 2 年 通过的社会保障最低标准公约( 1 0 2 号) 的规定，社会风险包括年老、患病、 失业、职业伤害、生育和家庭困难之类。因此，养老保险的本质是向遇到年老体 衰风险的人们提供帮助以保障其基本生活的制度安排。 2 养老保险制度的基本要素 同其他保障制度一样，养老保险制度包括三要素，分别为筹集资金( 即承办 主体) 、运作机制和提供福利。 从筹集资金( 承办主体) 看，社会养老保险体制有两种基本模式：i 以英国 贝弗里奇为代表设计的福利国家养老模式；i i 以德国俾斯麦为代表设计的社会养 老保障模式。两者的主要区别在于政府在养老保障中的角色不同，前者为政府主 导型，后者为社会主导型。经过2 0 世纪8 0 年代以来的全球性社会保障争论和改 革，各国养老保障普遍朝着“国家责任，企业责任和个人责任的多支柱体系”发 展，体现了分散风险和共担风险的趋向。 从运作机制要素看，养老保险体制又有两种类型：现收现付制和基金积累制。 现收现付制就是“以支定收”，即现在支付给退休人员的养老金源于当前正在工 作的一代职工的缴费，这是一种横向的代际之间的转移支付。而基金积累制是“以 收定支”，即职工退休后享受的养老金福利是其年轻时工作收入的积累，这是一 种纵向的时期转移支付。这两种类型制度各有利弊。现收现付制操作简单，能体 现社会公平，而且没有遭受通货膨胀的威胁，不要求发达的资本市场。但是当社 混合养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考 会人口年龄结构剧烈变动，老年抚养比增大，同时生产力却没有明显提高时，容 易产生代际矛盾，不利于应对人口老龄化问题。 从提供养老金福利要素看，养老保险制度也有两种类型：待遇确定型和待遇 不确定型( 即缴费确定型) 。缴费确定养老金计划是为每个有权享受养老福利者 提供一个个人账户，进行养老金积累，其最终养老金福利的支付水平以个人账户 的积累总额为基础，该总额与账户的缴费收入和投资收益相关联。因此缴费确定 型的养老金水平是可变的，预先不能确定最终受益水平。待遇确定养老金计划是 在有权享受养老金福利者退休时，可以得到一个事先确定水平的待遇( 金额确定 或受益程度确定) ，该养老金福利一般取决于其在职时的工资水平以及工作时间 的长短。该养老金计划的特点是主办者预先承诺了养老金福利水平。从制度设计 初衷看，待遇确定计划对于受益者而言锁定了风险，因而受到保守型职工和年龄 偏大职工的欢迎。待遇确定无须个人账户，其基金管理费用低，与企业薪酬制度 相联系，能降低重要员工跳槽的风险。而缴费确定计划相对于缴费者( 企业) 而 言锁定了成本，其一般与个人账户相联系，具有激励机制，方便了劳动力流动的 要求，受到年轻职工的欢迎。 根据上述分析，养老保险制度的要素表汇总如下： 表一： 养老保险制度要素汇总表 养老保险制度要素种类 承办主体政府社会( 企业、个人) 运作机制现收现付基金积累 提供福利 待遇确定 缴费确定( 待遇不确定) ( 二) 养老保险制度的具体模式与计划 根据上述分析介绍，养老保险体制中的三个要素通过相互结合，可以产生不 同的具体养老保险模式，如下所述： 1 政府主办的现收现付的待遇确定型计划模式，如我国现在的机关事业单 位养老保险体制以及基本养老保险制度中的统筹账户： 2 政府主办的基会积累的缴费确定型计划模式，即强制储蓄型养老金计划， 如新加坡和智利等国家的养老金制度以及我国基本养老保险制度中的个人账 户部分； 4 北京工商大学硕士学位论文 3 政府主办的现收现付的缴费确定型计划模式，这种模式比较少见，此意 味着养老金“空帐运行”，如我国目前基本养老保险制度中部分统筹区的个人 账户，以及东欧、意大利等国家的养老金制度； 4 企业主办的基金积累的缴费确定型计划模式，当前我国实施的企业年金 计划和流行欧美的多数职业年金计划； 5 企业主办的现收现付的待遇确定型计划模式，如计划经济下我国国有企 业的养老保险制度，以及行业统筹时期大型国有企业的养老保险模式； 6 企业主办的基金积累的待遇确定型计划模式，如美国相当一部分职业年 金属于此种模式。 综上分析，养老保险制度是抵御年老体衰这种社会风险的制度安排，旨在保 障老年人安度晚年。它通过筹集资金、运作机制和提供福利三个要素的不同组合， 衍生出各种具体的养老保险模式和养老金计划，这种组合，与国的政治、经济、 文化等背景相联系，体现了保障公民权利、国家与社会主体共担责任、分散风险 的宗旨，和促进公平与效率相结合的社会保障基本原则。多元化模式本身就是为 了降低和分散风险，多元化意味着多主体参与，多渠道筹集资金，多样化制度设 计，多层次制度体系，多种待遇支付模式。多元化是2 0 世纪末期全球社会保障 改革的结果和共识，代表其发展趋势。我国目前的混合养老保险模式正是这种思 想的结果。 二我国的混合养老保险制度 ( 一) 我国混合养老保险制度的定义及发展历程 1 我国混合养老保险制度的定义 混合养老保险是为了体现保障公民权利，促进公平与效率相结合的社会保障 基本原则，采取多主体参与、多渠道筹集资金、多样化制度设计、多层次制度体 系、多种待遇支付模式的养老保险制度安排。我国的混合养老保险制度简单来说 就是“统账结合”的基本养老保险、企业年金为主的企业补充养老保险和个人储 蓄性养老保险相结合的三层次的养老保险体系。 2 我国混合养老保险制度的发展历程 我国的养老保险制度大体经历了三个阶段。 混合养老保险制度下我国企业养老金会计处理的再思考 ( 1 ) 产生和起源阶段 1 9 5 1 年新中国颁布实施了中华人民共和国劳动保险条例( 1 9 5 3 年1 月修 订) ，标志着我国养老保险制度的建立。该条规定企业按月缴纳劳动保险金，缴 费额为企业工资总额的3 ，缴费总额的3 0 上缴中华全国总工会建立的劳动保 险基金，7 0 存于企业工会基层委员会。在养老金给付方面条例规定：根据职工 工龄计算和按月支付退休金，如在本企业连续工龄满1 5 年及以上者，按照本人 工资的7 0 支付，直至死亡为止。该制度奠定了我国社会养老保险制度的基础。 但是“文革”期间，我国的社会养老保险制度遭到了严重破坏6 ，使我国的社会 养老保险制度失去了社会统筹功能，倒退为企业养老保险，这种体制延续到2 0 世纪8 0 年代。 ( 2 ) 改革试点阶段 2 0 世纪8 0 年代中期至9 0 年代中期我国养老保险制度进入了社会统筹试点及 实施阶段。8 0 年代初我国开始进行国有企业的全面改革。“独立核算，自负盈亏” 的新体制使传统体制中的新老企业养老负担不均的问题迅速暴露7 。一些市县开 始进行养老保险费用的社会统筹试点。 国务院在一些市县统筹试点经验的基础上于1 9 9 1 年6 月发布了关于企业 职工养老保险制度改革的决定，宣布实行养老保险的社会统筹，建立养老保险 基金制度，确立了个人缴费原则，要求在全国范围内逐步推行，并明确提出要“随 着经济的发展，逐步建立起基本养老保险与企业补充养老保险和职工个人储蓄性 养老保险相结合的制度”。从此改变了以前单一的企业职工养老保险制度，开始 建立多层次的养老保险体系，养老保险制度改革也进入了有组织的改革设计阶 段。 ( 3 ) 成熟与完善阶段 2 0 世纪9 0 年代中期至今我国努力完善混合养老保险制度，即进入了社会统 筹与个人账户相结合阶段。1 9 9 7 年7 月，在总结改革经验的基础上，国务院发 布了关于建立统一的企业职工基本养老保险制度的决定，明确建立统一的城 镇职工养老保险制度要点是：全国统一按职工工资8 的1 1 建立个人账户，其中 个人缴费逐步从4 提高到8 ，其余部分由企业缴费划入。企业缴费率由省级 人民政府确定，一般不得超过企业工资总额的2 0 ，企业缴费中扣除划入个人 账户部分，全部进入社会统筹基金。该决定实施后参加工作的职工为“新人”， 6 北京工商大学硕士学位论文 其退休后，养老金支付分为两个部分：一是按当地平均工资2 0 支付的基础养 老金；二是根据累计储蓄额1 1 2 0 的标准按月支付的个人账户养老金。该决定对 “中人老人”的支付标准另行做出规定。此外决定还提出了：养老金的管理 实行收支两条线，逐步实现养老金的社会化发放，逐步实施省级统筹。该决定确 立了我国养老保险的基本体制模式。 虽然社会统筹与个人账户相结合的养老保险体制已经实施多年，但“个人账 户”一直是“空帐运行”。2 0 0 5 年底国务院在总结东北辽宁等省“缩小个人账户、 做实个人账户”试点工作经验的基础上，颁布了关于完善企业职工基本养老保 险制度的决定，决定从2 0 0 6 年1 月1 日起，个人账户的规模统一由本人缴费工 资的1 1 调整为8 ，全部由个人缴费形成，单位缴费不再划入个人账户。 此外，2 0 0 4 年劳动和社会保障部颁发了企业年金管理办法和企业年金 基金管理办法，成为我国企业年金事业发展的里程碑，对社会保障制度改革尤 其是养老保险制度改革产生深远影响。 在上述一系列具体政策、法规及其他条例、规定、意见的基础上，我国的混 合型养老保险制度在改革进程中发展、完善，基本养老保险、企业年金和个人储 蓄性补充养老保险三层次模式基本确定，主办主体多元化，筹资渠道和方式多样 化，管理体制日益规范，覆盖面f 1 益扩大9 ，养老基金规模显著增加”，社会化程 度日渐提高“，取得了一定的成就。 ( 二) 我国混合养老保险制度存在的问题及未来发展方向 我国的混合养老保险制度改革取得成就的同时，养老保险体制仍存在如下重 大问题。 首先是基本养老保险制度存在财务压力大，转轨中的“空帐”问题严重，有 效覆盖面较窄。9 0 年代以来，我国的社会养老保险制度从完全的现收现付制转 变为统账结合的部分积累制，如何在支付已退休人员应得的养老金福利的同时， 为在职职工建立起个人账户以积累日后支付所需资金，成为新旧制度转轨过程中 的严峻问题。2 0 0 5 年我国