（工商管理专业论文）中国石油湖南销售分公司内部控制体系研究.pdf

摘要 中国石油湖南销售分公司( 以下简称“湖南石油”) 是在美国、 中国香港上市的中国石油天然气股份有限公司( 简称“中国石油”) 的唯一一家在湖南从事成品油销售的全资子公司。面对我国和上市地 相关法规制度的规制，以及国内外市场竞争的加剧，加强“湖南石油” 的内部控制、提升公司的治理水平，注入新的管理理念，建立适应环 境变化的动态内部控制系统，不仅是“湖南石油”提升核心竞争力的 重要组成内容，同时对于“中国石油”整体战略目标的实现都将具有 十分重要的意义。 本文首先阐述了研究“湖南石油”实施内部控制的背景及意义， 并对此论题的国内外研究动向进行了文献回顾，确定了论文的研究框 架与方法。接着，对内部控制的内涵及要素进行了界定，分析了有关 管理理论、萨班斯法案等对“湖南石油”内部控制体系的影响，并从 行业竞争、行业发展趋势、企业综合竞争力，对“湖南石油”实施内 部控制的必要性进行了系统分析。在此基础上，以c o s o 控制框架为 指引，结合“湖南石油”实际，从控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通、监督五个方面，设计了“湖南石油”内部控制体系的具 体实施方案，包括设计原则、目标、指导思想、组织机构、各子系统 功能模块和保障措施等。最后，针对“湖南石油”实施内部控制的运 行情况，对实施效果评价体系进行了研究，提出了效果评价的主要内 容、程序、方法和标准，所总结出的“湖南石油”实施内部控制的经 验和启示对相关企业亦有一定借鉴。 关键词石油企业，内部控制，内部控制体系，评价体系 a b s t r a c t t h es a l e ss u b s i d i a r yo fp e t r o c h i n ac o m p a n yl i m i t e di nh u n a n p r o v i n c e ( p e t r o - h u n a n ) ，w h i c h i st h ew h o l b ，- o w n e ds u b s i d i a r yo f p e t r o c h i n al i s t e do nt h eu sa n dh ks t o c km a r k e t s ，e n g a g e si ns e l l i n g p r o d u c to i l a c c o r d i n gt on a t i o n a la n dl i s t e ds t a t e sr e g u l a t i o n 。弱w e l la s t h ei n c r e a s i n gc o m p e t i t i o ni n & a b r o a d t oe n h a n c ei n t e r n a lc o n t r o lo f p e t r o - h u n a n ，t oi m p r o v et h em a n a g e m e n tl e v e l ，t oi n t r o d u c en e w m a n a g e m e n tp r i n c i p l e s ，t ob u i l de n v i r o n m e n t a la d a p t i v ei n t e m a lc o n t r o l s y s t e m ，i sn o to n l yt h em a i nc o n t e n to fc o r ec o m p e t i t i v ec a p a b i l i t y i m p r o v e m e n t ，b u ta l s oh a sg r e a tc o n t r i b u t i o nt ot h er e a l i t yo fi n t e g r a t e d s t r a t e g yt a r g e t f i r s t l yt h ep a p e rb o t he x p l a i n e dt h eb a c k g r o u n da n dm e a n i n g so f i m p l e m e n t i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，a n dr e v i e w e dr e l a t e dr e f e r e n c e sa t h o m ea n da b r o a d ，w h i c ha s c e r t a i n e dt h ef r a m e w o r ka n dm e t h o d o l o g y t h e ni td e f i n e dt h ef a c t o r sa n dc o n n o t a t i o n so fi n t e r n a lc o n t r o la n d a n a l y z e di n f l u e n c eo np e t r o - h u n a no fr e l a t e dm a n a g e m e n tt h e o r i e sa n d s a r b a n e s - o x l e y a l s oi ta n a l y z e dt h en e c e s s i t yo f i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m o fp e t r o h u n a no nt h ea s p e c t so fc o m p e t i t i o n ，d e v e l o p m e n tt e n d e n c ya n d i n t e g r a t e dc o m p e t i t i v e n e s so fi n d u s t r y o nt h eb a s i so fa b o v ep a r t sa n d p e t r o h u n a n ，t h et h e s i sd e s i g n e dt h es p e c i f i ce x e c u t i v es c h e m ei nt h e d i r e c t i o no fc o s oc o n t r o l f r a m e w o r k , c o n s i s t i n g o f p r i n c i p l e s ， o b j e c t i v e s ，g u i d i n gi d e o l o g y , s t r u c t u r e ，f u n c t i o nm o d e lo fs u b s y s t e m sa n d s a f e g u a r dm e c h a n i s mf r o mt h ea s p e c t so fe n v i r o n m e n t a lc o n t r o l ，r i s k a s s e s s m e n t ，c o n t r o la c t i v i t i e s ，i n f o r m a t i o n & c o m m u n i c a t i o na n d m o n i t o r i n g f i n a l l y , b a s eo n t h eo p e r a t i o ns t a t u so fi m p l e m e n t i n gi n t e r n a l c o n t r o li np e t r o h u n a n , a n dr e s e a r c ho nt h ev a l u a t i o no fe f f e c ts y s t e m , i t p r e s e n t e d m a i n c o n t e n t , p r o g r a m , p r o c e d u r e a n ds t a n d a r d t h e e x p e r i e n c ea n di m p l i c a t i o n so b t a i n e df r o mp e t r o - h u n a nc a nb er e f e r r e d b yo t h e rc o m p a n i e s k e y w o r d so i le n t e r p r i s e ，i n t e r n a lc o n t r o l ，i n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m ，e v a l u a t i o ns y s t e m 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得中南大学或其他企业的学位或证书而使用过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名： 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论 文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文； 学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作撇：簿导师躲峰吼碰耻月坐日 硕士学位论文 第1 章导论 1 1 研究背景 第1 章导论 随着我国社会主义市场经济的不断深化，特别是加入w t o 后，我国经济融 入国际经济一体化的进程进一步加快。为了积极应对国内外宏观环境和市场环 境变化，应对日趋复杂、激烈的国际竞争，有效抑制经济运行中出现的不稳定、 不健康因素，国家通过科学立法和严格执法，促进、规范经济活动和市场行为， 加强企业内部控制。企业作为市场竞争的主体，经营活动越来越严格地受到法 律的规范和调整。 近三十年来，内部控制理论在国际社会广受关注。特别是进入2 0 世纪8 0 年代后期，国际资本市场金融风险加剧，社会各界对内部控制和独立测试人员 的厚望日趋强烈。本世纪初，美国安然与世通事件引发保护投资者利益的广泛 讨论，上市公司财务信息披露情况的法律遵循性备受关注。2 0 0 2 年美国国会出 台了萨班斯奥克斯利法案( 以下简称萨班斯法案) ，法案中4 0 4 条款对上 市公司建立与财务报告相关的内部控制并维持其有效性作出明确规定。该条款 要求企业首席执行官或财务总监签署年度报告以确认其实施和维护与财务报告 相关的内部控制程序的责任，管理层每年需对内部控制体系的运行效果进行评 估，外部测试人员要对内部控制体系和控制效果进行测试并出具审计意见。法 案要求在美上市的外国公司在2 0 0 5 年4 月1 5 日以后的财政年度向美国证监会 ( s e c ) 报备美国版年报时执行该条款，即在披露2 0 0 5 年年报时要有内部控制 体系建立并有效运行的证据。“中国石油”作为一家在美国及香港上市的国际性 大型企业，根据萨班斯法案要求，建立并保持有效的内部控制体系成为必 然选择和当务之急，这不仅是我国相关法律法规的要求，也是上市地法律监管 的要求。实施内部控制对企业提高管理水平、改善经营效果、提升企业形象既 是挑战更是机遇。 本文运用系统论、控制论、信息论等经济学、管理学理论，对“湖南石油” 内部管理、存在的问题以及发展方向进行深入分析，研究“湖南石油”如何建 立和实施内部控制体系，增强风险抵御能力，提升综合竞争力，实现可持续健 康发展。笔者期望本研究成果为“湖南石油”实施内部控制提供一些有效的建 硕士学位论文 第l 章导论 议，这些建议也将是国内企业实施内部控制的实践指导。 1 2 文献综述 1 。2 1 国外研究现状 内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 一词，最早出现在1 9 3 6 年美国会计师发布的注 册会计师对财务报表的审查文告中。该文告指出：内部控制是为保护现金和 其它资产、检查簿记事务的准确性，而在公司内部建立的控制手段的方法【”。 内部控制理论在其漫长的产生和发展过程中，大体经历了五个阶段，内部 控制整体框架理论对内部控制体系的构建有着极其重要的影响1 2 。 ( 1 ) 内部牵制理论阶段( 2 0 世纪4 0 年代以前) ：以查错防弊为目的，以职 务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象【3 】。其中， 最具坐标意义的是美国a i c p a ( 美国注册会计师协会) 于1 9 3 9 年发布的审计程 序说明书l 4 】。 ( 2 ) 内部控制制度理论阶段( 2 0 世纪4 0 7 0 年代) ：1 9 4 9 年美国审计程序委 员会下属的内部控制专门委员会，对内部控制首次做出权威性定义：“内部控制 是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性【5 1 、提高经营效率， 推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方 法及措施”1 6 。此范围广泛的定义及其相应的解释，当时被普遍认为是对认识内 部控制这一概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视 7 1 。1 9 5 8 年1 0 月审计程序委员会发布的审计程序公告2 9 号将内部控制划 分为内部会计控制和内部管理控制嘲，要求独立测试人员就内部控制进行检查和 测试。1 9 7 2 年，美国审计准则委员会( a s b ) 在审计准则公告第l 号中， 对管理控制和会计控制给予了全面的定义唧。 ( 3 ) 内部控制结构理论阶段( 2 0 世纪8 0 - 9 0 年代) ：西方会计审计界研究的 重点逐步从一般涵义向具体内容深化。1 9 8 8 年4 月美国审计准则委员会( a s b ) 发布的审计准则公告第5 5 号指出：“企业的内部控制结构包括为合理保证 企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序”0 0 ，首次以“内部控制结构” 代替“内部控制”，并且明确了内部控制结构的内容包括控制环境、会计系统和 程序控制【l u 。 ( 4 ) 内部控制整体框架理论阶段( 2 0 世纪9 0 年代以后) ：1 9 9 2 年，美国“反 2 硕士学位论文第l 章导论 虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会，即 c o s o 委员会p ，提出专题报告：内部控制整体框架，也称c o s o 报告【1 2 】。 c o s o 报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影 响，为保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及现行法规的遵循性，而 自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统1 1 3 l 。该报告认为内部控制的内 容是由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个基本要素组成【1 4 l 。 c o s o 报告的一大贡献，就在于把公司治理作为内部控制基本要素所含的内 容，即公司治理的五要素之首位“环境”要素的应有之义，表明内部控制首先 要以体现公司治理的本质并实现其目标为起点，公司治理制度的落实寓于内部 控制制度的建立之中【1 5 i 。 同以往的内部控制理论及研究成果相比，c o s o 报告的突破和创新有以下几 个方面：明确对内部控制的“责任”c o s o 报告认为，管理人员、内部审计 人员或董事会，以及组织中的每一个人都对内部控制负有责任。在世界内部控 制发展史上，第一次明确了内部控制的责任和“全员参与”的思想，有利于调 动员工积极性，主动维护及改善企业的内部控制，而不是与管理阶层相互对立， 被动地执行内部控制。“以人为本”c o s o 报告特别强调，内部控制受企业 董事会、管理阶层和其他员工影响，通过企业中人的行为来完成。人是设计和 实施内部控制的主体。重视“软控制”的作用。软控制是指那些属于精神层 面的东西。如企业高级管理层的价值观、管理哲学和管理风格、企业文化、内 部控制意识等。强调风险意识。c o s o 报告指出，所有的企业不论其规模、结 构、性质或产业是什么，都会遭遇来自内部或外部不同程度的风险。管理阶层 应密切注意来自各方的风险，并采取必要的控制措施。明确指出内部控制只 能做到合理保证。一项制度不论其设计得多么完美，在执行时，由于受一些条 件的限制，而不能保证其百分之百达到所要实现的目标【1 6 1 。明确内部控制的 目标。即经营的效率和效果( 操作性目标) 、财务报告的可靠性( 信息性目标) 、 符合运用的法律法规( 遵从性目标) 这三大目标既能满足不同的需要，又相互 交叉，是一种“全部控制论”的概念旧。 。c o s o ( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n s o f t h e t ：a d w a y c o m m i s s i o n ) 即反虚假财务报告委员会的 赞助组织委员会，是自愿性私人组织，致力于通过强化商业道德、建立完普有效的内部控制和法人治理结 构米提高财务报告的质量。它从属于1 9 8 5 年成立的反虚假财务报告委员会，由美国注册会计师协会 ( a i c p a ) 、内部审计协会( i i a ) 、财务经理悱会( f e i ) 、美国会计学会( a a a ) ，管理会计学会0 m a ) 等多个专 业团体组成 硕士学位论文第1 章导论 c o s o 报告要求所有依照美国证券法向证监会提交财务报告的上市公司都 要在年报中提供“内部控制报告”，评价公司内部控制设计及其执行的有效性， 注册会计师要对企业的内部控制报告进行审核与报告，公司的c e o 和c f o 要 出具书面保证。a i c p a 全面接受了c o s o 报告中的内容，并于1 9 9 5 年发布审 计准则公告第7 8 号取代审计准则公告第5 5 号。因此c o s o 报告中的内部 控制整体框架的思想也日益在全世界范围内被认可和广泛的应用。 ( 5 ) 内部控制企业风险管理理论阶段：c o s o 委员会通过进一步的研究发现， 不同国家的不同企业都在运用各种各样的管理框架，这些框架有的关注狭义的 风险管理，有的侧重于特别的行业或特定类型的风险管理，有的关注风险的减 少而非风险的管理。有效管理整个企业的风险，必须与企业的战略制定相联结。 基于以上认识，2 0 0 1 年末，c o s o 委员会启动企业风险管理项目的研究，并于 2 0 0 4 年9 月发布企业风险管理框架报告。该报告指出：企业风险管理是一 个过程，受企业董事会、管理层和其他人员的影响，应用于企业的战略及各个 方面，旨在确定影响企业的潜在重大事件，将企业的风险控制在可接受的程度 内，从而为实现企业以下目标提供合理保证：战略：高层目标，统一并支持 实现企业的使命与远景；运营：企业资源使用的效率与效果；报告：报告 的可靠性；合法：公司对法律法规的遵循性。与c o s o 报告相比，企业风险 管理框架报告扩展并更详细地阐述c o s o 报告定义的内部控制要素：控制环境、 目标设定、事件确定、风险评估、风险响应、控制活动、信息与沟通、内部监 督。 通过对西方内部控制理论发展历程的文献回顾，可以发现内部控制目标多 元，且逐渐扩展与明确；管理内容日益丰富，范围不断扩大；从内部牵制发展 到风险管理、控制与管理融为一体。与此相对应，内部控制的概念是一种“全 部控制论”，控制内容己超越会计和财务，渗透到企业经营活动的各个角落；而 企业风险管理框架的发布，使内部控制从“过程观”提升到了“风险观”， 内部控制成为企业经营管理的重要组成部分。 1 2 2 国内研究现状 国内有关内部控制理论的研究起步较晚，直到2 0 世纪8 0 年代，学术界和 国家监管当局才进行这一领域的探索和研究；2 0 世纪9 0 年代开始推动企业内部 控制的建设。 ( 1 ) 国家监管当局方面 1 9 9 6 年1 2 月财政部发表的独立审计准则第9 号一内部控制和审计风险， 从制度基础审计的角度对内部控制的定义作出了规定，它认为内部控制包括控 4 硕士学位论文第1 章导论 制环境、会计系统和程序控制，强调的重点是会计系统，实质是“内部控制结 构论”【1 引。 1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，将内部 控制制度的测试作为“作业准则”予以规定【1 9 1 。 1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新会计法，将内部控制制度作为保障会计 信息“真实和完整”的基本手段之一c 2 0 】，其中第二十七条明确指出：“各企业应 该建立健全本企业内部会计监督制度”。它是我国第一部体现内部会计控制要求 的法律。此条文实际是认为内部控制包括会计控制和其它控制，是“内部控制 制度论”的体现。 中国证监会2 0 0 0 年1 1 月发布的公开发行证券公司信息披露编报规则要 求公开发行证券的“中国石油”、保险公司、证券公司建立健全内部控制制度， 并在招股说明书正文中专设一部分，对内部控制制度的健全性、合理性和有效 性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报告的形式出具报告。2 0 0 1 年 1 月3 1 日中国证监会发布了证券公司内部控制指引，该指引指出：为了促进 证券公司的规范发展，有效防范和化解金融风险，维护证券市场的安全和稳定， 依据中华人民共和国证券法等法律法规，特制定该指引。 2 0 0 1 年6 月财政部颁布内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部 会计控制规范一货币资金( 试行) ，后来又陆续制定了一系列相关制度，迄今 为止已颁布了“基本规范”、“货币资金”、“采购与付款”、“销售与收款”、“工 程项目”、“对外投资”、“担保”等七个全国性规范性文件【1 5 】，从而使会计界更 加关注内部会计控制问题的研究。它从企业自身的角度，从改进企业经营方式 的角度对企业内部控制予以要求，强调内部控制以会计控制为主，同时兼顾与 会计相关的控制。由此可见，我国内部控制概念的着重点在会计控制上，是一 种“部分控制论”。 可以看出，尽管我国在陆续制定相关的规范制度，有关内部控制管理的法 规也在不断完善和进步。但是，在相关部门及组织的文件中对内部控制的定义 并不统一：我国也没有形成完整的内部控制整体框架；在内部控制的设计上明 显存在着各自为政、就事论事的倾向。同时，对内部控制的规范一直站在会计 控制规范的角度，没有把内部控制提升到一个更高的层面上来考虑，如站在公 司经营管理乃至公司治理的高度上来综合考虑内部控制。 ( 2 ) 学术界研究方面 内部控制学属于现代管理学、会计学和审计学交叉的- - f - j 边缘新学科刚， 李凤鸣在内部控制系统研究方面填补了我国空白。在内部控制学一书中论 硕士学位论文第1 章导论 述了整体控制的基本理论，内部控制的目标与要素，内部控制制度的结构、运 行及设计；重点阐述了管理控制、会计控制和审计控制的实务；其基本目的是 为了建立中国式的内部控制体系。 潘秀丽在企业内部控制研究中，通过对内部控制相关问题的深入分析， 建立了一套具有一定现实意义的内部控制理论和方法体系。主要研究了中国内 部控制的现状，并以内部控制目标作为出发点，建立了包括内部控制的目标、 内部控制的构成、内部控制的实现方式等内容的企业内部控制基本理论框架体 系；按照内部控制的不同构成部分，具体分析了企业内部控制体系的构建方法； 阐述了企业的风险、风险管理体系及相关风险的控制措施，提出了企业内部控 制的自我评估及外部评价的基本方法【2 l l 。 周宏坤在房地产内部控制中，以企业理论和利益相关者理论为依据， 对中国房地产开发企业内部控制的需求和内部控制主体进行了深入探讨，明确 了内部控制是企业特别是房地产开发企业生存和发展的必要条件。在对深圳房 地产开发企业内部控制的现状进行实证研究的基础上，运用灰色系统理论 2 2 1 对 内部控制与企业绩效的相关性进行了研究，确定了内部控制各要素对房地产开 发企业绩效影响程度的差异性，提出了中国房地产开发企业的内部控制改进意 见。 王棣华在新经济下企业的内部控制闷题分析中，阐述了新经济下企业 的基本特征，分析了企业内部会计控制、财务控制、审计控制应注意的问题， 并就加强企业内部文化建设、建立内部控制的规范体系田l 进行了研究，为内部 控制的建立和实施提供了理论支持。 贡华章在中油集团内部控制探索与实践中，总结了中油集团财务管理 的内部控制制度“一个全面，三个集中”体系，并对未来的内部控制框架提出 了构想。他明确指出全面预算管理是实现内部控制的重要基础 2 4 1 ，资金集中、 债务集中和核算集中是实现内部控制目标的有效手段，适应时代变化、加强制 度建设是实现内部控制的有力保障，他提出我国的内部控制建设还有待完善和 加强，目前更多的是局限在会计与审计角度，范围还不够大，还没有达到英美 等国家倡导并行之有效的从会计控制到财务控制，到管理控制，再到风险控制 的层次。 许绍双在影响企业内部控制效果的三个重要因素中，重点分析了内部 控制制度、员工素质和公司治理结构对内部控制效果的影响，并提出相关建议， 在企业达到内部控制制度水平的“疲劳点”【2 5 】时，企业应贯彻成本效益原则； 为取得良好的内部控制效果，企业必须建立健全公司治理结构，以形成有效的 6 硕士学位论文第1 章导论 内部控制机制，对如何在内部控制建设方面取得好的效果具有借鉴意义。 何红渠，姚刚在 2 0 0 每日数次 6 0 5 0 t 0 2 每日一次 4 0 1 5 t 0 5 0 每周一次 1 5 1 5 每月一次 5 由表5 1 l 可知，如果测试期问为一个季度，发生9 0 次业务，则一个会计年 度发生次数为3 6 0 次，相当于每日一次，样本量为4 0 个；如果测试期间为半年， 发生6 次业务，则一个会计年度发生次数为1 2 次，相当于每月一次，样本量为5 个。 在测试中仅通过抽样测试往往不能形成最后定论，因此测试人员还要采用 观察、访谈、再执行等技术方法来取得符合性证据。符合性测试过程中如发现 失控，审计人员要对失控的性质与原因、失控对财务报告的影响、失控对原先 拟定的依赖内部控制程度的影响等方面进行分析。最后，测试人员作出符合性 测试的评价并据以修正原来的实施计划。 ( 3 ) 综合评价 综合评价是对被测试单位内部控制设置的合理性，科学性，控制的有效性、 适度性，以及能否保障公司经营目标的实现和规范化管理进行的总体评价。其 内容包括：单位的组织机构是否健全，职责分工是否明确；反映制度的各种文 件是否规范；各种管理制度、会计制度及审计制度是否完整；业务处理与记录 程序是否完善、正确；授权、批准、执行、记录、核对、报告等手续是否完备； 干部、员工的选聘、使用、培训i 考核、晋升及职务轮换是否合理、科学；是 否有严格的岗位责任制和奖惩制度；关键控制是否都建立有必要的控制措施； 内部控制制度及有关措施是否经济有效。 测试人员完成全部内容的测试后，应根据健全性测试、符合性测试中发现 的问题，在深入分析的基础上与被测试单位充分沟通，达成一致意见后，对查 证内容进行整理分析，作出综合评价，撰写结果报告。 对内部控制进行综合评价时，除应评价内部控制设立的健全性、合理性， 硕士学位论文 第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 执行的符合性、有效性外，应重点评价以下方面： 被测试单位实施的内部控制是否有利于促进公司规避经营风险、提高管 理水平、调动全体员工的积极性、增强公司发展动力，其满足性、最优性和适 度性如何瞌力。 各项措施方面存在的缺陷对控制点的影响及控制点方面存在的缺陷对各 项业务系统内部控制的影响，揭示可能产生的后果。 针对被测试单位内部控制存在的缺陷，薄弱环节，建议从哪些方面进行 完善和加强。 5 2 3 效果评价的方法和标准 5 2 3 1 效果评价的方法 根据测试实施的内容和步骤，效果评价方法可分为四种：访谈、观察、检 查和再执行，其具体内容如图5 - 7 所示。 图5 - 7 内部控制实施效果评价方法 ( 1 ) 访谈是指通过口头或书面的问题确定一项控制或是重要步骤是否存在。 可采取面谈、讨论会、调查、发函确认、陈述等多种方式。其目的是通过询问 执行人员控制程序，了解执行人员对控制的理解程度。这种方法能够提供相关 但不充分的信息，无法为管理层评估提供足够的证据，是确信水平最弱的一种 测试。访谈应该与其他测试方法同时运用。要求在测试表中进行记录，包括与 谁进行的访谈、什么时间、访谈内容和结论。 ( 2 ) 观察是指现场检查、见证正在执行的控制或重要步骤。可采取观看、 侧面观察、现场观察等多种方式。这种方法比访谈的确信水平高，但也应该与 其他测试方法同时运用。它对测试接触性控制非常有用。要求在测试表中进行 硕士学位论文第5 章“湖南石油”内部控制体系的实旅效果评价 记录，包括观察的事项，什么时间，结论等。如在资金管理的票据管理流程中， 存在“票据与银行印鉴分开保管”的关键控制，针对该控制可行的测试步骤， 观察银行预留印鉴是否由出纳岗之外的其他人员分开保管。 ( 3 ) 检查是指检查文档记录和报告可采取浏览、抽查、文件审阅等多种 方式。这种方法在存在控制实施证据的情况下运用( 如检查授权签名) 。它在控 制只是“摆样子”时，容易得出控制有效的结论，因此应与访谈适当结合运用， 并进行适当的再执行程序，确认控制有效。 ( 4 ) 再执行是指选择交易，重新执行相关的控制或重要步骤。可采取分析 性复核、业绩矩阵、核对、重复执行等多种方式。这种方法比访谈、观察和检 查更加深入，要求充分记录样本的要素以便重复执行。如签字人在凭证包上签 字确认，这并不表示签字人在签字前已经认真审核了该凭证包，可能只是粗略 地审核了一下或者根本没有审核，就在凭证包上签字了。因此，该控制是否有 效执行的相关证明可能不是那么有说服力。在这种情况下，测试人员应再执行 该项控制，作为控制测试的一部分。此外，测试人员还可询问负责审批凭证包 的人：审批凭证包时所注意的是什么，在审批凭证包的过程中发现了多少错误。 在具体的测试步骤中，应将上述方法加以综合运用，其中存货盘点流程测 试方法如表5 1 2 所示。 表5 一1 2 存货盘点流程测试步骤 】【】【关键控镧翻试步囊具体铡试步曩 依据存货管理办法库站保管员编1 访谈财务部门存货核算岗( 库站保管依据访谈情况确定样本总体为财务资产部与 制月进销存报表，报主管部门存货员) 了解每月财务资产部存货核算岗库站保管之间的存货进锖存数量棱对事项，根 统计崩审核签字，并与财务资产部与库站保管虽对进锗存数t 静援对情据每月发生一次的额率确定样本量为5 个，抽 存货拨算岗出具的财务进销存数量况了解核对不一致时如何进行追查和取5 次存货进销存数量和对事硬 迸行拨对双方在进舒存数量袭上记录j 步及的账务处理如何避行调茁i 从财务资产鄢存货核算岗取得避销存数量 签字确认2 取得财务出具的购销存数量袁和库襄从库站保管员取得进销存报衷将财务进 站迸销存报表进行进销存教量的棱对。 镑存数量表与库站保管员编制的避镑存报袁 如果存在不一致事项检查所进行的追进行核对如果存在不一致事项检查其所进 查是否合适；涉及到账务处理的是否已 亍的追查是否合适，记录是否充分；涉及剜账 经进行了相应的调整。务处理的是否已经进行了相应的调整 3 取得存货明细袭检查财务舞产部存2 从库站保管员取得存货明细表，井检查财务 货核算岗和库站保管员的棱对签字资产部存货棱算尚和库站保管员棱对后在进 铺存散量核对衰上的签字 硕士学位论文第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 在表5 一1 2 中，测试步骤中的第步运用了访谈，第二步运用了再执行，第 三步运用了检查，三种方法充分结合，可以切实提高测试工作的效率效果。 5 ，2 3 2 效果评价的标准 内部控制效果评价标准既可以从企业管理与控制目标方面入手，也可以从 内部控制要素入手，但无论怎样，都可以分为一般标准和具体标准两部分，一 般标准以具体标准为基础，同时也是具体标准的升华，二者相辅相成，缺一不 可，共同构成一个完整的体系。一般标准包括三方面：健全性、合理性、有效 性；具体标准由内部控制要素评价标准和作业层级评价标准两部分组成。要素 评价标准可分为五个方面：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监 督。作业层级评价标准主要是控制活动要素评价标准的细化，对企业控制活动 要素的评价要以作业层级的评价为基础和前提。 ( 1 ) 内部控制效果评价一般标准 内部控制评价的一般标准，是指应用于内部控制评价的各个方面的标准。 即“湖南石油”内部控制体系整体运行应遵循和达到的目标。 内部控制的健全性 企业内部控制的健全性包含两层涵义：一方面是指企业根据生产经营的需 要应该设置的内部控制都已设置；另一方面是指对生产经营活动的全过程进 行自始至终的控制。健全性是企业内部控制评价一般标准中首要的一条，也是 其它一般标准的基础。若企业内部控制的健全性都达不到，企业内部控制的合 理性与有效性就无从谈起。 健全性标准还要求对企业内部控制以不同方法进行评价时，都能呈现出一 种系统性，如从资源利用角度看，应建立人力资源控制系统、物力资源控制系 统、财力资源控制系统、信息资源控制系统；从经营环节看应有采购环节控制 系统、生产环节控制系统和销售环节控制系统。 理解企业内部控制的健全性，还要认识到企业内部控制本身并不是一种单 独的管理制度或者管理活动，也不是所有管理制度或管理活动的综合体，当然 也不只是一种管理手段、方法或所有管理手段和方法的总和，其实质上是一个 发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程。 内部控制的合理性 企业内部控制的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制设计和执行时 的适用性；二是指内部控制设计和执行时的经济性。在满足了健全性这条首要 标准之后，合理性是对内部控制更深层次的要求。如果内部控制不具有健全性， 则合理性与有效性就无从谈起。同样，若只追求大而全的各种内部控制措施、 硕士学位论文 第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 方法，而忽略设计和执行中的适用性和经济性，其结果只能是完全背离实施内 部控制的初衷，甚至会给企业的正常生产经营造成负面影响，有效性也同样成 了无稽之谈。 在评价内部控制的合理性时，适用性是首要的。企业建立的内部控制体系 要适应企业的特点和要求，评价其内部控制的适用性要注意以下内容：控制点 的设置是否合理；有没有安排过多或不必要的控制点；在每一个需要控制的地 方是否都建立了控制环节；控制职能是否划分清楚：人员的分工和牵制是否恰 当，既不能分工过细，又能起到相互牵制的作用。 内部控制的有效性 内部控制的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有 与国家法律法规相抵触的地方；二是指设计完整、合理的内部控制在企业的生 产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其为提高经营效率效果、 提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。有效性是内部控制的 精髓，如果一种内部控制制度不能实现有效控制，则实质上就不存在什么内部 控制制度了。 在内部控制评价的三个一般标准中，有效性以健全性与合理性为基础，内 部控制的健全性与合理性以有效性为目的。若不具备健全性与合理性，则内部 控制的有效性无从谈起；同理，若没有了有效性，则内部控制的健全性与合理 性也就丧失了基本的意义。在评价企业内部控制的有效性时，第一层涵义即不 与国家法律法规相抵触是前提，只有满足了这一点，才能考虑其执行的效果。 而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业的追求目标。如果只满足了 合法的前提，而在实际中根本不予执行或执行起来达不到预计效果，则内部控 制对该企业来说就相当于不存在。 有效性要求内部控制制度能有效地防止错弊的发生。这不仅需要内部控制 体系总体上是有效的，而且需要各项具体制度也要有明确的目的并发挥其自身 的作用。因此，内部控制体系要相互协调，绝不能顾此失彼、自相矛盾。既要 有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。控制要适度，过严 会使管理活动失去生机，影响员工积极性的发挥；过宽又会引起运行的机制失 调，达不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和员工群众的理解和执行， 因此要简明扼要、方便易行、讲求实效。 ( 2 ) 内部控制效果评价的具体标准 内部控制评价具体标准是指应用于内部控制评价具体方面的标准，是具体 内部控制制度运行应遵循和达到的目标。内部控制评价具体标准是一般标准的 硕士学位论文 第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 基础，一般标准是具体标准的升华。对内部控制进行评价时，只有先从操作性 较强的具体标准人手，对具体内部控制的设计与运行有了认识之后，才能通过 总结、升华，从整体上对企业内部控制体系的健全性、合理性和有效性做出判 断。企业内部控制评价的具体标准可以分为两个层次：第一层次是内部控制要 素评价标准；第二层次是内部控制作业层级评价标准。 内部控制要素评价标准 借鉴美国c o s o 报告的研究成果，内部控制体系组成要素为控制环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通、监督。每一个要素又可以分为更多的项目，例 如控制环境要素涵盖职业道德、员工胜任能力、管理理念和经营风格、组织结 构、权力和责任分配、人力资源政策与措施等内容。 作业层级评价标准 作业层级评价标准主要是控制活动要素的细化，控制活动是确保管理层的 指令得以实现的政策和程序，旨在帮助企业保证其已针对“使企业目标不能实 现的风险”采取了必要的行动。控制活动是针对控制点而制定的。“湖南石油” 根据生产经营活动的特点来设计控制活动。评价标准模式按以下层级设计： a 控制目标。在实际工作中，管理人员和审计人员总是根据控制目标，建 立和评价内部控制体系，因此，设计评价标准模式，首先应根据经济活动的内 容特点和管理要求提炼内部控制目标。 b 控制点。各项控制目标分别需要通过若干相应的控制因素予以实现，而 这些控制因素作用的发挥，则是根据某些容易发生错弊的业务环节特点进行针 对性控制。这些可能发生错弊的业务环节，称为控制点。 c 控制措施。不同的控制点，有着不同的业务内容和控制目标，因此需要 采取不同的控制手续和方法，才能预防和发现各种错弊。这些为预防和发现错 弊而在某控制点所运用的各种控制手续和方法，称为控制措施。 为了更好地理解评价体系的内部运行机制，本文设计了内部控制效果评价 标准模型，以反映各组成部分的主要内容及关联性，如图5 _ 8 所示。 硕士学位论文第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 提升 ：二：二h 二二二； 图5 8内部控制效果评价标准模型 基础 5 2 4 有效性评价的运行机制 5 2 4 1 认定程序 有效性是内部控制的精髓。在实施效果有效性评价时，需要对例外事项进 行分析。目前效果评价公认的方法和标准是缺陷认定规范。缺陷认定主要是 对内部控制存在的设计和执行有效性方面的问题进行分析，进而评估内部控制 缺陷导致财务报告错报的影响程度以及发生可能性的过程。缺陷认定能够发现 控制中存在的重大问题，通过正确分析缺陷产生的原因，对存在重大问题的控 制进行重新设计或制定措施提高控制执行的有效性声明提供依据。内部控制缺 陷的认定程序如图5 9 所示。 硕七学位论文第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 甲舀囵 甲由囵 甲毒囵 图5 - 9 内部控制缺陷认定程序 5 2 4 2 缺陷分类 根据缺陷认定规范对例外事项进行分析和评价，可以判定控制缺陷闻， 再根据缺陷的影响程度和重要性，将缺陷划分为：一般缺陷，重要缺陷，实质 性漏洞。 ( 1 ) 一般缺陷( g e n e r a ld e f i c i e n c y ) 如果内部控制设计或运行使得管理层或员工在执行指定任务的正常过程 中，无法及时防止或发现错误，那么就存在一般内部控制缺陷。 ( 2 ) 重要缺陷( s i g n i f i c a n td e f i c i e n c y ) 重要缺陷是一种严重影响公司按照国际公认会计准则要求对财务报告数据 进行可靠的初始化处理、授权、记录、处理和报告的能力的一个或多个控制缺 陷的汇总f 跏。重要缺陷有一定可能性导致不能防止或发现错报金额大于“不重 要”的年度或中期财务报告的错报。重要缺陷有三个关注点：第一，严重影响 公司的财务报告；第二，是一个或多个控制缺陷的汇总；第三，错报的金额大 于“不重要”。 ( 3 ) 实质性漏洞( m a t e r i a lw e a k n e s s ) 导致无法预防或发现年度或中期财务报表重大错报的可能性“大于微小” 的一个重要缺陷或多个重要缺陷的组合。实质性漏洞有两个关注点：一个是“重 大错报”，一个是“大于微小”。 5 2 4 3 认定标准 8 0 硕士学位论文第5 章“湖南石油”内部控制体系的实施效果评价 根据缺陷认定规范，内部控制缺陷类型的认定标准主要有定量和定性标 准。 1 评价体系的定量标准。内部控制效果评价体系的定量标准是内部评价和 外部审计的重要依据。通过内部控制测试的标准是在审计工作不受到限制的条 件下内控工作无实质性漏洞。作为销售企业，成品油进销存、网络投资、资产、 资金、合同、信息系统几个方面的风险是控制的重点和关键。按照股份公司内 控缺陷认定标准，“湖南石油”发生大于资产总额3 的控制缺陷，就构成实质 性漏洞。定量标准如表划分区间如表5 1 3 所示。 表5 - 13 定量标准划分区坷 陷娄型 实质性 重要缺蹈一般缺陷 葫霍 漏洞 股份公司合并报表 3 0 5 ( 台) 一 税前利润 3 o 5 0 5 ( 含) 一 湖南石油。总资产 3 k o 5 3 在一般缺陷的定量分析中，应执行以下程序： ( 1 ) 填写一般控制缺陷的基本信息。包括流程编号、流程名称、关键控制 点编号、影响会计科目等。 ( 2 ) 确定实际偏差率上限。如果样本量大于等于2 0 ，根据样本量和测试后 发现的控制例外事项数量，在实际偏差率上限表中，查找确定实际偏差率上限。 例示；假设样本量为6 0 ，发现的例外事项为5 ，对照实际偏差率上限表，所对 应的实际偏差率上限为1 5 。如果样本量小于2 0 ，实际偏差率上限表不适用，