（工商管理专业论文）我国或有事项会计研究.pdf

摘要 或有事项普遍存在于企业的经营活动中，或有事项作为一种特殊 的经济事项，随着经济发展和企业经营机制的转变，财务关系的复杂， 其内容不断扩展，对财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。我 国有关或有事项的理论与实务的研究与应用起步较晚，专门化和系统 化的资料很少，或有事项披露的不规范、水平低。企业会计准则一 一或有事项比较全面地规定了或有事项的确认。计量和相关信息的 披露，该准则的颁布与实施，将规范或有事项的会计核算及相关信息 的披露推进了一大步，对于规范我国企业或有事项的会计核算和相关 信息的披露问题，提高会计信息披露质量，保护投资者利益具有重要 的现实意义。 本文共分四章进行论述： 第一章对或有事项进行概括性介绍。包括或有事项的涵义、特 征，或有事项会计的产生，或有事项的分类以及或有事项会计的基本 框架等。 第二章阐述了或有事项会计在国际、国内及英美国家的发展及 现状。 第三章介绍了或有事项的确认条件和未决诉讼、未决仲裁、产 品质量保证、票据贴现、债务担保和环境污染整治等几种具体或有事 项的会计处理；阐述了或有事项的计量，包括或有事项的计量原则和 计量属性的选择等问题；或有事项的披露，包括或有资产或有负债及 预计负债等。并分析了我国或有事项会计存在的一些问题。 第四章针对我国或有事项会计存在的问题，提出了完善我国或 有事项会计的一些措施和建议。 关键词：确认。计量。披露 a b s t r a c t 赴as p e c i a le c o n o m i ce v e n t ，c o n t i n g e n c i e se x i s t s i ne n t e r p r i s e s ， w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i c ，t h ec o m p l e x i o no ff i n a n c i a lr e l a t i o n s ， t h ec o n t e n t so fc o n t i n g e n c i e su n c e a s i n gi se x t e n d i n g c o n t i n g e n c i e sp l a y am o r ea n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei nf i n a n c i a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n d o p e r a t i o np o l i c y b e c a u s e t h e o r e f f 6 - f f la n d p r a c t i c a l r e s e a r c ho f c o n t i n g e n c i e si sl a t e ，s p e c i a ld a t ai s - i n a d e q u a t e ，f e w a t t e n t i o ni sp a i d t ot r e a t m e n to fc o n t i n g e n c i e s a c c o u n t i n gs t a n d a r df o rn e wb u s i n e s s e n t e r p r i s e s ；c o n t i n g e n c i e sp r e s c r i b e st h er e c o g n i t i o na n d ，m e a s u r e m e n t o fc o n t i n g e n c i e sa n dt h ed i s c l o s u r eo fr e l e v a n ti n f o r m a t i o n ，t h en e w s t a n d a r do fc o n t i n g e n c i e s i m p r o v e s t h e a c c o u n t i n g t r e a t m e n tf o r c o n t i n g e n c i e sa n dt h ed i s c l o s u r eo f x e a e v a n ti n f o r m a t i o n t h es t a n d a r d w i l lh e l pu si m p r o v et h eq u a l i t yo fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e t h ea r t i c l ei sd i v i d e di n t o - f o u rp a r t s - t h ef i r s tp a r ti sag e n e r a li n t r o d u c t i o nt oc o n t i n g e n c i e s ，i n c l u d i n g t h eh i s t o r y , t h ec l a s s i f i c a t i o na n dt h ef r a m e w o r ka n ds oo n t h es e c o n dp a r ti sa b o u td e v e l o p m e n to fc o n t i n g e n c i e si nt h e i n t e m a t i o n a la n dd o m e s t i c t h et h i r d p a r tf i r s t l yi l l u s t r a t e sr e c o g n i t i o n o f c o n t i n g e n c i e s i n c l u d i n g r e c o g n i t i o nc o n d i t i o na n da c c o u n t i n go fs o m ec o n t i n g e n c i e s ， s u c ha sp e n d i n gl e g a lp r o c e e d i n g s ，p e n n r n ga r b i t r a t i o n ，p r o d u c tq u a l i t y a s s u r a n c e ，b i l ld i s c o u n t ，s e c u r e dd e b t ，e n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nr e g u l a t i o n a n ds o0 1 1 s e c o n d l yi ti l l u s t r a t e sm e a s u r e m e n to fc o n t i n g e n c i e s ，i n c l u d i n g m e a s u r e m e n tp r i n c i p l ea n ds e l e c t i o no fm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ；l a s t l yi t i l l u s t r a t e sd i s c l o s u r eo fc o n t i n g e n c i e si n c l u d i n gd i s c l o s u r eo fc o n t i n g e n t a s s e ta n dc o n t i n g e n tl i a b i l i t ye t c 。a n dt h i sa r t i c l ea n a l y s e ss o m ep r o b l e m s o fc o n t i n g e n t t h ef o r t hp a r t g i v e ss o m es u g g e s t i o n sa b o u tt h ep r o b l e m so f c o n t i n g e n t k e y w o r d s ： r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，d i s c l o s u r e 1 西南财经大学工商管理硕士( m b a ) 毕业报告( 学位论文) 原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的毕业报告( 学位论文) ，是本人独立进 行调查和研究工作所取得的成果。毕业报告( 学位论文) 中除正文对 于直接引用的文字、数据或事实资料已经加以注释外，本毕业报告( 学 位论文) 不包括含他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含他人 为获得西南财经大学或其它教育机构等的学位证书而使用过的材料。 对本毕业报告( 学位论文) 做出的重要贡献的单位、团体、企业和个 人，均已在文中以明确方式表明。因本毕业报告( 学位论文) 引起的 知识产权纠纷概由本人负责，并承担由此引起的法律后果。 本毕业报告( 本学位论文) 成果归西南财经大学所有。 特此声明 毕业报告( 学位论文) 作者签名：塑至 2 0 0 8 年7月5 日 第一章或有事项概述 或有事项是指企业由于过去的交易或事项而形成的，具有不确定 性，其结果只能由未来发生的事项确定，且影响未来事项的不确定因 素不一定是企业自身能控制的，因此，其结果对企业将产生的是有利 影响还是不利影响，现在都是无法肯定的。本章首先叙述或有事项的 含义，接着分析或有事项会计的产生及影响，最后阐述或有事项同其 他不确定性会计事项的区别。 1 1 或有事项的含义 1 1 1 或有事项的概念 目前，各国、各会计团体对或有事项的定义是不一样的，下面主 要介绍在国际上比较有代表性的定义：美国财务会计准则委员会在 1 9 7 5 年发布的f a s n o 5 “或有事项会计”中对或有事项的定义是“现 存的带有不确定性的情况、状态或处境，它可能会给企业带来利得或 损失，但其最终是否实现则取决于一个或若干个未来事项是否发生。” 国际会计准则委员会在1 9 7 8 年发布的i a s l 0 “或有事项和资产 负债表曰以后发生的事项”中认为或有事项“是这样的一种状况或处 境，其最终结果是收益或损失，并且只有在一项不确定性的未来事项 发生或不发生时才能予以证实。” 我国财政部于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的企业会计准则第1 3 号 一或有事项对或有事项的定义是“指过去的交易或者事项形成的， 其结果须由某些未来的事项发生或者不发生才能决定的不确定事 项。”1 上述几个定义，虽然出于不同会计模式，但或有事项的这三种定 义的实质含义是一样的：( 1 ) 或有事项是一种带有不确定性特点的状 1 会计，3 2 5 页，2 0 0 7 年度注册会计师全国统一考试辅导教材 1 况。或有事项的不确定性是指企业现存经济业务本身的不确定性，经 济业务有可能发生，也有可能不发生，有可能这样发生，也有可能那 样发生，并体现在经济业务的最终发生的结果( 如金额、时间) 的不确 定性。通常或有事项的结果可以表现为一项资产、利得或一项负债或 损失，而且不确定性还表现在各种结果发生的可能性( 概率) 是不确定 的。作为中度不确定性，或有事项的这一特征同低度不确定性中的资 产折旧相比尤为突出。资产折旧的最终结果是必然导致资产减少，未 来经济利益流出：或有事项的最终结果是以不确定性为基础，只能通 过经验或数学推理等方式予以估计。( 2 ) 或有事项是由过去的交易或 事项形成的而目前已经存在的一种状况。作为中度不确定性经济业 务，或有事项是基于过去或现在的事实，目前己经客观存在的不确定 性状况。这个特征说明或有事项具有客观性，是己经客观存在的一种 状况。这一特征也是或有事项与高度不确定性经济业务中的未来事项 的根本区别。未来事项是一种在目前尚未发生而未来有可能发生的经 济业务，存在于未来一个时间段，现在尚未发生，对目前的财务报表 没有直接的影响。或有事项是目前已经客观存在的事项，对企业财务 报表有直接的影响。 ( 3 ) 或有事项的最终结果需要通过未来事项才能得到证实。对或 有事项的分析、预测、确认和计量主要基于过去或现在己经存在的状 况或处境，并通过对或有事项有决定性影响的相关因素和过去资料的 分析来预测或有事项可能的结果。而这种结果需要由未来事项的最终 发生或不发生予以证实，随着时间的推移和己知条件的增多，或有事 项的不确定性会逐渐变弱，并最终成为确定性。 1 1 2 或有事项的分类 根据性质分，或有事项可以分为或有资产、或有负债、或有利得 和或有损失。资产和负债是分别表示企业资源的存在形式和所有权形 式，是会计报表基本要素，而收入和费用表示企业经济利益的流动方 向，并最终转化为资产和负债。因此在研究或有事项会计的理论和会 计处理时，本文主要将或有事项分为预计负债、或有资产和或有负债。 1 、预计负债。满足负债确认条件的或有事项，后文第三章作专 门研究，这里暂不研究。 2 、或有资产。我国财政部于2 0 0 6 年2 月2 5 日发布的企业会 计准则第1 3 号一或有事项对或有资产的定义是“指过去的交易或 事项形成的潜在资产，其存在需通过未来不确定性事项的发生或不发 生予以证实。 国际会计准则委员会在国际会计准则第3 7 号一一准 备、或有负债和或有资产中对或有资产的定义是“指因过去事项而 形成的潜在资产，其存在仅通过不完全由企业控制的一个或数个不确 定未来事项的发生或不发生予以证实 。两种定义的实质是相同的。 或有资产的存在与否、金额大小、有无价值、对其是否拥有所有权都 是不确定的，均须视其未来的结果来确定。通常或有资产属于备忘性 质的假定资产，只有在特定条件下才能转化为资产。比如，在以企业 作为原告的未决诉讼案件中，当估计企业胜诉的可能性在9 5 以上时， 可以将该项可能流入的经济利益确认为资产。 3 、或有负债。我国财政部于2 0 0 6 年2 月2 5 日印发的企业会 计准则第1 3 号一或有事项对或有负债的定义是“过去的交易或事 项形成的潜在义务，其存在需通过未来不确定性事项的发生或不发生 予以证实：或过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务不是很 可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠的计量。2 国际 会计准则委员会在国际会计准则第3 7 号一准备、或有负债和或有 资产中对或有负债的定义是“指以下二者之一：( 1 ) 因过去事项而产 生的潜在义务，其存在仅通过不完全由企业控制的一个或数个不确定 未来事项的发生或不发生予以证实：( 2 ) 因过去事项而产生、但因下列 原因而未予确认的现时义务：结算该义务不是很可能要求含有经济 利益的资源流出企业：或该义务的金额不可以足够可靠地计量。或 有负债是一种可能存在也可能不存在的债务，其金额大小、偿付日期、 债权人通常都是不能确定的。比如，企业作为连带责任方，对某债 务进行担保时，可以根据被担保方的债务偿还可能性的大小，对企业 因此向担保业务而形成的或有负债做不同的处理。 2 中级会计实务，2 0 4 页，2 0 0 8 全国会计专业资格考试辅导教材 3 4 、或有损失。或有损失是指因或有事项对企业的影响所形成的， 企业在未来可能发生的损失。或有损失可能会带来企业资产的减少或 负债的增加，通常伴随着或有资产和或有负债。按照产生的主客观原 因，或有损失可以分为以下两类：“一类是与企业经营活动无关，企 业无法控制的外在因素所导致的或有损失，另一类是与企业经营活动 是有关的或有损失。前者称为广义的或有损失，比如自然灾害：后者 称为狭义的或有损失，比如应收账款抵借。通常财务会计上所指的或 有损失是后一种或有损失。根据本文对不确定性的划分，前一种或有 损失应该属于高度不确定性经济业务。比如自然灾害，它不是己经存 在的状况或处境，也不是过去的交易或事项所形成的。 5 、或有利得。或有利得是指因或有事项对企业的影响所形成的， 企业在未来可能取得的收益。或有利得可能会带来企业资产的增加或 负债的减少，通常或有利得伴随着或有资产或或有负债，只表示一项 或有资源的流向。其次，按或有事项发生的可能性大小分类：在1 9 9 4 年会计手册中，加拿大特许会计师协会曾把不确定性按可能性的范围 分为很可能( 1 i k e l y ) 、未必可能( u n li k e l y ) 和不可能确定( n o t d e t e r m i n a b l e ) 三类。但是，特许会计师协会于1 9 9 3 年1 月发表的一 份或有利得和损失的征求意见稿，在不确定性的量化、确定与揭 示等问题上，提出了建议。新建议把不确定性的程度称为“概率”， 并把概率分为三大类。按照新建议对概率的分类思想，笔者将或有事 项分为以下三类：( 1 ) 很可能( l i k e l y ) 的或有事项，其中又包括：实际 上可以确定( v i r t u a l l yc e r t a i n ) 的或有事项：( 2 ) 介于很可能和未必 可能之间( n e i t h e rl i k e l yn o ru n l i k e l y ) 的或有事项：( 3 ) 未必可能 ( u n l i k e l y ) 的或有事项，其中又包括可能性极小( r e m o t e ) 的或有事 项。国际会计准则委员会的征求意见稿把概率分得更细，并且用百分 比来加以量化，按照该意见稿的分类方法，我们还可以将或有事项分 为以下五类：( 1 ) “实际上可确定”的或有事项，该类或有事项发生的 概率在9 0 以上至9 9 之间：( 2 ) “很可能”的或有事项，该类或有事 项发生的概率在5 0 以上至9 0 之间：( 3 ) “介于很可能和未必可能 的或有事项，该类或有事项发生的概率为5 0 ：( 4 ) “未必可能 的或 有事项，该类或有事项发生的概率在1 5 以上至5 0 之间：( 5 ) “可能 性极小”的或有事项，该类或有事项发生的概率在1 以上至1 5 之间。 本文在研究概率对或有事项的影响时，所参考的概率分类是国际会计 准则的分类。 1 2 或有事项会计的产生及影响 或有事项是不确定性会计的一个重要领域，不确定性是无处不在 的。市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，使得企业所发生 的经济业务的不确定性逐渐增加。或有事项的内容不断扩展，对于企 业财务会计信息以及经营决策产生了较大的影响，或有事项对企业的 影响具体表现在以下几个方面： l 、或有事项直接影响企业的持续经营和发展 或有事项的一个重要特征在于不确定性，即这事项是否实际给 企业造成有利或不利影响的结果往往具有不确定性，它主要表现为一 种因企业过去的行为而引起的一种潜在的债务或损失，如果这种潜在 的债务或损失一旦成为现实，很可能造成企业一夜之间因巨额债务不 能清偿或因巨额亏损而遭致破产、重组或从此陷入困境。 2 、或有事项直接影响企业的财务质量和财务状况 或有事项的另一个特征在乎其发生的隐秘性和对企业影响的滞 后性，如有的企业领导私自为其他单位提供借款担保而不被有关人员 所觉察，当其或有损失在未来某一不确定事项一旦成为现实，则必将 导致企业资产的流出或负债的增加，而到时为时已晚，实际损失不可 避免。或有事项发生的隐秘性和对企业影响的滞后性以及会计处理的 不完善，揭示的不适当，一方面造成企业对现实财务状况的错误认识， 即无视企业或有负债的存在，高估企业现时的经营业绩和财务状况； 另一方面也影响有关方面对企业现时财务质量的评估，对企业财务状 况难以做出正确判断。或有事项是影响企业财务质量的潜在因素，也 直接影响有关方面对企业当前和未来财务状况的正确判断。 3 、或有事项影响企业经营成果的确认 根据企业会计制度和会计准则，企业会计核算应遵循稳健性原 则，未来可能形成的或有资产在现时一般不予确认，对于未来可能形 成的损失即或有损失应根据其发生可能性的大小采取确认入账、注释 披露等会计处理方式。所以，或有事项的不同确认方法直接影响企业 一定时期经营成果的大小。会计实务中有两种倾向：一是无视对企业 不利事项的存在，人为降低或有损失发生的可能性，以达到较高的会 计账面利润；二是人为提高或有损失发生的可能性，使会计账面利润 降低，达到避税的目的。可见或有事项的确认将直接影响经营成果， 或有事项的不当处理也常常是目前某些单位和个人用以粉饰企业财 务成果的手段，是造成当前会计信息失真的一个重要因素。 4 、或有事项是企业未来现金流量的重要影响因素 或有事项如果成为现实，往往会引起现金流出或流入，如应收票 据贴现，一旦出票人无力清偿，则企业必将要用现金予以偿付。因此， 应把或有事项作为预计现金流量的一个重要方面。由于债务担保等或 有事项常常具有发生时的隐秘性和不能得到应有的反映，直接影响对 企业未来现金流量的情况做出可靠地预计。 5 、或有事项对企业风险存在重要影响 从企业内部来说，风险分为经营风险和财务风险风险，是与不确 定性联系在一起的，而或有事项的不确定性会增加企业的风险。因或 有负债作为一种潜在因素可能导致企业资产背负沉重债务负担，从而 加大企业的财务风险；也可能导致企业资产流失或损失，：从而加大企 业经营风险。特别对上市公司来说，企业风险加大，会影响公司形象， 影响投资者的信心，可能影响股票市价，更会增加企业的经营风险。 1 3 或有事项同其他不确定性会计事项的区别 严格来说，所有的经济业务都或多或少地存在一定程度的不确定 性，即使最确定性的现金，也有因币值不稳定而存在购买力不确定性。 或有事项同其他不确定性会计事项并没有严格的界限，无法严格量化 它们之间的界限。为更明确地研究或有事项，笔者通过以下方面定性 地分析或有事项同其他不确定性会计事项之间的区别：( 1 ) 反映即存 的事实或状况。低度不确定性会计事项所反映的经济业务横跨过去， 现在和将来，而高度不确定性经济业务尚未发生，主要反映的是未来 事项。与此相比，或有事项属于已经客观存在的经济业务，它是由客 观存在的经济业务所导致的不确定性事项。( 2 ) 对当期财务报表是否 产生影响。低度不确定性经济业务已经发生并结果己经得到确定，必 然会对当期财务报表产生影响。高度不确定性经济业务尚未发生，尚 不能对当期财务报表产生影响。同以上两种经济业务相比，或有事项 虽然已经客观存在，但由于无法确切断定其最终结果，因此对当期财 务报表的影响具有不确定性。( 3 ) 对当期财务报表的影响金额的不确 定性。这三种不确定性经济业务对当期财务表的影响金额都是不确定 性的，均需要运用估计判断等方法确定计量金额。三种不确定性经济 业务的微妙区别就在于金额估计的难度不同。低度不确定性经济业务 基本上是已经发生的经济业务，高度不确定性和中度不确定性经济业 务可以按其发生的可能性大小化分为很可能、有可能和极小有可能的 经济事项，或者将层次划分得更细一些。“可能性 可按概率来进行 表达，不同类别的标准根据需要也可以不一样。对于基本确定会发生， 并且金额又可以合理估计的不确定性经济业务，从理论上应该在表内 确认。其他的业务应该视情况的不同，或者确认或者披露或者不做会 计处理。对于那些非概率性的业务，如果其对财务报表的影响重大， 根据重要性原则，一般应在报表中予以披露。 第二章或有事项会计研究的发展和现状 2 1 国际或有事项会计的发展及现状 2 0 世纪7 0 年代以来，许多国家的会计管理组织都在探索相关的 会计政策。但受或有会计事项自身特征的影响，对其如何确认、计量、 记录和报告，会计界直到目前还没有找到令人信服的答案。如何处理 或有会计事项已成为当前会计界面临的难题之一。 国际会计准则就或有事项的会计准则单独列在第3 7 号公告上， 取代第l o 号公告中有关或有事项的规定，并命名为p r o v i o n s ， c o n t i n g e n tl i a b i l i t i e sa n dc o n t i n g e n ta s s e t s ( 准备、或有负债 及或有资产) 。 国际会计准则的适用范围是：( 1 ) 国际会计准则并未特别指出引 起( 或有负债) 的词句，而说明那些状况所引起的准备、或有负债及或 有资产不适用本公告。( 2 ) 国际会计准则特别指出因金融商品以公平 市价衡量及执行合约所引起的准备、或有负债及或有资产不适用本公 告。( 3 ) 国际会计准则特别规范重组( 包括停止营运) 适用于准备的规 定。 国际会计准则针对或有事项用语定义：国际会计准则的公告共 有9 6 条，对各种状况规范更为严谨，所以名词定义也较多。公告中 有如下用语：准备、负债、义务事项、法定义务、推定义务、或有负 债、或有资产、负有义务合约、重组。并未定义或有事项，而直接分 成准备、或有负债及或有资产，但没有或有损失及或有利得，可见国 际会计准则较注重财务状况。 在未来不确定事项发生或不发生的可能性上，国际会计准则基本 上认为是否有现行义务应该很明确，有无分明。所以极少不明确状况 下才要考虑，而其标准是若发生的可能性比不发生的可能性高，就认 为很有可能，但不发生的可能性若高于发生的可能性，即认为不是很 有可能。只有在有现行义务且有机率因清偿义务而流出经济资源的情 形下方须列入负债。 国际会计准则中当有下列情况的一时，应列入准备：( 1 ) 因过 去的事项而使企业在目前负有义务：( 2 ) 很有可能因清偿义务而导 致经济资源流出：( 3 ) 义务金额可被合理加以估计。在财务状况方 面，国际会计准认列损失为负债的发生。 国际会计准则对于估计金额：国际会计准则考虑的因素较为复 杂而周延，国际会计准则强调只有极少数的情况无法估计，有点避免 滥用无法估计的情形。此外在时间上的考虑，指出最佳估计是资产负 债表日清偿的金额，若金额重大时须用折现值，另外要考虑有未来事 项( 例如未来科技) 影响估计金额者，而估计的技术上的考虑提供用统 计方法。 国际会计准则直接规定或有负债及或有资产不列人账，合乎准备 的情况下才入帐。披露已入账的，其余不入账的项目规定或有资产只 有很有可生时才披露，而或有负债则除了极少可能发生外，皆要披露。 国际会计准则有特别规定：若应披露的信息会引起另一方的偏见或误 解时可不揭要说明争议的性质及不须披露的事实及理由。 2 2 美国或有事项会计的发展及现状 美国是世界上较早研究或有事项会计政策的国家。早在1 9 7 5 年， 美国财务会计准则委员会颁布的第5 号准则说明书中，就对或有事项 的会计政策有所规定。例如，关于或有负债的确认标准，“说明书 强调必须符合两个条件：一是在发出财务报表之前已有充分信息表 明，某项负债在不久的将来很可能发生；二是该项负债可能招致的损 失金额可以合理估计。按照该“说明书”的主张，会计上对或有利得 基本上不予确认，而对或有损失实行表内确认或表外披露。经过3 0 多年的实践，这一主张得到许多国家的认同，目前已基本成为国际上 较为流行的做法。 美国或有事项会计在美国财务会计准则第5 号公告里仅规范 a c c o u n t i n gf o rc o n t i n g e n c i e s ( 或有事项的会计处理) 。 对于适用范围，美国会计准则公告取代会计研究公告( a r b ) 第 5 0 号及4 3 号( 或有事项准备) ，公告第8 段列的或有损失的条件不改 变会计研究公告及会计原则委员会对特别类型确认费用或损失的规 定。公告适用的范围所列举的例外状况主要有其它会计公告规范，主 要针对会产生或有负债的项目。 美国会计准则公告的用语是：或有事项、或有利得、或有损失。 有特别说明或有利得可能是资产的取得或负债的减少、或有损失是资 产的损失或毁坏，或一笔负债的发生。 美国会计准则对于未来事项发生或不发生的可能性规定：当或有 损失存在时，未来事件证实一项资产的损失或毁坏或一笔负债的发生 的可能性的程度分为很有可能、有可能及极少可能三种。且在文字上 有指出或有损失。美国财务会计准则对或有损失发生的各种可能性进 行了鉴定，把可能性的幅度从“很可能”到“有可能”再到“可能性 极小”列成一个连续区域，这种设计有利于或有损失的合理核算及披 露。美国财务会计准则规定应作为损失计入当期损益的或有损失应同 时满足两个条件：( 1 ) 财务报表公布之前的资料能证明在财务报 表编制日资产很可能已遭毁损或负债很可能已经发生；( 2 ) 能够合理 估计损失金额。 美国财务会计准则未涉及或有事项的计量，只是规定了或有损失 的计量要求，指出：当损失可能范围中的某个估计金额比该范围内其 他估计金额更好时，该金额是应计金额；当该范围内没有一个估 计金额比其他更好时，该范围内的每个估计金额均可作为应计金额。 假若满足下列两种条件，或有损失应认列估计费用至损益表：( 1 ) 在 财务报表发布前所获得的信息指出很有可能在财务报表日资产己受 损或负债已发生：( 2 ) 损失金额可以合理估计。未提及提扣除可获补 偿的金额。 美国财务会计准则对或有事项披露规定如下：( 1 ) 关于或有损失 的披露。，对于确认的或有损失项目，应披露其性质，某些情况下应在 财务报告中反映金额；对于不满足确认条件中的条或者都不满足时 而未计应计损失，或者己存在的损失超过依照确认条件计提的损失， 则在一项损失或额外损失可能已经发生时，披露这项或有事项，而且 必须表明该或有事项的性质，并给出可能发生损失的估计数或范围。 ( 2 ) 关于或有利得的披露。对产生或有利得的或有事项必须给予恰 当的披露说明，但注意对实现的可能性要避免运用误导的暗示。美国 会计准则规定应披露有可能损失金额或额外可能损失金额。披露应该 指出或有事项的性质及可能损失金额或损失范围，若不能估计应说明 原因，但未提及估计的方法。关于披露方面美国会计准则没有提及估 计的方法，有提及未主张请求权若很有可能发生，结果可能不利的情 况下，应予披露。 2 3 英国或有事项会计的发展及现状 1 9 9 3 年1 1 月在英国伦敦召开的第三届国际会计准则制定机构 会议上，发表了题为“未来事项问题”的研究报告，对或有会计事项 的确认和计量问题进行了深入的探讨，分析了或有会计事项的因果关 系及其假设条件。该报告在理论上具有较大突破，但对或有事项在会 计实务中如何处理仍以美国框架为基础。基于这一原因，目前各国关 于或有会计事项的具体政策尽管有别，但其基本内容大致相同。 英国或有事项会计列在英国财务报告准则第1 2 号准备、或有 负债和或有资产。 英国财务报告准则第1 2 号适用于所有旨在对准备、或有负债和 或有资产作出会计核算以及真实和公允反映的财务报表，但对以下事 项的处理除外：( 1 ) 由以公允价值计价的金融工具产生的准备、或有 负债和或有资产；( 2 ) 由未生效合同( 不包括具有法律义务的合同) 产生的准备、或有负债和或有资产；( 3 ) 在保险企业中由与投保人签 订的合同产生的准备、或有负债和或有资产；( 4 ) 由其他财务报告准 则或标准实务公告已经处理产生的准备、或有负债和或有资产。此外， 采用小型报告主体财务报告准则的报告主体，可以豁免遵守英国财务 报告准则第1 2 号的规定。 关于用语的定义：英国财务报告准则第1 2 号对建设性义务、或 有负债、或有资产、法律义务、负债、义务事项、有法律义务的事项、 有法律义务的合同、准备、重组等概念作了定义。英国财务报告准 则第1 2 号将“准备 定义为金额或时间不确定的一种负债。 对于未来不确定事项发生或不发生的可能性，英国财务报告准则 第1 2 号为“准备 的确认设立了严格的标准，规定只有在满足以下 条件时，才能确认为一项“准备”。( 1 ) 企业因过去事项而承担了一 项现时的法定义务或建设性义务；+ ( 2 ) 该义务的履行很可能导致经济 利益的转移；( 3 ) 该义务的金额能够可靠地计量。并将可能分为四个 档次：基本确定( r e a s o n a b l ec e r t a i n ) 9 5 - 1 0 0 。；很可能 ( p r o b a b l e ) 5 0 一9 5 ；有可能( p o s s i b l e ) 5 - 5 0 ；极小可能 ( r e m o t e ) o 一5 。 英国财务报告准则第1 2 号将“或有负债”定义为由过去的事项 形成，并且其存在只能通过未来一项或数项不能完全由企业控制的不 确定事项的发生来予以证实的潜在义务，或者是由一项过去的事项形 成的现时义务，但由于以下原因而不能被确认：( 1 ) 履行该义务时不 可能发生经济利益的转移；( 2 ) 该义务不能可靠地加以计量。英国财 务报告准则第1 2 号将“或有资产定义为由过去的事项形成，并且 其存在只能通过未来一项或数项不能完全由企业控制的不确定事项 的发生来予以证实的潜在资产。 对于金额的估计英国财务报告准则第1 2 号规定，准备的确认金 额应是在资产负债表日清偿现时义务所需支出的最佳估计数。而清偿 现时义务所需支出的最佳估计数，则是指企业在资产负债表日清偿务 时应合理支付的金额，或在资产负债表日将该义务让渡给第三方的金 额。对于确认“准备”的金额应如何具体规定，英国财务报告准则第 1 2 号考虑了以下两种情况：( 1 ) 如果计量的“准备 涉及的大量的 项目，则可以通过它们有关的概率加权所有可能的结果来估计该义 务。这种统计方法称为“期望值法”。因此，由于给定金额的损失概 率不同，则在此基础上作出的准备也就不相同。如果可能结果具有一 个连续范围，并且该范围中每一个点的概率与其他相同，那么就应采 用该范围的中位值。( 2 ) 当企业按单项计量“准备”时，最可能出现 的单项结果就是该负债的最佳估计数。但是，既使这样，企业也会考 虑其他可能的结果。当其他可能的结果大部分高于或低于最可能的结 果时，最佳估计数应为较高或较低的金额。 英国财务报告准则第1 2 号规定，对每一类“准备”，企业应披露 以下信息：( 1 ) 会计期初和期末该准备的账面金额；( 2 ) 这一期间追 加的准备，包括对现有准备的增加数；( 3 ) 这一期间使用的金额( 即 发生和冲减准备的金额) ；( 4 ) 这一期间未使用而转回的金额；( 5 ) 这一期间由于时间流逝引起的贴现金额的增加数，以及贴现率变化的 任何影响。同时，企业还应披露：( 1 ) 对义务的性质以及由义务所致 的经济利益转移的预期时间作出简要描述；( 2 ) 说明上述经济利益转 移的金额或时间的不确定性。如果有必要提供充分的信息，企业应当 披露有关未来事项的主要假定；( 3 ) 预计补偿的金额，并陈述由预计 补偿所确认的资产金额。 2 4 我国或有事项会计的发展及现状 在我国，有关或有会计事项的理论研究起步较晚，且专门化、系 统性的研究很少，导致或有事项的处理不规范，水平低。2 0 0 0 年前， 会计政策中对大部分或有事项缺乏明确具体的规定，会计实务工作 中，能够对或有事项加以处理的基本局限在应收商业票据贴现等个别 问题上，对应收票据贴现之外的大多数或有事项，缺乏足够的认识。 致使许多影响企业财务状况和经营情况的或有事项信息，无法通过会 计报表或其他方式传递给信息使用者，供其决策时参考。有些公司为 了达到某种目的，有意隐瞒或有事项，比如不按要求在会计报表附注 的或有事项栏中披露，即使披露了，也含糊其辞，难以辨识；。不披露 或有事项可能对公司经营和财务状况产生的影响；对预计负债不予以 确认或不充分予以确认。理论研究的滞后，一是造成或有事项会计政 策的不明确、不完善f 二是导致或有会计事项实务处理的不规范、水 平低。从第一方面看，目前的企业会计政策中，只对部分或有会计事 项作了相当笼统的规定，对大部分或有会计事项则缺乏明确具体的政 策。从第二方面看，目前的会计实务工作中，能够对或有会计事项加 以处理的，基本局限在应收票据贴现等个别问题上。许多中小企业的 财会人员对或有会计事项根本不知或知之甚少，如何谈得上正确处 理? 即使是会计水平较高的大中型企业，对应收票据贴现之外的大多 数或有会计事项，也缺乏足够的认识，致使许多影响企业财务状况和 经营情况的或有会计事项信息，无法通过会计报表或其他方式传递给 信息使用者，供其决策时参考。1 9 9 9 年重新修订并于2 0 0 0 年7 月1 日起开始实施的会计法中明确规定：“单位提供的担保、未决诉 讼等或有事项，主要按照国家规定统一会计制度规定，在财务报告中 予以说明。 因此，2 0 0 0 年4 月我国首次制定发布了企业会计准则 一或有事项，并于2 0 0 0 年7 月1 日起施行。2 0 0 6 年2 月，我国重 新发布了修订后的企业会计准则第1 3 号一或有事项。 我国将( 或有事项) 列在企业会计准则第l o 号上。 我国企业会计准则1 3 号规定：不适合用企业会计准则的项目包 括债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁企业重 组及环境污染整治，主要原因都是因为其它会计准则对这些状况另有 规定。 我国企业会计准则使用下列术语：或有事项、负债、资产、或有 负债、或有资产。没有“或有损失”规定，但有“或有负债的定义： 没有“或有利得”的规定，但有“或有资产”的定义：且对负债及资 产有特别说明其意义。 对于未来不确定事项发生或不发生的可能性，我国虽然参考国际 会计准则，但是对于是否有现行义务或经济资源流出的可能性并未明 确规定。只有在有现行义务且有机率因清偿义务而流出经济资源的情 形下方须认列负债。 我国企业会计准则规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以 下条件，企业应将其确认为负债：( 1 ) 该义务是企业承担的现行义 务：( 2 ) 该义务的履行很可能导致经济利益流出企业：( 3 ) 该义务 的金额能够可靠地计量。对认列的规定条件与国际会计准则第3 7 号 相同，只是名义前者定义为负债，后者定义为准备。且我国仿照国际 会计准则，确认补偿可收到时，单独认列一项资产。 我国企业会计准则对于金额的估计：当金额属于一定范围内，取 平均数：当金额不属于一定范围内，或有事项如涉多个项目，按可能 发生的金额与相可能的机率核算出期望值，或有事项若涉单个项目， 按最可能发生金额估计。 我国或有事项准则对或有事项披露规定如下：( 1 ) 因或有事项而 确认的负债的披露。为使财务报表反映的信息详细完整，准则规定： 因或有事项而确认的负债，应在资产负债表中单列项目反映，并在会 计报表附注中作相应披露；与所确认负债有关的费用或支出应在扣除 确认的补偿金额后，在利润表中反映。( 2 ) 或有负债的披露。或有负 债虽不予确认，但作为企业的现时义务或潜在义务，有明显不确定性， 将来可能对企业的财务状况、经营成果产生不利影响。因此，考虑会 计信息披露的充分性和完整性，准则规定：企业在会计报表附注中披 露如下或有负债：已贴现商业汇票形成的或有负债；未决诉讼、仲裁 形成的或有负债；为其他单位提供债务担保形成的或有负债；其他或 有负债。对于应披露的或有负债，企业应披露以下内容：或有负债形 成的原因；预计产生的财务影响；获得补偿的可能性。( 3 ) 或有资产 的披露。根据稳健性原则，准则规定：或有资产一般不应在会计报表 附注中披露，但或有资产可能会给企业带来经济利益时，应在会计报 表附注中披露其形成的原因。 我国明确规定或有负债及或有资产不确认入账，对于或有事项确 认负债时规定在会计报表附注中作披露：规定对于或有负债应予披 露，但无区分可能性的状况：规定或有资产只有在很可能发生时，应 予披露：对未决诉讼、仲裁的或有负债的披露有例外的规定，表示若 依公告规定披露会带给企业不利影响时，可不披露，但应说明形成的 原因。 第三章我国或有事项会计处理及其存在的问题 3 1 或有事项确认的研究 3 1 1 关于或有事项的确认条件 或有事项是当前会计理论与实务中的一大难点，而首当其冲的是 或有事项的确认问题，美国财务会计准则委员会f a s b1 9 8 4 年发布的 第5 号概念公告企业财务报表项目的确认与计量对确认的定义是： “确认是将某一项目，作为一项资产、负债、营业收入、费用等之类 正式地列入某一个体财务报表的过程；一个已被确认的项目，要同时 以文字和数字加以描述；其金额包括在报表总计之中；”这一定义的 一个重要特征是：所谓确认，指的是对财务报表要素( 我国称为会计 要素) 的确认，如资产的确认收入的确认等：“确认，是指将某个项 目作为一项资产负债收益费用等正式地列入企业财务报表的过程，它 包括用文字和数字描述某个项目，确认了的项目的金额包括在报表总 计之中；对于一笔资产或负债确认不仅要记录该项目的取得和发生还 要记录其后发生的变动等。”要将某项目在财务报表中予以确认，除 符合会计要素的定义外，还必须符合确认的条件：i a s c 概念框架指 出，财务报表要素确认的基本条件是：( 1 ) 与该项目有关的未来经济 利益很可能流入或流出企业。( 2 ) 对该项目的成本或价值能够可靠地 加以计量，除国际会计准则外，其他一些国家如加拿大、澳大利亚等的 会计准则概念框架，也规定了财务报表要素确认的基本条件。虽然各 概念框架所规定的基本条件在形式或内容表达上可能与i a s c 概念框 架的相关规定有所不同，但其实质却是一致的。 f a s b 在概念公告第5 号企业财务报表项目的确认与计量中，要 求确认一个项目和有关的信息，要符合四个基本的确认标准：即( 1 ) 可定义性；( 2 ) 可计量性；( 3 ) 相关性；( 4 ) 可靠性。可定义性和可计 量性是会计确认的两个首要标准。 1 6 一般而言，某个项目要确认为资产负债或收入，其必须同时符合 以下最基三个要求：首先该项目要符合资产，负债或收人的定义，其 次与该项目有关的经济利益很可能流入或流出企业，再次该项目的成 本或价值能够可靠地计量。 或有事项的不确定性，直接影响到或有事项的确认，或有事项与 确定事项的转化需要一定时间，而此段时间往往跨越两个会计期间。 由于在前一会计期间截止日，企业管理当局往往无法对此种事项的结 果做出保证和施加影响，因此需要做出一种主观判断，而这种判断的 恰当性和合理性直接影响到企业对或有事项的确认计量和披露，也可 能影响到企业的经营业绩。因此，企业应充分重视此类事项的确认， 可考虑聘请专业人士对企业情况市场状况、和其他外部环境调查研究 之后做出判断，或根据企业的历史记录同行业情况以及相关单位的资 信经营情况做出较合理的判断。 国际会计准则第3 7 号不确认或有资产和或有负债，只对准备进 行确认，准备定义为时间或金额不确定的负债，只有当以下条件均满 足时，才应对准备予以确认：( 1 ) 企业因过去事项而承担了现时的法 定义务或推定义务；( 2 )