（工商管理专业论文）作业成本法在中国电信企业的应用研究.pdf

摘要 长期以来，电信产品成本一直是困扰我国电信企业的一道难题。 与制造企业相比，电信企业的间接成本和共用成本较多，其成本核算 与管理也更为复杂。我国电信企业目前沿用的传统成本核算体系无法 将间接成本，共同费用准确分配到各部门及具体的业务产品中去。因 此，电信企业在对业务成本进行测算和分析时普遍存在着误差和曲 解。本文将作业成本法这一新型成本核算管理方法引入电信企业，帮 助电信企业构建更加科学合理的成本核算体系，从而提高成本核算精 度。 本文全面分析了电信企业目前的成本费用构成及核算方法，指出 了现行成本核算和管理中存在的主要问题。在深刻理解作业成本法的 基本概念和原理的基础上，全文阐述了电信企业实施作业成本法的必 要性和可行性。论文在充分分析电信企业运营机制的基础上，构筑了 一个全面、系统的作业体系。通过该作业体系，可将成本核算到各个 通信网络以及各通信网络下的具体电信产品中去，从而提高电信企业 成本核算的精确度，帮助电信企业进行产品的定价和决策。 关键词电信企业，作业成本法，应用研究 a b s t r a c t t h ec o s to ft e l e c o mp r o d u c th a sa l w a y sb e e nt e l e c o me n t e r p r i s e s p r o b l e m c o m p a r e dw i t ht h em a n u f a c t o r y , t e l e c o me n t e r p r i s eh a sm o r e i n d i r e c tc o s ta n dp u b l i cc o s t s oi t sm o r ec o m p l i c a t e di nc o s ta c c o u n t i n g a n dc o s tm a n a g e m e n t t e l e c o me n t e r p r i s ei no u rc o u n t r yi s u s i n g t r a d i t i o n a lc o s t a c c o u n t i n gt o c a l c u l a t ec o s t b u tt h i sm e t h o dc a n t a l l o c a t ec o s tf o re a c hd e p a r t m e n ta n ds p e c i f i cp r o d u c ta c c u r a t e l y s o t h e r ea r ee r r sa n dm i s i n t e r p r e ti nc a l c u l a t i n ga n da n a l y z i n gb u s i n e s sc o s t t h i sa r t i c l eu s ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gt o h e l pt e l e c o me n t e r p r i s et o c o n s t r u c tam o r es c i e n t i f i cc o s t a c c o u n t i n gs y s t e m a b cc a na l s o i m p r o v et h ec o s ta c c u r a c n t h i sa r t i c l ea n a l y s e st h ep r e s e n tc o s tf o r ma n da c c o u n t i n gw a yo f t e l e c o me n t e r p r i s ea n dp o i n t so u tt h em a i np r o b l e m o nt h eb a s i co f u n d e r s t a n d i n gt h ec o n c e p ta n dp r i n c i p l eo fa b cp r o f o u n d l y , t h et e x t w o r k so nt h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fc a r r y i n go u ta b ci nt e l e c o m e n t e r p r i s e t h ea r t i c l et h i n k so v e rt h ee n t i r e t ye n t e r p r i s ea n df o l l y a n a l y s e st h ew o r k i n gm e c h a n i s mo ft e l e c o me n t e r p r i s e w ec a na l l o c a t e c o s tf e e sf o rv a r i o u st e l e c o mn e ta n dt h e nf o rs p e c i f i ct e l e c o mp r o d u c tb y u s i n ga b c t h i sn e wc o s ta c c o u n t i n gm e t h o dn o to n l yh e l p st e l e c o m e n t e r p r i s et oc a l c u l a t ec o s tc o r r e c t l yb u ta l s ot of i xap r i c ea n dm a k e d e c i s i o n k e y w r o r d st e l e c o me n t e r p r i s e ，a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ， a p p l i c a t i o ns t u d i e s 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研 究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特另j j d i ：l 以标注 和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究 成果，也不包含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用 过的材料。与我共同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文 中作了明确的说明。 作者签名：碰吼珥年月型日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公 布学位论文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段 保存学位论文；学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位 论文。 作者签名重型鱼导师签名；勉期：埤年上月掣日 f 硕七学位论文第1 章导论 1 1 选题背景及意义 第1 章导论 在电信行业垄断经营时期，不管是政府还是电信企业自身，对企业成本要 求都不高，缺乏降低成本的动力。随着我国电信体制的改革的进一步深入，电信 行业从垄断到竞争性经营的转变，使政府及企业对企业成本核算及管理提出了 更高的要求。共同成本占较大比例这一电信行业的特点，使得电信成本在部门 及业务间进行准确分配非常困难。而准确和详细的成本信息是企业经营决策和 制定发展战略不可或缺的基础信息，竞争越激烈对成本信息的要求越高。不准 确的成本信息必然会对业务发展策略、成本管理等一系列经营管理活动产生不 良影响，从而加大决策成本，甚至导致决策失误。所以说，电信业进行成本管 理改革势在必行。可以从以下三个方面展开分析： 首先，从电信企业的自身经营角度看，目前我国电信行业仍沿用着传统的 成本核算体系。在此体系下，对间接费用的分配非常粗糙。而事实是：电信企 业作为一种典型的服务行业，间接费用的比例很大，传统成本核算体系下提供 的成本信息目前己经远远不能适应和满足企业的发展需要。如电信业所提供的 单一产品成本，很少能够从传统的账户设置中反映，无法确切地判断何种产品 是盈利，何种产品是亏损，管理者就无法据此作出明智的决策。失真的成本信 息也给会计造假、贪污腐败以可乘之机，或是容易诱发不公平竞争。 其次，其次我国加入w t o 后，我们将面临更为激烈的国际竞争。激烈的市场 竞争将对我国电信企业的经营管理提出更高的要求：一是国内对电信业性质认 识的改变，政府在促使电信业由垄断业向竞争性行业的转型，国内已有电信、 移动、联通、铁通、网通、卫通等电信公司，利润水平不断下降，竞争日趋白 热化。二是随着电信市场的对外开放，国外业已成熟的电信业早己不满于自己 已有的市场，对海外市场的开拓有极大的热情，中国电信市场的开放，将标志 一场新的市场争夺战。在竞争的市场中，一个公司的成本比竞争对手越高，它 的竞争脆弱性就越大，因此，电信企业需加强成本管理，以不断挖掘降低成本 的潜力。三是在竞争的市场中，营销方式也越来越多样化，需要确定多种定价 策略，这就要求企业能够提供更为详尽的成本信息。四是在竞争的市场中，企 业的发展战略对企业的兴衰起着举足轻重的作用，因此我国电信企业需要明确 业务发展方向以及业务的发展战略和竞争策略，这就需要分析各种业务( 包括 硕十学位论文第l 章导论 新业务) 的赢利状况、分析新技术对企业经济效益的影响、分析企业价值链中 各个环节的效益情况、同时也要分析企业的资源情况。所服务客户或公司产品 的成本。传统成本核算体系下提供的成本信息目前已经远远不能适应和满足企 业的发展需要，电信企业迫切需要建立一种新的成本核算方法。 第三，从政府监管的角度来看，为实现公平竞争，防止交叉补贴，各国电 信管制机构加强了资费管制，要求主导电信企业提供准确的管制业务成本数据： 虽然目前我国的政府管制部门对管制信息的要求还没有国外( 如美国) 那么细 致，但随着政府管制的发展，相信和国外的电信管制方式应没有太大的区别。 近一、二十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造 企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革；产品成本结构发生了重大的变 化，使得传统的“数量基础成本计算”不能正确反映产成品的消耗，不能为企 业决策和控制提供正确的会计信息。作业成本法是一种以作业为基础的成本计 算方法，它从根本上解决了传统成本法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很 好的基础。由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成 本计算是成本会计科学发展的大趋势。因此，在我国研究与推广作业成本法有 着重大的理论与现实意义，在政府及企业自身经营管理的双重压力下，国内外电 信企业开始纷纷建立新的成本核算和成本管理体系。经过对作业成本法进行比 较深入、细致的研究，认为作业成本法是适合中国电信采用的一种成本计算方 法，为此特选定本课题进行研究。 1 2 文献综述 作业成本法作为一种新型的成本计算模式，在过去的十几年中引起了国内 外理论界和实务界的广泛关注。国外对作业成本法在理论研究和实际效用方面 都取得了较高的成效。在国内，关于作业成本法的理论研究也取得了一定的成 果。 ( 1 ) 国外研究现状 a b c 的产生，最早可以追溯到2 0 世纪杰出的会计大师美国埃里克科勒( e r i e k o h l e r ) 。科勒当时所面临的问题是，如何正确计算水力发电行业的成本。因此， 在其1 9 5 2 年编制的会计师词典中，首次提出作业、作业账户、作业会计等 概念。第二位研究“作业成本”的应当是乔治斯托布斯( g e o r g e - j s t a u b u s ) 。作为 研究成本会计的杰出理论家，他坚持会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和 决策有用性目标相联系的会计。2 0 世纪8 0 年代。随着亚洲四小龙的崛起，美国 硕士学位论文第1 章导论 在国际市场竞争中逐渐处于被动地位，这一状况使大批会计学者开始对传统的 成本会计系统的有用性进行深刻的反思。代表文献有罗宾库珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 1 9 8 8 - - 1 9 8 9 年在成本管理和哈佛 商业评论上发表的系列文章，它标志着作业成本法开始从理论转向应用。这 些文章对a b c 的现实需要、运行程序、成本动因的选择和成本库的建立等专题 进行了全方位的分析，使a b c 的理论逐步趋向成熟。 ( 2 ) 我固研究现状 在我国，最早的有关a b c 的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于会 计研究1 9 8 8 年第6 期的管理会计：挑战、对策与设想有关于作业成本法 的研究。随着生产方式的急剧变化，生产制造环境的变化使传统的成本会计提 供的成本信息不能反映真实的产品成本，传统的成本会计系统受到越来越多的 批判，使作业成本法受到越来越多学者和企业界人士的关注。学者们从不同的 角度向人们介绍作业成本法，有的学者对作业成本法与相关概念进行辨析，与 此同时，有些学者对a b c 的学术地位持否定态度，对此相关问题就起当时现状 提出质疑( 吴革，1 9 9 9 ) 。后经过近十年理论界人士激烈的讨论和理论上的酝酿， 作业成本法在我国逐步推广开来，学者们把注意力集中到了某一具体领域，以 此来分析解决实际中遇到的问题。 目前国内学者对作业成本法在电信企业的应用研究仍然较少，比较有代表 性的就是周万里等人自2 0 0 3 年7 月开始陆续在北京邮电大学学报( 社会科学 版) 发表的基于作业的电信网运营成本控制和作业基础预算法在电信运 营成本预算中的应用。周万里等人在通过传统成本计算方法核算出各个不同电 信网的成本的基础上，引入了作业的概念，把已经归集好的资源费用进一步分 摊到作业中去，从而得出作业成本，并在此基础上进行成本控制和预算。应该 沈这种方法并不是完整，系统，全面的作业成本法。由于在核算各电信网的成 本时，传统成本计算方法仍然无法摆脱分配标准不科学的缺陷，因而计算出来 的各电信网的成本依旧存在一定程度的失真。中国电信集团公司作为国内六大 电信运营商的龙头，从2 0 0 3 年起开始考虑作业成本在本企业的应用，目前已在 广州等本地网试点，并已选定系统厂商，拟在试点基础上全面推广。 1 3 论文研究的基本思路与结构 本文的研究方法主要是在借鉴国内已有的相关研究基础上，通过一定的实 地调研，对作业成本法在电信企业中的应用进行理论性的论证及实际操作研究。 硕士学位论文第1 章导论 研究思路从以下几个方面展开， 第1 章：导论。介绍选题背景及意义、文献综述和研究思路和方法。 第2 章：作业成本法理论。阐述作业成本法的些基本概念、基本原理和 应用程序，并对作业成本法和传统成本计算方法进行比较分析。 第3 章：电信企业成本管理现状分析。描述电信企业目前的成本费用的结 构及特点，在对电信企业成本管理现行做法分析的基础上，提出其存在的一些 问题。 第4 章：分析 皂信企业引进作业成本法的意义与现实性，阐述其可行性。 第5 章：设计电信企业的作业成本法方案，在进行包括核算对象、资源库、 作业中心等一系列作业要素设置基础上，阐述电信企业作业成本核算的具体步 骤，并归纳总体核算模型。最后通过对某固定通信县级公司人工成本传统核算 与作业成本法核算的对比，验证作业成本法在电信企业的可行性、有效性。 1 4 研究方法及创新 本文的研究方法主要体现为以下几点： ( 1 ) 理论与实践相结合法：理论与实践紧密联系，理论来源于实践并指导 实践。本文运用系统方法，结合中国的电信企业成本管理现状。通过实地调研、 试点取得了第一手资料，全面对电信企业成本管理进行研究。 ( 2 ) 比较研究法；通过对国内外运用作业成本法的先进做法与目前传统的 成本核算法的澍比以及国内电信企业成本核算的现状与作业成本法核算法的对 比分析，探索建立适合中国电信企业的成本管理模式。 ( 3 ) 个案研究法：本文就作业成本法在某固定通信县级电信企业人工成 本核算的举例，说明作业成本法在电信企业应用是可行和有效的。 本文的创新之处在于： ( 1 ) 根据电信业阍接费用比重大，传统成本核算较为粗糙的问题，将作业 成本法引入电信行业的成本会计核算中，并且提出了一套较为实用的作业成本 会计核算体系。 ( 2 ) 受作业成本法的启发，在传统的账户信息与作业成本中间另设一资源 库，从经济资源的角度汇集成本，使作业成本法的过渡更为自然。 4 硕+ 学位论文第2 章作业成本法理论 第2 章作业成本法理论 2 1 作业成本法的相关概念及基本原理 作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被 提出。其基本思想是在资源和产品之问引入一个中介一作业，基本原则是作业 消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。 根据这一原则，作业成本按两个阶段进行： 第一阶段，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库， 以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库。 作业是基于一定目的，以人为主体，消耗了一定资源的特定范围内的工作， 是构成产品生产、服务程序的组成部分。实际工作中可能出现的作业类型一般 有：起动准备、购货订单、材料采购、物料处理、设备维修、质量控制、生产 计划、工程处理、动力消耗、存货移动、装运发货、管理协调等。 作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此， 间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。 由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业 也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同作业 动因( 因为作业中心设立的目的之所在就在于依靠相同的动因将资源耗费计入 产品成本中去) 的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作 业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集l 日j 接费用不但提高了作业成本 计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。 同质作业簇，即作业中心。作业中心，是作业概念的泛化。两者的相异之 处在于它们口径的不同。借助于作业中心这个中介，可以将资源自然转入作业 成本库，继而将成本归集到产品中去。作业中心也是资源动因和作业动因的依 据之所在。 第二阶段，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。 产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业 动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动 因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因， 就可以将归集在各个作业成本库中的间接费用按各最终产品消耗的作业动因量 硕士学位论文第2 章作业成本法理论 的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。 基于作业成本法的资源成本归集原理可以通过图2 - 1 来说明： 笛笛 图2 - 1 作业戍本法的资源成本归集原理 2 2 作业成本法与传统成本计算法的区别 作业成本法起源于传统成本法，同时又弥补了传统成本法的缺陷和不足。经 对比，我们发现，作业成本法区别于传统成本法的主要方面在于： ( i ) 产生的背景不同。传统的成本计算法，以制造成本法为主要代表，流 行于第一次工业革命时期，一直延伸到二十世纪初。机器开始代替了手工作坊， 人类开始步入了一个半自动化时代。由于机器的智能性不高，社会需求结构相 对简单稳定，当时开展的主要是大批量连续生产方式，产品种类单一，需要大 量的人工参与。作业成本法产生于二十世纪中后溯，智能化生产方式流行，机 器生产在生产中所占份额越来越大，间接费用上升，直接人工费用直线下跌， 6 甲 硕j ：学位论文第2 章作业成本法理论 消费需求的r 益多样化、个性化导致多品种、少批量的生产方式成为主导。 ( 2 ) 关注的重点不同。传统成本法将重点放在了事后核算，而其工作也主 要由财务人员来执行，可以说是核算型的传统财务会计的一种延伸。它有一套 相对固化的账户设置，依据经济事项与经济凭证，将数据直接按固化的程序录 入此账户体系中，而不问其经济实质。作业成本法从作业和价值链的角度入手， 从经济过程来展开细致的分析，展示成本发生的前因后果，以达到由核算向管 理的转型目的，以期实现成本会计真正的控制功能。 ( 3 ) 间接计入费用的归集与分配不同。这是传统成本法与作业成本法最显 著的差别。传统成本法基于传统的“数量基础成本计算方法”，采用简单的分配 标准，如人工工时、机器工时为对照，将间接费用直接分配到成本对象中去， 可以看到，产品的技术层次、项目种类、复杂程度不同，其耗用的间接费 用也不同，但传统成本计算法认为所有产品都根据其产量均衡地消耗企业的所 有费用。因此，在传统成本法下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于 其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品的成本往往低于其实际发生成本。 作业成本计算以作业为联系资源和产品的中介，以多样化成本动因为依据，将 资源追踪到作业，将作业成本追踪到产品，提供了适应现代制造环境的相对准 确的成本信息。作业成本计算以财务为导向，从分类账中获得主要成本( 如， 恻接费用) 项目，进而将成本追踪到作业成本库，再将作业成本库的成本分配 到各产品，侧重于对历史成本费用进行分析，是成本分配观的体现。 ( 4 ) 传递成本信息准确性的差异。传统成本法计算成本的主要目的是把 归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品，没有考虑实际生产中产品 消耗与费用的配比问题，信息失真现象严重。作业成本法分配间接费用时着眼于 费用、成本的来源，将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配 间接费用时，选择多样化的分配标准( 成本动因) ，使成本的可归属性大大提高， 并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度，提高了成本信息的准确性。 2 3 作业成本法的应用程序 根据作业成本法的基本原理即作业消耗资源，产品消耗作业，作业成本法 的应用程序可分为以下几个基本步骤。 ( 1 ) 确认计量各类资源耗费。 作业成本法并不改变企业所耗费的资源总额，它改变的只是资源总额在成 本对象中的分配额。按照资源类别对资源耗费价值进行归集，对于小规模企业 可直接按照资源类别( 货币资源、材料资源、人力资源) 进行归集。对于大规 模企业则可根据若干制造中心分别按资源类别进行归集。通过本步骤可以从整 7 硕十学位论文第2 章作业成本法理论 体上把握各类资源的耗用情况。 ( 2 ) 识别和划分作业，将各个资源厍汇集的价值分配到各项作业中去。 泌剐和确认组织中生产和服务的作业是作业成本法计算的起点和基础。为 了定义合理的作业，需要对企业的生产经营过程进行全面的分析，并运用系统 的思想去观察，运用科学的方法去搜集作业信息，将企业描述成为一个由此及 彼，由内而外的作业链。作业的最终的详尽程度视企业规模和管理者的需要而 定。但是应该注意，作业划分过多的话是不利于企业成本管理的。作业数越多， 计量成本越高。一方面，作业数的增加使成本分配归集的工作量变得很大，另 一方面，作业与最终产品之间的关系也会变得异常复杂。 作业划分好后，把归集的资源耗费按照资源成本动因逐项分配到各项作业 中去，形成作业成本。如何正确地确定资源动因，是将各类资源耗费分配计入各 项作业中的关键。确定资源动因的原则是：如果某项资源耗费可以直接确定 为某一产品所消耗，则直接计入该特定产品成本，此时资源动因就是作业动医。 如果某项资源耗费虽不能直接确定为特定产品所消耗，却可以从发生领域上 确定为特定的作业所消耗，则可直接计入该项作业的成本。如果资源耗费从 最初消耗上呈混合耗费状念，既不可以直接确定为某一产品所消耗，又不可直 接划归为某一作业，则需要选择合适的资源动因将资源耗费分解分配到各项作 业。 ( 3 ) 为各个作业选择适当的作业动因，并建立作业中心和作业成本库。 所谓作业动因就是将作业成本分配到产品或服务中的标准，它同产品产量， 批量等产品生产数量指标存在着高度线性相关关系。为了简化作业成本计算， 通常将若干具有相同功能，相同作业动因的作业组合起来，形成作业中心，以 归集每一类作业的成本。在确定作业动因时一般要遵循以下原则：0 相关性。 作业动因要与成本有很高的相关性，相关程度越高，产品成本越精确。可计 量性。即要求作业动因的数据资料易于取得，若在现有的条件下可取得，则可 行。若相关的数据资料不易取得，且经过成本效益分析后发现，该作业动因可 能为企业带来的效益小于企业为获得该作业动因而可能付出的代价，则不可行。 最后将每个作业中心中转入的各项作业价值相加就形成了作业成本库的价值。 ( 4 )根据作业动因和成本动因分配率，将作业成本库的价值分配计入最 终产品中。 作业成本库中的价值分配到最终产品中的标准是作业动因。由于作业中心 和作业成本库都是依据作业动因确认的，因而成本计算在这一步骤中是较为简 单的。其公式如下： 硕士学位论文第2 章作业成本法理论 c i c 2 c 。 其中c 为产品成本，a r 为作业成本库消耗的作业动因数，r 为作业动因 率。v - - 成本库作业成本总额作业动因总数。 2 4 作业成本管理法 作业成本法的起初引入，是为了提供更为相关可靠的成本信息。但如今作 ! 世成本的应用已经远远突破了起初的设想，如利用a b c 系统进行作业分析，业 务流程重组，绩效考核，客户盈利能力分析，预算等，全面提高管理者的决策 和分析能力。a b c 已经完成由单纯的成本管理工具向管理理念的转型。 因而，在作业成本法的思想方法基础上，又延伸出作业成本管理法 ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，a b c m ) 。作业成本管理法是指为了实 现组织竞争战略，增加顾客价值，在对作业及作业链全面分析的基础上，利用 作业成本核算或作业成本法( a b c ) 提供的信息，面向全过程( 市场需求分析、 研究丌发、产品设计、材料采购、生产、质量检验、销售、售后服务等所有环 节) 的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。它以价值链分析理论为基础， 专注于作业的本源寻求降低成本的对策，立足于“过程观”来认识成本与作业 的关系，把成本视为“作业的成本”乃至“作业过程的成本”，而不仅是产品的 成本，基于这种认识追踪与作业过程关联着的内外动态关系来全面地、从根源 上对成本加以控制。 据我们了解，国外电信企业如美国a t & t 、w o r l d c o m 、英国b t 、巴西c t b c t e l e c o m ，葡萄牙t e l e c o m 、澳大利亚t e l e c o m 及西班牙、瑞典等国的很多电信 公司在二十世纪九十年代都相继采用了a b c m 系统。其中有些是主导电信企业， 如a t & t 、b t 等，有些是不受政府管制的竞争企业，如w o r l d c o m 等。a b c m 在不同的电信企业及企业的不同部门应用的目的不同，如a t & t 帐务中心，主 要以流程重组，提高企业效率为主要目的，c t b c t e l e c o m ，p o r t u g a l t e l e c o m 则 以计算电信业务成本为主要目的。a b c m 实施的效果也达到了这些公司的要求， 比如a t & t 公司实施后，提高了用户满意度，加强了管理，增强了预算的合理 硕七学位论文第2 章作业成本法理论 性，改进了绩效考评体系，总体上提高了效益，降低了成本。而巴西电信实施 后发现新的成本测算结果和以前有较大差异，纠正了以往不准确的成本数据。 由上例证可知，作业成本法所具有的成本分配观便成本计算的正确性得以 提高，而要有效地控制成本的发生并降低成本就必须立足于过程分析观来迸一 步认识成本与作业的关系。过程分析观以业务为导向，从实物流动及其与数量 化、非财务的产品与劳务的关系的层而来分析生产经营过程。具体而占，首先 要确定实物的消耗量；其次是确定生产经营过程消耗了何种资源。耗用资源就 会发生成本，旦明确了消耗形态，就可以直接追踪资源耗用作业的全过程， 从根源上对成本进行控制，支持生产经营过程的持续改善。过程分析观承认多 层次作业，既强调在一个过程中作业的相对独立性，又强调作业的链接关系。 在过程分析的基础上，作业管理得以实现。 作业管理就是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合 体，在管理中努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值 的作业，实现企业生产经营的持续改善。不增加顾客价值的作业以及增加顾客 价值但无效率的作业称为不增值作业，由不增值作业引发的成本称为不增值作 业成本。作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分祈、业绩评价以及 报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本： ( 1 ) 作业消除 作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效 措施予以消除。例如将原材料从集中保管的仓库搬运到生产部门，将某部门生 产的零件搬运到下一个生产部门都是不增值作业，如果条件许可，将原料供应 商的交货方式改变为直接送达原料使用部门，将功能性的工厂布局转变为单元 制造式布置，就可以缩短运输距离，削减甚至消除不增值的作业。 ( 2 ) 作业选择 作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的 策略经常产生不同的作业，例如不同的产品销售策略会产生不同的销售作业， 而作业引发成本，因此不同的产品销售策略，引发不同的作业及成本。在其他 条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。 ( 3 ) 作业减低 作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的 作业。例如减少整备次数，就可以改善整备作业及其成本。世界著名机车制造 商h a r d l e y - - d a v i d s o n ，就通过作业减低方式减少了7 5 的机器整各作业，从 而降低了成本。 j 0 硕士学位论文第2 章作业成本法理论 ( 4 ) 作业分享 作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的 数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例 如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除 薪产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。 可以说，发展至今，作业成本法已成为以作业为核心、成本分配观和过程 分析观二维导向、作业成本计算与作业管理相结合的全面成本管理制度。如图 2 2 所示： 成本分配观 过程分析观 i 资源 l i 成榭闪r + 叫 作业 卜_1 业绩计量 i + lj 麓本目标l 图2 2作业管理二维导向图 成本分配观导向下所提供的信息有助于分析各种决策，过程分析观导向下 提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续 改善生产经营创造了条件。 硕 ：学位论文第3 章电信企业成本管理现状分析 第3 章电信企业成本管理现状分析 3 1 电信企业成本的结构 电信企业的生产活动主要是利用电信网络为用户提供各类媒体信息的传递 条件，通过迅速可靠地传送信息来完成对用户的服务。在电信企业的这个生产 过程中，没有实物产品。生产移消费是同步的，不可分割，生产的过程也是用 户消费的过程。虽然电信企业的生产形式较特殊，但它同样需要耗费各类成本 资源爿。能支撑企业的正常生产运转。 一般来说，电信企业生产经营过程中发生的成本主要包括企业在通信生产 过程或提供劳务过程中发生的与通信生产直接有关的各项支出，即当期发生的 通信生产费用( 包括共同费用摊入都分) 构成的主营业务成本和企业从事其他 业务活动发生的各项支出构成的其他业务成本。而管理费用，营业费用，财务 费用这些期间费用仅与当期实现的收入有关，因而直接从当期损益列销。 电信企业的主营业务成本是通信生产过程中直接发生的与通信网相关各项 支出。主营业务成本按照固定本地电话网、长途电话网、移动通信网、数据通 信网、卫星通信网、无线寻呼网、专用通信网七个通信网来分别核算。 具体来晚电信企业的成本结构包括以下几个方面： ( 1 ) 主营业务成本 工资：系生产单位人员工资性支出。人力资源是电信公司的重要资源， 为凋动职工工作积极性，电信企业的工资支出也逐年提高。但是受到国有企业 年工资总额的政策制约。企业对工资总额的调控力度较小。一直以来，企业都 把工资作为不可控成本来管理，每年由人力资源部向上级部门申请尽可能多的 工资总额，然后年内基本全额使用。 福利爨：按规定提取的职工福利费。该部分的成本管理相对筒单，每月 直接按工资数的1 4 计提，实际支用时从应付福利费中开支。 折旧：生产用固定资产的折l 习费用。这部分成本占电信企业成本总额的 6 0 以上，是影响公司利润和成本总额最重要的部分。但是长期以来，电信企业 一直将其作为不可控成本管理，其依据是折旧费用一般来说不是受当年的经营 活动和成本管理所能影卿，基本由以前年度的固定资产投资形成的各类资产摊 销形成的。目前电信企业在成本预算中也一般只对折旧进行简单预测，并根据 预测数据下达一个计划额度，但允许实际发生额度在计划值范围上下浮动，不 1 2 硕十学位论文第3 章电信企业成本管理现状分析 作严格要求。 维修费：生产用固定资产所需的各种维护费、维修费等。维修费明细项 目分类较多，各类维修费支出结构差异很大，支出额比例较大的项目是线路抢 修和设备代维费用等。 低值易耗品摊销：通信生产用的各种低值易耗品的购置费、摊销额和修 理费等。由于电信企业长期以来很少进行存货库存管理，各种物品购置后基本 直接进入成本，未按照低值易耗品进行管理和摊销，所以该部分成本金额较小。 按照成本管理的重要性原则，不是为成本管理的重点。 业务费：通信生产和市场营销所需的各项业务费用支出，包括水电费、 业务宣传费用、业务酬金、车辆运行费用等。 电路及网元租赁费：指租赁信号传输电路与网络元素如本地管道、光纤、 机房等所发生的费用。 ( 2 ) 营业费用 营业费用指电信企业为促进推广业务而发生的费用，包括广告、业务宣传、 代办手续费、异地充值、营销机构费用、销售折让等等。 ( 3 ) 管理费用 核算企业为管理和组织通信生产经营所发生的各项管理费用，包括管理人 员工资和福利、管理用资产折旧费、维修费、办公费、税金、招待费等等。 ( 4 ) 财务费用 核算企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括利息支出、汇 兑损失等。 ( 5 ) 其他成本 包括营业税金、其他业务支出等等。按国家税收政策，电信企业交纳营业 税及附加税种，不交纳增值税税种，税负相对其他行业较低，其他业务支出是 指企业发生的与实现其他业务收入相关的各种成本费用。 3 2 电信企业成本的特点 ( 1 ) 成本核算复杂 与一般制造业企业相比，电信企业的成本管理更为复杂。实施成本管理的 前提必须先有准确的成本信息做依据，而间接成本费用占较大比例这一电信行 业的特点，使得电信成本在部门及业务间进行准确分配非常困难。 电信网络是一个整体，为提高网络设备利用率，提高全网的规模效益，各 硕 ：学位沦文 第3 章i 乜信企业成本管理现状分析 专业问存在着资源共享的问题。比如：本地电话网与长途电话数据、p h s 等业务 问有着紧密的联系。p h s 业务会经常占用本地电话网网络资源，但这部分成本全 部出本地电话专业束承担造成本地网的部分资源消耗得不到应有的补偿。 ( 2 ) 固定成本比重大 固定成本支出包括设备投资折旧费用、人工成本、房产土地税金等，固定 成本的比重超过了全部经营性成本的7 0 。电信企业是资金密集和技术密集型企 业，每年都需要巨大的资金投入和成本开支维持企业的正常运作，造成固定资 产折旧也相当巨大，两且以上两项数据都呈逐年增长的趋势。同时，电信作为 国有大型企业，企业负担着国有大量正式职工，聘用其他企业的下岗职工也不 少相应需支付的人力成本很高。 ( 3 ) 区域成本差异化 电信企业的电信网络是一个区域性的大网。由于受自然，地理、人口和经 济等因素的影i 畹，各市区和郊县在同一专业产品成本方面存在着很大的差异， 即存在着地区级差成本。如市区和郊县间固定电话装机成本差异，经济发展水 平不同的地区所招聘人员人均工资差异等等。 ( 4 ) 技术变革带动成本交化迅速 由于电信技术和电子技术高速发展变革，带来新的电信产品和业务层出不 穷推出，原有设备也迅速更新换代，同时市场需求不断变化，新产品和业务的 生存期越来越短，这些都给企业的成本预测和成本分析带来了困难。 3 ，3 电信企业成本管理的主要做法 电信行业的成本制度在1 9 9 9 年以前由于只有中国电信一家运营商，不存 在竞争，因此，其成本核算的传统做法是采取专业核算，并没有将成本核算细 化到产品。因为垄断状态下没有必要这么做，成本核算更多地是为了进行经济 核算。而不是为了产品决策和赢剥性份柝服务。 由于电信企业的生产特点决定了其与一般的工业制造企业相比，间接费用 所占比例较高，成本计算也更加复杂。般来说管理费用，营业费用，财务费 月j 这些期问费用仅与当期实现的收入有关，因而直接从当期损益列销，不是其 成本管理的重点，而在通信生产过程中直接发生的主营业务成本y j 是其成本管 理的难题与关键。 根据电信企业会计核算办法的规定，电信企业主营业务成本中需要分摊的 费用成本应按“谁受益谁分摊”的原则，根据因果关系，将能明确划分到某 4 硕十学位论文 第3 章电信企业成本管理现状分析 个通信网的耗费直接计入该通信网的成本项目中去。而关系到两个或两个以上 通信网成本的，或者通信生产部门和管理部门共同使用一些不能直接计入相关 通信网的成本，则先归集到“共同费用”中去，然后再按照规定的成本费用分 摊方法，分摊计入相关通信网的成本或管理费用中去。共同费用是指电信企业 在生产经营过程中发生的需要由若干通信网之间或通信网与相关管理部门之间 共同承担的一些成本费用。包括一些修理费，动力费，水电取暖费，劳动保护 费都是先在共同费用科目下汇集。 至于成本费用的具体归集和分摊办法，电信企业会计核算办法在关于电信 企业成本费用的核算规定中作了具体的阐述。 3 4 电信企业成本管理存在的问题 电信企业长期以来处于垄断经营状态，拥有良好的用户市场环境，也保持 了高速的业务增长和企业扩张，企业本应有良好的经营业绩。但是一般电信企 业却长期维持亏损或微利经营的状况，这与电信企业成本管理低效率不无关系。 笔者认为电信企业成本管理存在以下问题： ( 1 ) 成本管理方法落后 从成本管理体系的完整性来看，电信企业的成本管理体系一直不够完整合 理。一个完整的成本管理体系应该包括成本预测、成本预算、成本核算、成本 分析、成本控制和成本考核等阶段。而在一般电信企业的实际管理中只侧重于 事后的成本核算，而事前的成本预测和事中的成本控制非常弱化，成本分析和 成本预算的力度也不够。在电信企业的成本管理过程中，成本预测往往只凭决 策层的经验和感觉来进行，缺少定量的数据分析支撑，每年只简单的年初和年 中下达年度成本预算和调整预算，反映出预算分解办法不科学。另外成本中心 结构也不合理，没有按照利润中心和投资中心来管理，仅以财务会计的方式来 进行成本核算，从未单独进行成本会计的专业核算，无法提供财务会计体系以 外的成本信息。 ( 2 ) 成本管理功i i i i 化 出于电信企业的经营目标侧重于政府指标的完成和市场的争夺，所以，公司 层面最关注的是市场份额、投资额度、业务开发、业务收入和业务量的年度目 标等等，而成本管理的各项目标未受到应有重视。 在各项成本中，企业相对重视的是业务费、维修费等可控成本，其它各 类成本的管理更加弱化。比如对人力成本和固定资产折旧成本只对其年度总额 硕十学位论文第3 章电信企业成本管理现状分析 进行预测，几乎不对其进行更多的成本管理工作。 成本预算刚性不够，追加成本的项目和金额过多过大，预算进行频繁和 调整幅度大。这一方面反映出现有预算编制不够客观准确，另一方面也存在领 导和各部门不重视成本管理，以个人意志管理代替制度管理的因素。 成本控制和成本考核力度不足，无法形成有效的制约因素。比如市场部 是控制成本额度最大的成本中心，但是这块成本也一直是最难控制的。由于市 场营销政策变化太大，新业务的推出也层出不穷，竞争对手的策略使原先设计 的营销无法按讨一划进彳亍。为确保收入、业务量等重要年度经营目标，市场部频 繁要求调整成本明细项目，经常出现成本超预算进度和预算总额的现象，各种 成本考核办法也就因此无法执行下去。 ( 3 ) 成本管理结构不合理 从成本分类上，电信企业一直沿用原邮电部电信管理局对经营成本的分类 方法，直接将各种成本划分为可控成本和不可控成本。从成本管理的实践看， 陔分类很不科学，占成本总额的7 0 以上的人力成本和固定资产折旧成本都直接 作为不可控成本。各级公司对这些不可控成本只按年度预测总额，而很少考虑 成本分析和控制。其实这部分成本也是电信企业固定成本或混合成本的重要部 分，从中长期来看也是一种可控成本。 同时电信企业还存在不区分变动成本和固定成本的现象，没有进行电信产 品业务的保本点分析、保本量分析：只重视成本数字的核算，忽视了成本形态 的分类核算：只关心影响利润形成的成本总额，而忽视了对保本点和保本量产 生影响的固定成本的核算。 1 6 硕十学位论文第4 章电信企业引入作业成本法的可行性分析 第4 章电信企业引入作业成本法的可行性分析 经过近几年的电信改革，我国电信运营市场竞争日趋激烈。一是网络平台 越来越多，网络的融合是必然的发展趋势，专业核算根本无法满足要求。二是 在激烈的市场竞争条件下，专业核算难以满足企业的需求，无法对产品决策和 定价进行指导。三是创新活动的增多，各种增值业务越来越多，原有的专业核 算方式无法满足如此众多的产品的核算需求，无法提供经营指导。四是成本控 制的压力随着电信运营商竞争竞争的加剧，成本压力越来越大，传统成本核算 无法对成本进行有效的事前控制。因此，在当前形势下，电信企业急需建立完 善的成本管理体系。 然而电信企业的特殊性决定了其成本管理的复杂性和困难性，这也是目前 电信企业成本管理存在诸多问题的关键原因之一。间接费用巨大、多种业务使 用同一个网络等因素使得成本分摊相当困难。另外，电信业存在规模经济性和 范围经济性，也就是电话网各业务之问的共用成本很高，并且网络利用率和用 户量也会成为影响单位成本的极大相关因素。所有这些因素决定了要得到单位 业务成本和单位客户成本十分困难，而作业成本法就是目前解决这一困难的可 选择的有效解决方案。由于作业成本法理论不断成熟，再加上电信企业自身具 有使用作业成本法的条件，因此电信企业采用作业成本法具有很大的现实性。 4 1 电信企业引进作业成本法的意义 ( 1 ) 近年来，随着世界经济发展的放缓，企业所面对的最具挑战性的问题 不是“如何成功