（管理科学与工程专业论文）基于作业成本法的全面预算分析与控制系统的研究.pdf

摘要 摘要 全面预算管理作为企业内部管理控制的重要手段，其核心内容在于成本 控制和作业管理。现有的全面预算管理在预算分析与控制功能方面相对薄弱， 不能满足现代企业经营管理与决策的需要。基于作业成本法的全面预算控制 系统将控制层面转移到作业层上，揭示出产品成本形成的前因后果，提供了 更多的全面预算分析与控制所需要的作业成本信息。基于作业成本法的预算 控制对比传统的预算控制在理论、方法上既有继承又有发展，是未来企业预 算控制发展的趋势。 本文首先通过对作业成本法的理论、方法进行分析，总结出作业成本法 的基本原理、概念模型、数学模型和核算结构及步骤。通过对全面预算控制 系统的控制原理进行分析，得出全面预算控制系统实际上是一个典型的反馈 控制系统。接着通过对系统的整体目标、功能结构进行分析，构建出基于作 业成本法的全面预算分析与控制的逻辑模型，并以时点为序分别就其预算编 制控制、预算执行控制以及预算考评控制的模型及实现方法展开进一步的研 究。在预算编制阶段，构建了基于作业成本法的全面预算编制体系以及基于 预算平衡的预算编制控制模型，通过基于作业分析的预算方案调整和预算试 算来保证企业预算编制的经营平衡，通过预算的试算分析来保证企业预算编 制的财务平衡。在预算执行阶段，通过预算分解、基于成本动因映射的预算 观测器的设计和基于累积和控制图的预算控制器的设计，构建了对预算执行 过程控制的反馈控制模型，使企业能够实现对预算执行过程的监控。在预算 期末，依据作业成本法的特点，提出了基于预算差异分析及作业成本法与平 衡记分卡相结合的预算考评方法，实现对企业预算的间接控制。最后结合软 件工程的基本理论，对基于作业成本法的全面预算分析与控制系统进行了分 析、设计，并实现了系统的大部分功能。 本文的主要贡献在于首先结合作业成本法的基本原理以及预算控制的基 东华大学管理学硕一t z 学位论文 本思想，构建了基于作业成本法的全面预算控制的逻辑模型；其次分别以时 点为序，提出了预算编制控制、预算执行控制以及预算考评控制的模型及实 现方法；最后结合了软件工程的思想，对基于作业成本法的全面预算分析与 控制系统进行分析、设计，并实现了中间的大部分功能。本文的研究成果对 于有意实施基于作业成本法的全面预算控制系统的企业具有很好的参考价 值，可显著地提高企业的内部管理控制水平。 关键词全面预算；作业成本法；预算编制控制；预算执行控制；预算考评 控制 a b s t r a c t a b s t r a c t t o t a lb u d g e tm a n a g e m e n ti so n eo fi m p o r t a n tm a n a g e m e n tc o n t r o lm e a n s w i t h i nt h ee n t e r p r i s e ，w h o s ec o r er e s t sw i t ht h ec o s tc o n t r o la n da c t i v i t y m a n a g e m e n t t h ee x i s t i n gt o t a lb u d g e tm a n a g e m e n ti sw e a ki nt h ef u n c t i o no f b u d g e ta n a l y s i s a n dc o n t r o l ，w h i c hc a l ln o tm e e tt h ed e m a n do fm o d e m e n t e r p r i s e sm a n a g e m e n ta n dd e c i s i o n i nt h eb u d g e tc o n t r o ls y s t e mb a s e do n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，t h ec o n t r o li sf o c u s e do nt h ea c t i v i t y , t h ec a u s ea n de f f e c t o ft h ep r o d u c t sc o s ti sd e r i v e d ，m o r ea c t i v i t yc o s tn e e d e di nt h et o t a lb u d g e t a n a l y s i s a n dc o n t r o li s s u p p l i e d t h eb u d g e t c o n t r o l s y s t e mb a s e d o n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi n h e r i t st h et r a d i t i o n a lb u d g e tc o n t r o la n dh a si t so w n d e v e l o p m e n ti nt h ea s p e c to ft h e o r ya n dm e t h o d s ，w h i c hb e c o m e st h et r e n do f e n t e r p r i s e s b u d g e tc o n t r o li nt h ef u t u r e f i r s t l y , t h et h e o r ya n dm e t h o d so fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga r ea n a l y z e d t h e f u n d a m e n t a l ，n o t i o n a lm o d e l s ，m a t h e m a t i c a lm o d e l s ，c a l c u l a t i o ns t r u c t u r ea n d s t e p so fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga r es u m m a r i z e d t h r o u g ht h ea n a l y s i so fc o n t r o l p r i n c i p l eo ft o t a lb u d g e tc o n t r o ls y s t e m ，i ti se d u c e dt h a tt o t a lb u d g e tc o n t r o l s y s t e mi sa c t u a l l yo n eo ft h et y p i c a lf e e d b a c kc o n t r o ls y s t e m s t h el o g i c a lm o d e l o ft h eb u d g e tc o n t r o ls y s t e mb a s e do na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi sc o n s t r u c t e db yt h e w h o l et a r g e ta n df u n c t i o n a ls t r u c t u r e t h ef u r t h e rs t u d yi sc o n d u c e dt og e tt h e m o d e la n di m p l e m e n t a t i o nt e c h n i q u e so ft h ec o n t r o lo fm a k i n gt h eb u d g e t ，t h e c o n t r o lo fi m p l e m e n t i n gt h eb u d g e t ，t h ec o n t r o lo fe v a l u a t i n gt h eb u d g e tb yt h e o r d e ro ft i m e i nt h ep e r i o do fm a k i n gt h eb u d g e t ，t h et o t a lb u d g e tm a k i n gs y s t e m b a s e do nt h ea c t i v i t y - b a s e db u d g e ta n db u d g e t a r yb a l a n c ea r ee s t a b l i s h e d t h e o p e r a t i o n a lb a l a n c ei sg u a r a n t e e db yt h ea d j u s t m e n to fb u d g e tp l a n ，w h i c hi s r e a l i z e db yt h ea n a l y s i so fa c t i v i t ya n dc a l c u l a t i o no nt r i a l t h ef i n a n c i a lb a l a n c e i se n s u r e db yt h ea n a l y s i so fc a l c u l a t i o nr e s u l t i nt h ep e r i o do fi m p l e m e n t i n gt h e i i i 东华人学管理学硕士学位论文 b u d g e t ，t h ef e e d b a c kc o n t r o lm o d e li sf o r m e dt om o n i t o ra n dc o n t r o lt h ep r o c e s s o fb u d g e ti m p l e m e n t a t i o np r o c e s sb yb r e a k i n gd o w nt h ew h o l eb u d g e ta n d d e s i g n i n gt h eo b s e r v a t i o ns y s t e mb a s e do nm a p p i n gc o s td r i v e r sa n dt h ec o n t r o l s y s t e mb a s e do nc u s u m t h es u p e r v i s i o no ft h eb u d g e ti m p l e m e n t a t i o np r o c e s s c a nb ea c h i e v e dt h e n a tt h ee n do fb u d g e tp e r i o d ，i na c c o r d a n c ew i t hf e a t u r e so f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，t h eb u d g e te v a l u a t i o nm e t h o di sr a i s e do nt h eb u d g e t v a r i a n c ea n a l y s i sa n dt h ec o m b i n a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n db a l a n c e d s c o r e c a r d t h ei n d i r e c tc o n t r o lo fe n t e r p r i s e s b u d g e ti sr e a l i z e d f i n a l l y , w i t ht h e t h e o r yo fs o f t w a r ee n g i n e e r i n g , t h et o t a lb u d g e tc o n t r o ls y s t e mb a s e do n a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gi sa n a l y z e da n dd e s i g n e d ，a n dm o s to fi t s f u n c t i o n sa re i m p l e m e n t e d s e v e r a lc o n t r i b u t i o n sa r ed o n ei nt h i sp a p e r o n eo ft h o s ei se s t a b l i s h i n g t h el o g i s t i cm o d e lo ft h et o t a lb u d g e tc o n t r o lb a s e do na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gw i t h t h ec o m b i n a t i o n o f f u n d a m e n t a l so fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n db a s i cp r i n c i p l e so f b u d g ac o n t r 0 1 t h eo t h e ro n e i st h a tm o d e l sa n dm e t h o d so ft h eb u d g e tm a k i n g c o n t r o l ，t h eb u d g e ti m p l e m e n t a t i o nc o n t r o la n dt h eb u d g e te v a l u a t i o nc o n t r o la l e r a i s e di nt h i sp a p e r f i n a l l y , t h ea n a l y s i sa n dd e s i g no ft h et o t a lb u d g e tc o n t r o l s y s t e ma r ed o n ew i t ht h ep r i n c i p l eo fs o f t w a r ee n g i n e e r i n g ，a n dm o s to ft h e f u n c t i o n sa r ei m p l e m e n t e d t h ea c h i e v e m e n to ft h i sr e s e a r c hh a sac e r t a i n r e f e r e n c ev a l u ef o rt h o s ee n t e r p r i s e sw h i c hi n t e n dt oi m p l e m e n tt h et o t a lb u d g e t c o n t r o ls y s t e mb a s e da c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t h em a n a g e m e n tc o n t r o ll e v e lc a n b er e m a r k a b l yi m p r o v e d k e y w o r d s t o t a lb u d g e t ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；t h ec o n t r o lo fm a k i n gt h e b u d g e t ；t h ec o n t r o lo fi m p l e m e n t i n gt h eb u d g e ；t h ec o n t r o lo fe v a l u a t i n gt h e b u d g e t v i 东华人学管理学硕十学位论文 图目录 1 1 论文体系结构1 0 2 1a b c 十字架1 3 2 2 作业成本法的概念模型1 6 2 3 各层次作业及动因1 6 2 4 作业成本法的核算结构1 7 3 1 典型的反馈控制系统2 l 3 2 全面预算控制系统的一般结构2 2 3 3 全面预算分析与控制功能结构图2 7 3 - 4 基于作业成本法的全面预算分析与控制的逻辑模型2 8 4 1 全面预算编制控制的运行模式3 1 4 2 基于作业成本法的全面预算编制体系3 2 4 3 基于作业成本法的预算编制控制闭环流程图3 7 4 4 作业分析流程3 9 4 5 基于作业成本法的预算量本利分析4 2 4 6 杜邦分析体系5 0 5 1 预算执行控制模型5 4 5 2j o h nd e e r e 零件公司用来计算螺丝钉机器零件成本的系统5 5 5 3 多领域动因映射流程5 7 5 4 第一阶段多重作业成本动因观测器5 8 5 - 5 第二阶段多重资源成本动因观测器5 9 6 1作业成本法基础预算差异分析6 4 6 - 2 平衡记分卡与作业基础成本预算的整合6 6 6 - 3 改进的平衡记分卡模型6 7 7 - 1 系统总体架构7 l 7 - 2 系统功能结构图7 3 7 - 3 管理端的运行模式逻辑图7 4 7 4 客户端的运行模式逻辑图7 6 7 5 销售预算数据流程图7 7 7 - 6 生产预算数据流程图7 8 7 7 库存预算数据流程图7 8 图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图图 图目录 图7 8 图7 9 图7 1 0 图7 1 1 图7 1 2 图7 1 3 图7 1 4 图7 - 15 图7 16 图7 - 17 图7 - 18 图7 - 19 图7 - 2 0 图7 - 2 1 图7 2 2 图7 - 2 3 图7 - 2 4 图7 - 2 5 图7 2 6 成本预算数据流程图一7 9 损益预算数据流程图7 9 现金流量预算数据流程图8 0 资产负债预算8 0 报表生成数据流程图8 l 试算分析数据流程图8 l 差异分析数据流程图8 2 企业初始信息维护一8 3 企业部门基本信息维护8 3 人员基本信息维护8 4 外部环境信息维护8 4 财务指标体系维护8 5 决策数据输入8 5 企业损益预算。8 6 现金流量预算8 6 资产负债预算8 7 财务指标分析8 7 杜邦模型分析8 8 产品本量利分析8 8 东乍大学管理学硕士学位论文 表目录 表3 1传统全面预算控制与基于作业成本法的全面预算控制对比2 4 表6 - 1产品x 的预算绩效报告6 3 x 东华大学学位论文原刨性声明 东华大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：我恪守学术道德，崇尚严谨学风。所呈交的 学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的 成果。除文中已明确注明和引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写过的作品及成果的内容。论文为本 人亲自撰写，我对所写的内容负责，并完全意识到本声明的法律 结果由本人承担。 学位论文作者签名：司马可非 日期：) o 口 年j 2 月诏日 东华大学学位论文版权使用授权书 东华大学学位论文版权使用授权书 学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定， 同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子 版，允许论文被查阅或借阅。本人授权东华大学可以将本学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 保密函在二l 年解密后适用本版权书。 不保密口。 第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 2 0 世纪7 0 年代以来，以电子技术为基础的第三次技术革命在世界范围 内风起云涌，计算机和网络在企业生产和人民生活中得到了广泛的应用，极 大地促进了当今世界社会生产力的发展进程。企业生产的高度自动化大大降 低了企业收集数据的成本，很多复杂的操作、计量成本很高的数据及处理过 程由于计算机的运用就变得简便易行了，这不但极大地提高了工作效率，同 时也为生产经营管理进行革命性的变革提供了技术上的可能。如图1 1 所示， 科技的广泛应用，导致直接人工、直接材料在总成本中所占比例逐步下降， 间接费用大幅度上升，产品结构发生根本变化，使得以直接人工小时或机器 小时为基础的间接费用分配方法不能提供准确的成本信息，甚至会严重扭曲 成本信息的发生，致使企业决策失误。在这样的环境下，就必须改以制造费 用为中心的成本制度来取代以人工成本为重心的成本制度。就必然要求有与 先进生产方式相适应的管理控制模式，来适应高度信息化、自动化的生产系 统，随时提供其生产经营所需的一切信息。 早在1 9 9 9 年。国家经贸委就把“推行全面预算管理一写进了关于国 有大中型企业建立现代企业制度和加强企业管理的规范意见，这表明全面预 算管理作为我国“企业管理模式 、。企业制度建设糟的基本方略已经受到政 府的关注，全面预算管理对企业的经营管理起着计划、协调、激励和控制的 重要作用。在学术界和企业界，全面预算管理成为近几年最热门的话题之一， 有关全面预算管理的学术论文的大量发表，很多大中型企业如宝钢集团、四 川长虹、粤美等也初步实施了全面预算管理。 全面预算管理在企业的经营管理过程中起着计划和控制的重要作用。但 是，现有的全面预算管理在研究和应用过程中存在以下几方面的问题： 东华大学管理学硕七学位论文 1 、全面预算管理以销售预测为起点，以成本管理与控制为核心。随着 现代企业生产制造自动化程度越来越高，企业间接费用所占的比例越来越高， 作业成本法作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出和 应用，与之对应的全面预算管理、分析与控制却仍沿袭于传统的成本管理方 法。 2 、全面预算管理重编制，轻执行，轻考核，没有和企业的经营成果挂钩。 这样的全面预算管理在企业中形同虚设，使得企业并不能看到全面预算管理 的实施所带来的实实在在的效益。 3 、将全面预算分析错误地理解为企业的财务预算分析，将全面预算控 制误认为就是保证财务指标的完成。 4 、全面预算管理在很多中小型企业中应用的信息化程度不高。由于信 息化程度不高，企业手工进行全面预算的编制和执行，需要花费大量的人力、 物力，这使得很多企业对于实施全面预算管理望而却步。 5 、现有的全面预算管理系统重在核算，分析与控制等功能相对薄弱， 不能满足现在企业经营管理的需求。 基于作业成本法的全面预算管理分析与控制系统能够提供更多的作业信 息以供企业加强全面预算的分析与控制功能。它能够将预算工作与企业的战 略目标挂钩，使得预算真正成为一个企业战略计划工具；它整合了企业的各 项资源，加强各部门之间的交流、合作与信息共享；提高预算的精度，实现 企业的过程管理和精细管理；通过引入预算分析与控制模型，强化预算系统 在决策支持方面的功能。 1 2 国内外研究综述 1 2 1 国外研究综述 早在1 9 2 2 年，麦金西就出版了 预算控制的专著，将预算管理理论及 2 第1 章绪论 方法从控制的角度进行了详细介绍，该书的出版标志着企业预算管理理论开 始形成。a n t h o n y ( 1 9 9 6 ) 认为，在预算控制系统中，在每个会计年度，对管理 者业绩的衡量是看其达到预算目标的程度。控制就是企业在动态环境中检查、 监督、调节、纠正各项活动，以保证他们按计划进行的过程。根据控制时点 不同，控制可分为三种：前馈控制、过程控制和反馈控制。反馈控制作用在 于行动之后，只能改进下一次行动的质量。过程控制的作用在行动之中，随 时将行动中的偏差予以纠正。前馈控制作用在行动之前，在开始时就努力将 问题的隐患予以排除【l 】。管理会计信息在一个组织中主要承担两个角色：影 响决策和方便决策。在影响决策的角色里中，管理会计信息用于减轻组织的 控制问题。在它的方便决策角色中，管理会计信息主要用于解决组织里的不 确定问题，改善评价和决策绩效问题【2 j 。p a u l 和a n t h o n y ( 2 0 0 1 ) 通过四个 探索性的和比较性的案例研究，探明管理人员在预算管理过程中如何看待和 控制风险。整个预算的过程可以分为风险模型化、风险考虑或风险排除。特 别地，通过排除一些风险和考虑其他一些风险，预算的过程不同于没有风险 模型化和可能性的预算内容。探索性的案例分析表明风险及其在财务管理过 程中是如何产生、被理解和控制是管理者考虑的中心问题【3 】。 根据己掌握的资料可以确定，较早进行作业基础预算( a b b ) 研究的是 b r i m s o n j a f r a s e r r 。随后，库柏( r o b e r t c o o p e r ) 和卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在收集相关资料的基础上编写了大量案例，并提出a b b 就是“反向a b c 圩 的观点【4 】。b o r j e s s o n ( 1 9 9 7 ) 通过案例研究表明，大多数公司认识到可以对作 业预算的间接职能进行改进，但是缺少适当的成本控制信息，作业成本信息 在预算中可以用于制订目标及对公司日常经营及改进效果提供反馈【5 】。国际 高级制造商协会( c o n s o r t i u mf o ra d v a n c e dm a n u f a c t u r i n gi n t e r n a t i o n a l ，简称 c a m 1 ) ，将研究重点集中在a b p b ( a c t i v i t y - b a s e dp l a n n i n ga n db u d g e t i n g ) 的案例研究以及如何将a b p b 与实践相结合等问题上。它运用一个闭合模型 表达组织的战略、资源和能力对于预测经营业绩和财务业绩的影响【6 】。 在a b b 的绩效考核方面，d a v i d p e t t i f e r 提出应将作业划分为核心作 3 东华大学管理学硕士学位论文 业、增值作业和共享作业三种类型来进行绩效考评。这一划分方法突出了产 品作业价值链上的重点环节，明确了不同层次的作业应该用不同的绩效考评 方法进行评价这一原则托尼( t u m e y ) 、格列尼( g r e e n ) 等对作业业绩考核基准 发表了不同见解。托尼提出，作业业绩考核基准由作业效率、完成作业的必 要时间和工作质量三点构成【7 】。格列尼和佛林多则从“有效性 、“动态性一、 “简洁明了 三方面提出作业业绩考核基准的六个要点。格列尼的观点集中 在考核有效性方面，即确保有效的业绩考核【s 】。 在a b b 的差异分析方面，专家们围绕着作业成本性态问题进行了多年 的论争，对于预算差异分析的重点问题主要有以下几种不同的认识。为了提 高成本信息质量必须认识“未利用生产能力 ( u n u s e dc a p a c i t y ) 这一概念， 麦考姆( m a l c o m ) 认为，传统的弹性预算和差异分析在a b c 的环境中仍适用， 作业基础预算下的差异分析方法与传统方法下变动成本差异分析方法相似， 可将其划分为价格差异和数量差异两部分【9 】。汉森( h a n s e n ) 和毛威( m o w e n ) 把作业成本性态看作与常见的综合成本性态无异，指出作业成本可以作为混 合成本( m i x e dc o s t ) 来加以控制【1 0 】。马克( m a k yt ) 和罗洗( r o u s h ，m e l v i n l ) 认为，即使短期而言，作业成本也应分为固定性的成本与变动性的成本。他 们把变动费部分分为价格差异与效率差异，固定费部分可分为预算差异与生 产能力差异【1 1 1 。 b l e e k e r r ( 2 0 0 0 ) 构建了作业基础预算的基本模型，并通过对作业基础预 算基本模型地修正来检测预测结果。该研究得出以下结论：将作业成本计算与 传统预算有机地结合起来，就可形成众所周知的作业成本预算【l2 1 。l i u ，l a n a yjr o b i n s o n ，j o h nj ，m a r t i n ，j o h n ( 2 0 0 3 ) 提出将作业成本和作业预算系统分 离的建议，并对作业最佳水平、人员培训等问题进行了论述【1 3 1 。 总的来看，国外学者对于作业基础预算的研究是从2 0 世纪9 0 年代开 始的，其研究重点主要集中于传统预算在a b c 中的应用、作业预算考评与 差异分析等方面，尤其在作业基础预算的编制流程等方面。 4 第l 煮绪论 1 2 2 国内研究综述 陈希琴认为要充分发展预算控制的作用，需要( 1 ) 编制足以反映现实的 预算；( 2 ) 包含一种能系统记录实际业绩的方法；( 3 ) 分配各种预算的控制 责任，划清企业各级管理人员的实际业绩；( 4 ) 激励管理人员依据实际业绩 与预算目标的比较结果而采取措施。这四个要求既是判断一种预算控制方法 是否有效的标准，也是设计有效预算控制方法体系的基本指南【1 4 】。程立提出 建立由预算的决策机构构成的四维监控主体以及项目、流程和部门的三维监 控客体的监控系统，对预算进行全方位的、多维的立体控制，从而增强预算 控制的有效性【1 5 】。“前馈一与“反馈一是“控制 的两大基础概念。前馈控 制是一种基于对脱离规范的情况通过事前的行为加以防范的路径，而反馈控 制则是对脱离规范的行为进行反作用的治疗性路径而设置的。将“前馈与反 馈应用于控制时点，这样在时点这一轴心上就会有“事前控制事后控制 ， 它丰富了企业管理框架，由此可进一步划分为前馈系统的预算编制和反馈系 统的预算控制两个管理阶段。【1 6 】 对于作业基础预算这一理论进行了较为系统研究的国内学者首推西安 交通大学的欧佩玉和王平心两位教授。欧佩玉、王平一1 二 ( 2 0 0 4 ) 介绍了作业基 础预算的基本模型，并对建立在成本分配观基础上的a b c 模型与a b b 模型 之问的联系与区别进行分析，最后得出结论：a b b 通过预测计划期生产、销 售产品或劳务的需求量，从而预测相应的作业需求量，在此基础上预测资源 的需求量，井与企业目前的资源供应量进行比较，可以使企业资源得到最优 配置【1 7 】。欧佩玉、王平心、江应络( 2 0 0 4 ) 介绍了国际高级制造商协会( c a m 1 ) 关于作业基础预算的研究成果，并举例说明了企业应如何进行作业基础预算 的编制【1 8 】。 陈胜群( 1 9 9 8 ) 对作业基础预算下间接费用差异分析方法及其相关的一 系列理论作了探讨，提出合理的差异分析报告应该基于“充分包容性 、“指 标有用性一、“核算体系的经济性三方面的权衡认识，将间接费用差异分 5 东华大学管理学硕 ：学位论文 为“预算差异一和“作业量影响差异一两大部分【1 9 】。 张双才( 2 0 0 2 ) 指出为充分发挥作业成本法的作用，解决预算管理与作业 管理“两张皮 的现象，有必要将作业成本原则扩展到预算领域。作业基础 预算可以帮助企业更好地理解和管理所从事的作业和业务流程，可以为每一 项流程或作业制定一套平衡的绩效衡量和目标体系，并把目标和职责落实到 流程的分级体系，从而实现预算执行过程的分析与控制以及预算执行结果的 评价与考核【2 们。周国强、唐秀元( 2 0 0 3 ) 在分析了作业成本法运用于企业预算 的可能性的基础上，详细介绍了具体运用的步骤，并结合实例加以说明，试 图将作业成本法引入预算，以克服传统预算管理体系的不足【2 1 1 。 潘飞、郭秀娟( 2 0 0 4 ) 通过对作业基础预算编制、调整、以及差异分析 等方面的论述，阐明了作业基础预算与企业战略、价值链优化之间的关系， 认为作业基础预算可以使企业资源配置实现最优化，同时使企业战略在企业 日常经营活动中得以体现和明确，作业基础预算与扁平化的组织结构的适应 性也为企业的组织结构改造提供了有利的基础【2 2 】。 丁红燕、董绍青( 2 0 0 4 ) 在介绍了作业基础全面预算优势的基础上。提 出了作业基础全面预算的构想，并阐述了作业基础全面预算存在的问题【2 3 1 。 综上所述，我国学者对于作业基础预算的研究还不够深入，相关文献 也比较少，研究主要围绕着作业基础预算的概念、作业基础预算的模型、作 业基础预算的流程及传统预算的比较优势几个方面展开，而对于作业基础预 算的分析等内容研究不多，对于作业基础预算的相关理论也没有形成较完整 的理论框架。而以上所指出的研究缺陷，则正是本文的研究重点。 1 3 研究内容及方法 1 3 1 研究内容 限于现有的研究条件以及基于作业成本法的全面预算控制尚处于理论探 6 第1 章绪论 讨的阶段，本文并没有具体针对一个行业背景或企业进行研究，因此所研究 的内容对于引入作业成本法来改进其全面预算控制的企业具有一定的普遍意 义。其次，全面预算控制的含义有广义和狭义之分，而本文所研究的全面预 算控制系统属于广义的预算控制范畴，其原因及详细说明见第三章。最后， 全面预算控制的内容应该包含企业的经营预算控制、财务预算控制和资本支 出预算控制，但由于资本支出预算和企业所处的宏观环境以及企业的具体情 况结合密切，且具有极大的不确定性，因此对其研究很难具有普遍性意义。 因此本文的研究重点放在经营预算控制、财务预算控制两方面。 目前关于基于作业管理的全面预算管理系统已经有很多了，区别于以前 的研究，本文主要从分析和控制的角度来研究基于作业管理的全面预算管理 系统。分析主要是服务于控制，是为了更好地进行系统控制。在明确了本文 的研究范围基础上，本文的具体研究内容如下： l 、基于作业成本法的全面预算分析与控制原理的研究。 作业成本法的实施使得企业在成本管理和控制方面发生了很大的改变， 而以成本管理与控制为核心的全面预算管理及相应的分析与控制也相应地有 了很大的不同。本文分析了基于作业成本法的全面预算分析和控制与基于以 往的成本管理方法的全面预算分析与控制过程的主要区别，并对其原理和特 点进行归纳总结。 2 、基于作业成本法的全面预算分析与控制模型的构建。 全面预算分析与控制应包括事前前馈控制与事中过程控制以及事后分 析。在理论研究的基础上，本文引入管理控制的思想，以作业成本法为基础， 以成本控制为核心，构建出按时点为序的事前预算编制控制、事中预算执行 控制和事后预算考评控制的全面预算分析与控制模型，以有效地辅助企业经 营决策。 3 、预算编制控制、预算执行控制及预算考评控制实现模型和方法的研究。 通过本文的研究得出，事前的预算编制控制能够通过预算平衡来保证， 7 东华大学管理学硕上学位论文 预算的执行控制能够通过预算执行的过程监控与反馈来实现，预算的事后控 制能够通过差异分析与预算考评来实现，并分别对其具体实现模型、方法进 行论述。 4 、基于作业成本法的全面预算分析与控制系统的研发。 结合前述的理论研究与模型构建，对基于作业成本法的全面预算分析与 控制系统进行分析与设计，并实现中间的大部分功能。 1 3 2 研究方法 l 、系统性的研究方法 基于作业成本法的全面预算控制不仅仅是财务部门的工作，而是要涉及 到企业的方方面面，需要系统性的研究方法。从系统的整体结构出发，研究 和评价预算控制与企业整体战略等其它业务活动之间的相互作用和相互关 系。 2 、经济控制论的研究方法 基于作业成本法的全面预算控制是企业内部控制的重要工具，本文利用 经济控制的基本思想，对全面预算控制系统的控制原理进行研究，并构建了 基于反馈控制的预算执行控制模型。 3 、价值链分析的研究方法 基于作业成本法的全面预算控制提供了除成本信息之外的其他作业信 息，使企业能够进行企业的价值链分析，识别企业的不增值作业或增值作业 的不增值成分，对其加以消除或改进，实现企业流程的重组与优化。 4 、软件工程的研究方法 利用软件工程的思想，对基于作业成本法的全面预算控制系统进行分析、 设计并实现系统的部分功能。 8 第1 章绪论 1 4 论文组织结构及主要贡献 1 4 1 论文组织结构 本文的组织结构如图1 2 所示，本文首先对所要研究的问题进行明确， 对全面预算控制基础的作业成本法的基本原理、概念模型、数学模型以及核 算步骤进行分析、总结。接着对基于作业成本法的全面预算分析与控制系统 就其控制原理、整体目标和功能结构进行了分析，对它与传统的全面预算分 析与控制系统的区别进行归纳，构建了基于作业成本法的全面预算分析与控 制系统的逻辑模型，该模型主要由事前的预算编制控制、事中的预算执行控 制和事后的预算考评控制三部分组成，即所谓的前馈控制、过程控制和后馈 控制，并分别对这三部分的内容的模型及实现方法进行详细研究。最后结合 软件工程的思想，对基于作业成本法的全面预算控制系统进行分析、设计， 通过系统的实施，对本文的相关内容和理论进行了验证。结论部分对本文的 研究内容进行了总结，提出本文研究尚存在的不足，同时指出了今后的研究 方向。 9 东华大学管理学硕上学位论文 图1 1 论文体系结构 1 4 2 论文主要贡献 1 、对基于作业成本法的全面预算分析与控制系统的控制原理进行了分 析，得出其与传统的全面预算分析与控制系统的区别，同时总结出基于作业 成本法的全面预算分析与控制系统的整体目标和功能结构，构建出基于作业 成本法的包括预算编制控制、预算执行控制以及预算考评控制的逻辑结构。 2 、在对基于作业成本法的全面预算控制系统原理研究的基础上，构建了 基于作业成本法的全面预算分析与控制模型及其方法，并以时点为序对整个 模型进行分解，构建了基于预算平衡的事前预算编制控制模型、基于反馈控 制的事中预算执行控制模型，基于差异分析的事后预算考评控制模型，并分 1 0 第1 奄绪论 别就各个模型的实现机制进行了深入研究。 3 、基于理论研究与模型、方法构建，本文对基于作业成本法的全面预算 分析与控制系统进行分析、设计，并对其中的大部分功能进行了系统实施。 东华大学管理学硕士学位论文 第2 章作业成本法的理论及方法 作业成本法作为本文所要研究的预算控制的基础，其最初是作为一种正 确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出的。它是以作业为基础， 通过对作业成本动因的分析和确认来计算产品的生产成本，并为企业作业管 理提供更为相关、相对准确成本信息的一种成本核算方法【2 4 1 。作业成本计算 法作为一种新型的成本核算方法，在企业的成本核算过程中，已经逐渐显示 出其特有的优势【2 5 1 。 2 1 作业成本法的基本原理及概念 2 0 世纪8 0 年代中期，卡普兰教授和他的博士生库柏( r o b i nc o o p e r ) 便提 出了作业成本法( a c t i v i t y - - - b a s e dc o s t i n g ) 的思想，以取代落伍的以数量为 基础的成本制度( v o l u m e b a s e dc o s t i n g ) 。简单地说，传统上会计人员往往将 非常复杂且高度异质化的制造费用，视为或假设为单纯且高度同质化的项目， 选择一种以数量为准的分摊基础，将制造费用分摊到各种不同的产品上，其 间的不正确、不公平与不合理是显而易见的。 作业成本法聚焦在作业的识别、分析与归类，然后就每一制造费用成本 库( c o s tp 0 0 1 ) 选用最适当的成本动因( c o s td r i v e r ) ，作为制造费用分摊的 基础。图2 1 是经典的作业成本法十字架，简称为a b c 十字图。作业成本法 的基本原理可以从该图看出。它包含两个层面，第一层面是成本归集层面， 也就是图2 1 的垂直层面，这个层面代表组织为分析关键决策而必须把成本 归集到作业和成本对象( 包括客户、产品与服务) 的需求。这些关键决策包 括设定产品和服务的外部和内部价格、产品组合、采购、产品设计决策以及 为改善作业设定优先考虑事项等。a b c 模型的第二层面是流程层面，流程层 面反映一个机构对新型信息的需要，这些信息和影响作业( 成本动因) 绩效 的因素相关，另外也包括衡量工作绩效和衡量指标信息。组织利用这些信息 1 2 第2 章作业成本法的理论及方法 来改善绩效，并让内部和外部客户得到更高的价值。【2 6 】在作业成本法思路下， 组织管理中涉及的发展战略、年度计划、预算管理和绩效评价统一于作业流 程之中，组织的作业流程成为组织管理内容有机统一的核心枢纽，显然，这 是一种全新的管理思维变革。 ， _ 。r h、 资深 1r l 资i l ；l 成本的j 1 集卜一 资灏动因 厂一漉稷屡疆 一成本_阅卜_ 一 一触 卜一 绩