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交易成本经济学视角下的管理会计本质研究中文摘要 中文摘要 管理会计的发展面临理论和实践的双重窘境，思维视野的狭隘性，导致对管 理会计认知的低层次性局限在“工具论 和“信息论的层面，这势必抑制 其功用的发挥，造成管理会计资源的浪费。研究管理会计从认清管理会计本质开 始，交易成本经济学为我们提供了一个全新的视野，它是人们认识企业微观世界 的放大镜。本文从理论和实践两条线索展开研究。理论方面，从最基本的交易单 元入手，将企业视为交易的集合，交易必然产生交易成本，企业治理内、外交易 成本的有效途径就是依据层级结构和交易契约建立起来的管理会计。它由管理会 计系统和实践构成，在交易成本经济学世界里它们是组织的规则和惯例。管理会 计通过层级结构、行政权威使规则和惯例成为组织成员的行为偏好，并通过长时 间的强化练习，转变为组织成员的价值取向，最终得以制度化。实践方面，探寻 管理会计三大领域生产领域、业绩评价领域、战略管理会计领域发展演变的 动力，对各领域的沿革进行交易成本经济学分析，得出规律性认识二追求交易 成本最小化是管理会计不断追求的目标。 易成本最小化的制度安排。本文的创作， 最终得出管理会计的本质是企业实现交 旨在揭示管理会计的本质，提醒企业从 宏观层面着眼制度设计，从微观层面关注交易细节改善，使管理会计参与到企业 决策、控制的全过程。 关键词：交易交易成本管理会计制度安排 作者：朱雅珊 指导老师：黄鹏 a b s t r a c t m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ge s s e n c er e s e a r c hb a s e do nt h et r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c s m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ge s s e n c er e s e a r c h b a s e do nt h et r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c s a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c ef a c et h ed u a l d i l e m m a t h en a r r o wv i e wl e a d sl o wa w a r e n e s so fm a n a g e m e n ta c c o u n t i n g - - - - c o n f i n e d t o t o o lt h e o r y a n d i n f o r m a t i o nt h e o r y ，w h i c hi sb o u n dt oi n h i b i tt h ef u n c t i o no ft h e p l a y , r e s u l ti nw a s t eo fr e s o u r c e s r e s e a r c h i n gm a n a g e m e n ta c c o u n t i n gb e g i n sw i t h i d e n t i f y i n gi t se s s e n c e t r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c sp r o v i d e su sw i t ha n e wv i s i o n i ti sa m a g n i f y i n gg l a s st ou n d e r s t a n dt h em i c r o s c o p i ce n t e r p i i s ew o r l d i nt h ep a p e r , t h e r ea r e t h et h e o r ya n dp r a c t i c ec l u e s t h e o r ya r e a , s t a r t i n gf r o mt h em o s tb a s i cu n i to f t r a n s a c t i o n , t h ee n t e r p r i s ei sac o l l e c t i o no ft r a n s a c t i o n s t h et r a n s a c t i o n si n e v i t a b l y p r o d u c ec o s t s m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gb a s e do n h i e r a r c h i c a ls t r u c t u r e sa n dt r a d e c o n t r a c t si sa ne f f e c t i v ew a yt og o v e r ni n t e r n a la n de x t e r n a lt r a n s a c t i o n s i ti sc o m p o s e d b yt h em a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e ma n dp r a c t i c e ，w h i c ha r er u l e sa n dp r a c t i c e si n t r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c sw o r l d t h r o u g hh i e r a r c h i c a ls t r u c t u r ea n da d m i n i s t r a t i v e a u t h o r i t y ，m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gm a k er u l e sa n dp r a c t i c e sb e c o m eb e h a v i o r a lb i a s e s o ft h em e m b e r s ，a n de n h a n c e di n t om e m b e r sv a l u e sb yl o n gp r a c t i c e ，f i n a l l y i n s t i t u t i o n a l i z e d p r a c t i c ea r e a , e x p l o r et h ed e v e l o p m e n ta n de v o l u t i o np o w e ro ft h r e e m a j o ra r e a si nm a n a g e m e n ta c c o u n t i n 鼬ep r o d u c t i o na r e a , t h ef i e l do fp e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n ，s t r a t e g i cm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ga r e a a n a l y s i st h e e v o l u t i o no ft h e v a r i o u sa r e a sb yt r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c s ，a n do b t a i nt h el a w t b ep u r s u i to f m i n i m i z i n gt r a n s a c t i o nc o s t s i st h ec o n s t a n t p u r s i n go b j e c t i v e o fm a n a g e m e n t a c c o u n t i n g c o n c l u d i n gm a n a g e m e n ta c c o u n t i n ge s s e n c ei sa ni n s t i t u t i o n a la r r a n g e m e n t o fe n t e r p r i s e st om i n i m i z et r a n s a c t i o nc o s t s c r e a t i n gt h i sa r t i c l e i st or e v e a l m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ge s s e n c e ，t or e m i n de n t e r p r i s e sf r o m t h em a c r ol e v e lt of o c u so n m a n a g e m e n ta c c o u n t i n ge s s e n c er e s e a r c hb a s e do nt h et r a n s a c t i o nc o s te c o n o m i c s a b s t r a c t i n s t i t u t i o n d e s i g n ，f r o m t h em i c r o l e v e lt o i m p r o v e d e t a i l so ft h et r a n s a c t i o n m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs h o u l dp a r t i c i p a t ei n t h e e n t i r ep r o c e s so ft h ec o r p o r a t e d e c i s i o n - m a k i n ga n dc o n t r 0 1 k e yw o r d s ：t r a n s a c t i o n , t r a n s a c t i o nc o s t ，m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g ，i n s t i t u t i o n a l a r r a n g e m e n t w r i t t e nb y ：z h uy a s h a n s u p e r v i s e db y ：h u a n gp e n g 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究第l 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景 任何- - f - j 学科的产生和发展都是人类实践和认识交互作用的结果。管理会计 这一学科也不例外。随着社会环境的变迁，人类实践的拓展和认知的深入，管理 会计的内涵得以深化，外延逐渐扩展。管理会计的发展背景体现了其内部性与外 部性的统一。 首先，管理会计的内部性。在管理会计发展的很长一段时间里，其一直充当 着为企业内部管理服务的角色，财务会计与管理会计的职能也是分工明确。管理 会计的这一特性是自身特点和历史条件综合作用的结果。其一，就自身特点而言， 管理会计以其计量手段的多样性及在时间长短、内容多寡、范围大小、数据精粗 等方面的灵活性，在企业内部管理活动中发挥着财务会计所不能及的比较优势。 其二，就历史条件而言，管理会计产生盼年代时值工业革命方兴未艾，巨大的卖 方市场，机器化生产的高效率，使社会资本向工厂聚集，“生产”成为企业的核心， 如何以最小的投入获得最大的利润成为管理者关注的焦点，此时企业的会计系统 和实践不再是单纯被动地满足外部利益相关者的需要，而成为企业管理层主动的 自觉行为。管理会计的内部性在促进企业改善经营管理，扩大生产、降低成本方 面发挥着重要作用。 其次，管理会计的外部性。管理会计的外部性是在外部环境与企业自身的双 重变革中催生出来的，它带有强烈的时代特征。一方面，随着现代产权制度、公 司治理结构的日趋完善，传统的财务会计已不能满足外部利益相关者对企业信息 越来越深入的需求，管理会计的服务对象逐渐扩大，为企业外部信息使用者提供 相关决策信息，成为管理会计的又一使命。另一方面，自2 0 世纪5 0 年代以来， 随着科技的迅猛发展，交通、通讯等手段日益便捷，信息经济改变着传统的作业 模式，买方市场形成，企业的活动半径进一步扩展，地区、行业壁垒逐渐打破， 经济全球化的趋势不可逆转，企业管理的理念在与时代剧变的碰撞中悄然变化， 企业要生存、要发展就不能闭目塞听，应从战略的高度重新审视市场环境，围绕 顾客的需求与竞争对手展开较量。 最后，管理会计内部性与外部性的统一。进入2 1 世纪，在新的市场经济环境 第1 章绪论 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 下，企业正在向外向型、多元化、网络化的方向发展，产业链的聚合效应通过上 下游企业间基于契约关系的价值链逐渐显现，外部市场的内部化趋势增强。同时， 管理会计内部性在打破企业内各职能部门的界限，促进信息资源的内部共享及改 善作业流程，节约成本消耗等方面发挥着越来越重要的作用。管理会计外部性与 内部性的融合趋势日益加强。 1 2 选题意义 回顾管理会计的发展轨迹，不难发现，管理会计发展过程中存在两大遗憾： 其一，管理会计理论研究远远落后于财务会计。翻阅相关会计理论研究的文献， 可知，大多集中在财务会计方面，相比之下，管理会计理论研究是远远不够的。 从发表的论文和出版的专著数量来看，管理会计所占的比重较小。究其原因，正 如余恕莲、吴革所说：“是基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排， 资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应 。其二，管理会计研究， 重方法，轻理论。西方国家自管理会计产生之初，一向重方法，轻理论，而我国 的管理会计自从西方引入至今，其发展路径一直以效仿西方为主，因此管理会计 理论方面研究不够。管理会计本质，作为其理论基石，更是少人问津。重方法， 轻理论的直接后果就是管理会计理论与实践的脱节。近年来，在管理会计研究上， 理论界经常慨叹先进的管理会计思想不能得到推广和普及，实践工作者则抱怨管 理会计的可操作性差，有时与企业的经营实践甚至是南辕北辙。上世纪8 0 年代美 国著名学者h 托马斯约翰逊和罗伯特s 卡普兰在其合著的管理会计的兴衰 中，深刻地批判了管理会计相关性的遗失，引发会计界的广泛思考。管理会计研 究与实践脱节的现象，随着社会经济的发展日益凸现。人们对管理会计的印象就 像一个“万花筒9 9 9 囊括所有却又缺少灵魂。究其根源是管理会计缺乏系统完备的 理论支撑。没有科学理论指导的学科将很难承担起指导实践的重任。解决管理会 计面临的尴尬境地，关键是要加强管理会计的理论研究。研究管理会计理论，首 先应该解决管理会计是什么的问题即管理会计的本质。这就如同我国的社会主义 现代化建设，在没有搞清社会主义本质之前，坚持以“阶级斗争为纲”，随之而来 的大跃进、人民公社化使中国社会饱尝疾苦。直到改革开放前夕，认清社会主义 的本质以后，社会主义建设才转入“以经济建设为中心 的正确道路上来。因此， 有必要从一个全新的视角重新审视管理会计，探究管理会计的本质，以期为管理 m 余恕莲、吴革管理会计的本质、边界及发展【j 】经济管理：2 0 0 6 3 ) ，p 6 8 2 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 第i 章绪论 会计理论与实践的发展服务。 管理会计始终注重在其他学科中汲取养分。其产生就是管理与会计的结合。 管理会计在古典管理理论、行为科学理论、现代管理理论及战略管理理论中吸收 了大量先进思想，组织理论、信息经济学、委托代理理论等都促进了管理会计的 发展。正如哈耶克所说：“只要掌握另外认识一个领域的某种抽象原则，并进而 了解其相随属性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有这些抽象的属性，也 能运用同一种思维方式”。交易成本经济学为管理会计理论研究打开了一扇崭新的 窗口，本文基于交易成本经济学视角研究管理会计本质，将为管理会计理论研究 提供一个全新的思维模式，启发人们重新思考管理会计是什么的问题，同时也为 交易成本经济学在管理会计理论研究中的推广起到抛砖引玉的作用。 从理论意义看，本文选择交易成本经济学作为理论基础，从更微观的层面研究 企业，将其视为交易的集合，将交易还原至最基本的作业单元，此时企业不再是 神秘的“价值黑箱 ，而是一种治理结构( w i l l i a m s o n ，1 9 8 5 ) ，这种治理结构通过内部 的层级结构和外部的交易契约，将组织内外联系起来，形成一个有机的交易体系， 其作用机理是通过把市场和层级建立在相同的行为假设基础上，进行交易治理，对 不同的交易类型施以不同的资源配置机制。管理会计为治理交易成本而存在，其 构成要素管理会计系统和管理会计实践被视为交易治理中的规则和惯例，交易治 理的过程伴随着管理会计制度化的过程，最终管理会计本质得以全新阐释。从方 法论方面看，作为一个解释性框架，交易成本经济学认为管理会计和其他控制工 具一样，是组织控制的一部分，应被纳入管理控制范式的研究议题之中。这就肯 定了管理会计作为会计学的一个独立分支的存在，具有理论贡献。 从实践意义看，管理会计的发展受同时代社会、经济、科技发展水平的制约， 人们对经济生活中交易成本的认知经历了从不知到无视到关注的转变。交易成本 可以被理解为“一切除与物质生产和运输过程直接有关的成本”。之前人们对管 理会计本质的研究大多站在会计学科或管理学科立场上，无论是“信息系统论 还是“管理活动论”，均最终都将其定位于企业价值提升。固然追求价值最大化是 毋庸置疑的，但是过分关注价值创造，却忽略了成本费用的发生。传统的会计核 算方法将生产成本清晰地列示出来，但另外一项重要的交易成本却在人们的眼前 溜走或混淆在生产成本之中。在度量美国经济效益费用的一份研究中，w a l l i s 和 中h a y e k f t h eu s eo fk n o w l e d g ei ns o c i e t y 【j 】a m e r i c a ne c o n o m i cr e v i e w ：19 4 5 ( 9 ) ：p 519 5 3 0 宙张五常交易费用的范式【j 】- 社会科学战线：1 9 9 9 ( 1 ) p 2 3 第1 章绪论 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 n o r t h q 对1 9 7 0 年体制中所作的估算是，交易成本占g n p 的比重大体上为 4 6 6 6 一5 4 7 1 。交易成本不仅存在，而且事实上它在数量上也是非常触目惊心的 根据一些学者的估计，现代市场中的交易成本占净国民生产总值将近5 0 - - 6 0 。 而且，这些数字并不包括建立新制度和组织的初始成本。在市场竞争日趋激烈的 今天，本文的撰写意在提醒企业不仅要加强生产成本的控制，同时还应关注交易 成本的节约。 1 3 可能的创新点及研究局限 本文可能的创新点主要有以下两点： ( 一) 理论界将交易成本经济学应用管理会计本质研究的文献在我所查阅的资 料中尚未见到，本文首次基于交易成本经济学这个独特视角对管理会计本质进行 全新定义，使管理会计从传统的“工具 层面上升到“制度”高度。 ( - - ) 在研究方法上，将交易作为管理会计的逻辑分析单元，从企业微观层面 入手，寻找管理会计与交易成本经济学的契合点，在实践层面探寻管理会计发展 演进的交易成本动因，使文章更具说服力和实践意义。 本文的研究局限主要有以下两点： ( 一) 在探讨企业交易成本时，出于文章篇幅及整体风格的考虑，未引入外部 政治因素对企业交易成本的影响，研究具有一定的局限性。 ( 二) 交易成本无处不在，但交易成本的计量一直是该学科研究的难点，本文 并未对交易成本进行量化研究，在研究的深度和精度上还有一定差距，还应加强 学习，以期日后做深入的研究。 1 4 研究方法和思路 本文采用规范研究方法。在对前人大量文献研究的基础上，采用跨学科研究 方法，首次将交易成本经济学应用于管理会计本质的定性研究。首先，对交易成 本经济学进行理论回顾，随后，进行逻辑演绎分析，寻求交易成本与管理会计的 契合点，将管理会计置于交易成本经济学的思维框架内，展现管理会计在企业交 易治理中的制度化过程。之后，从管理会计的发展实践中寻求规律，不同的交易 类型对应不同的资源配置机制，将交易、契约的内涵与企业内、外的经营活动相 联系，将交易成本的影响因素与管理会计三大领域的变革相联系，对其进行交易 埃里克弗鲁博顿、鲁道夫芮切特著，姜建强、罗长远译新制度经济学一个交易费用分析范式【m 1 上海 三联书店，2 0 0 6 p 5 5 - 8 0 4 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 第1 章绪论 成本经济学分析。最后，得出本文的研究观点：管理会计是企业实现交易成本最 小化的制度安排。整篇文章从理论推导和实践探索两个思路进行论证，以期对我 国交易成本经济学在管理会计理论研究中的推广起到抛砖引玉的作用。 对此，可通过如下结构框架图( 图1 1 ) 对本文的研究思路和方法有更直观的 了解： 图1 1结构框架图 第2 章管理会计本质研究述评交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 第2 章管理会计本质研究述评 2 1 国外管理会计本质研究概况 国外关于管理会计本质的研究成果大多由专业的管理会计组织发布，研究具 有一定的代表性。“过程论”是对管理会计本质的主流认知，在管理会计的内涵和 外延研究方面则经历了狭义管理会计和广义管理会计两个时期。 1 、美国会计学会( a a a ，1 9 6 6 ) 在其“基本会计理论说明书”( s t a t e m e n to f b a s i c a c c o u n t i n g t h e o r y ) 中认为：“管理会计是利用适当的技术和观念，加工历史和未来 的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其 经济目标制定合理的经济决策。该定义体现以下两点：( 1 ) 、管理会计是面向过 去和未来的，这与财务会计具有明显的区别。( 2 ) 、管理会计服务于企业内部管理 者，体现了其对经营决策的重要性。 2 、1 9 8 1 年美国管理会计师协会认为：“管理会计是一个对财务信息进行确认、 计量、汇总、分析、编制、解释和传递的过程，这些加工过的信息在管理中被用 于内部的计划、评价和控制，并保证合理地、负责地利用企业的各种资源。”该定 义将管理会计视为一系列信息加工处理活动，但其加工对象仅局限于财务信息。 以上研究处于狭义管理会计研究时期，这一时期的主要特点是：( 1 ) 就报告 期间而言，以历史信息为主，兼顾未来信息。( 2 ) 就服务对象而言，局限于企业 内部管理者。( 3 ) 就信息类别而言，以货币计量的财务信息为主。 3 、1 9 8 2 年，英国成本与管理会计师协会( i c m a ) 认为除审计之外，会计的 其他各个组成部分，包括财务会计和司库，均属于管理会计。该观点最大限度的 扩展了管理会计的外延，将财务会计纳入管理会计的概念之下，其对管理会计的 定位是否合理姑且不论，但其反映了当时管理会计的重要性正在不断提高，人们 对于管理会计的职能诉求逐渐增加，管理会计出现了广义化趋势。 4 、1 9 8 6 年，美国全美会计师协会管理会计实务委员会认为：“管理会计是向 管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经 济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递 的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规则制定机构及税务当局等 非管理集团使用的财务报表。 这是一个广义管理会计概念，其内容包括了财务会 6 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究第2 章管理会计本质研究述评 计，其服务对象不仅包括企业内部的管理者，还包括外部的利益相关者。 5 、1 9 9 7 年，由美国著名管理会计学家罗伯特s 卡普兰教授等四人合著的管 理会计( 第2 版) 中为管理会计所下的定义为：“管理会计是一个为组织的员工 和各级管理者提供财务和非财务信息的过程。这个过程受组织内部所有人员对信 息需求的驱动，并能引导他们做出各种经营和投资决策。 该观点有如下几点创新： ( 1 ) 扩展了管理会计的服务对象。之前的界定将管理会计的服务对象锁定为企业 管理层及外部利益相关者，而该观点将组织内部所有人员包括其中，认为其均有 参与经营和决策的权利，这体现了随着经济的发展，组织结构扁平化，员工个人 素质提升，自我管理意识增强，企业应树立人本管理理念，广泛吸收员工参与到 管理决策中来。( 2 ) 扩大了管理会计的适用范围。之前的管理会计仅适用于企业 等盈利机构，而该观点认为管理会计适用于各类组织，包括企业、事业单位、社 团等非营利性机构，有利于管理会计在全社会的普及和社会效益的提高。( 3 ) 扩 展了管理会计的信息类别。之前的管理会计局限于用货币单位计量的财务信息， 但该观点将非财务信息划入管理会计范围之内，这体现了管理会计理论研究的与 时俱进。 6 、1 9 9 7 年，美国管理会计师协会( i m a ) 对管理会计进行了新的界定：“管 理会计是提供价值增值，为企业规划设计、计量和管理财务与非财务信息系统的 持续改进过程，通过此过程指导管理行为、激励行为、支持和创造达到组织战略、 战术和经营目标所必须的文化价值。 该观点除秉持管理会计在服务对象、适用范 围、信息类别等方面的广义化趋势，还在以下几个方面进行了探索：( 1 ) 管理会 计目标的深化。早期管理会计的目标定位于利润最大化，该观点认为管理会计应 着眼于企业价值增值，体现了企业由追逐短期利益到关注长远发展的转变。( 2 ) 关注组织文化。以往管理会计强调物质财富的创造，缺乏人文关怀和组织文化的 建设，该观点对于现代管理会计提出了更高的要求。( 3 ) 管理理念更具战略高度。 随着科技创新的突飞猛进，市场竞争日趋激烈，以实现组织目标为己任的管理会 计应体现战略性和前瞻性。 以上研究处于广义管理会计研究时期，这一时期的主要特点是：管理会计的 内涵逐渐深入，外延不断扩展。表现为以下几个方面：( 1 ) 就报告期间而言，既 关注过去，又放眼未来，强调经营的可持续发展。( 2 ) 就信息内容而言，既包括 货币计量的财务信息，又包含大量非财务信息。( 3 ) 就服务对象而言，既包括组 7 第2 章管理会计本质研究述评交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 织内部成员，又包括组织外部的利益相关者。( 4 ) 就适用范围而言，从早期的盈 利性企业推广到各类组织、机构。( 5 ) 就管理理念而言，从具体的作业层面提升 到战略高度。 2 2 国内管理会计本质研究概况 国内对管理会计的研究大多将落脚点置于管理会计的价值提升作用，对管理 会计本质的认识，大体有“信息系统论 和“管理活动论 两种观点。 第一，信息系统论观点。持此观点的学者将信息经济学与系统论融入管理会 计本质的研究之中，将管理会计视为一个信息生成、传递、运用的系统。李天民 教授认为“管理会计是通过一系列的专门方法，利用财务会计、统计及其他有关 资料进行整理、计算、对比和分析，使企业内部各级管理人员能够据以对各个责 任单位和整个企业日常的和预期的经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评 价和考核，并帮助企业管理当局对保证其资源合理配置和使用做出最优决策的一 整套信息系统。 余绪缨教授强调管理会计是为企业管理者提供管理信息的会计， 它是企业管理信息系统的一个子系统。余恕莲、吴革( 2 0 0 6 ) 更是旗帜鲜明地提出， 管理会计的本质即提升企业价值的价值管理信息系统。 进入新时期，随着社会经济、科技的发展，管理会计所处的外部环境、实施 条件等都发生了深刻变革，理论界对管理会计的认识也更具战略性和前瞻性，这 一时期的突出特点是将战略管理思想融入到管理会计本质研究上来。胡玉明 ( 2 0 0 1 ) 囝认为，2 1 世纪的管理会计应是为企业( 或组织) 核心能力的诊断、分析、 培植和提升提供相关信息支持的信息系统。刘爱东、蔡建平( 2 0 0 7 ) 预言，管理 会计未来的发展趋势是与多个学科之间的整合、优化，它将围绕企业的核心竞争 能力与企业价值提升而形成一个超越传统管理会计的、全新的、综合的价值信息 系统。刘运国 ( 2 0 0 3 ) 认为，未来管理会计应是以企业( 或组织) 所服务的顾客 的终身价值( c u s t o m e rl i f e t i m ev a l u e ) 最大化为目标( 战略考虑) ，以电子计算机 和计算机网络为主要手段，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息，为企 业形成和提升其核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统。 回李天民管理会计学【m 】一匕京：中央广播i 乜视火学h 版社。1 9 8 4 p 1 3 宙余绪缨管理会计学【m 】北京：中国人民大学出版社1 9 9 9 p 2 。胡玉明2 l 世纪管理会计主题的转变：从企业价值增值到企业核心能力培值【j 】，外国经济与管理：2 0 0 1 ( 1 ) ， p 4 2 4 8 刘爱东、蔡建平宏观视角下管理会计边界重构的思考【j 1 会计之友：2 0 0 7 0 ) ，p 2 1 - 2 3 o 刘运国论管理会计定义的变迁i j 】，内蒙古财会：2 0 0 3 ( 7 ) p 6 - 8 8 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究第2 章管理会计本质研究述评 第二，管理活动论。持有该观点的学者认为，管理会计是一种经济活动，是 企业经营管理工作的一部分( 孟焰，1 9 9 7 ) ，将管理会计视为若干管理活动的过程。 潘飞( 2 0 0 0 ) 教授认为，管理会计是利用财务会计及其他信息资料，采用一系列 现代化管理的专门方法( 会计的、统计的、数学的方法) ，对未来经济活动进行预 测和决策，确定目标，编制计划( 预算) ，在执行过程中进行控制、考核和业绩评 价。温坤( 1 9 9 6 ) 教授认为，管理会计是运用一系列专门的方式方法，收集、分 类、汇总、分析和报告各种经济信息，借以进行预测和决策、制定计划，对经营 业务进行控制，并对业绩进行评价，以保证企业改善经营管理，提高经济效益。 以上对管理会计本质的研究，均是将管理会计定位于会计学科或管理学科的 一个分支。因此，就出现这样一种现象，随着社会经济的发展，理论界关于管理 会计本质的定义就好似一个百宝箱，将大量涌现出来的管理会计新生现象全部堆 积于管理会计本质之上，于是现在看来，管理会计给人的印象就是一个大杂烩， 缺乏理论性、系统性和抽象性。 2 3 交易成本经济学与管理会计的融合研究 交易成本经济学与管理会计的融合大多集中在将交易成本经济学应用于某一 具体管理会计方法，很少将交易成本经济学应用于管理会计理论研究，至于管理 会计本质尚未发现。最早将交易的观点引入到企业管理之中的可以追溯到亚当斯 密 ，他的制针例子很好地描述了企业内部交易这一基本思想。他注意到，制针者 的工作可以被分为一系列程序，“一个人抽铁线，一个人拉直，一个人切断，一个 人削尖线的一端，一个人磨另一端”在这个例子中，针在工人间每换手一次， “交易 显然就发生一次。他认为在市场交易的情形中，一个重要的认识是，分 工受限于市场的范围，外部交易也因此而产生。 此后的交易成本经济学与管理会计的融合研究主要从以下几个方面入手：第 一，从理论层面上，探讨交易成本经济学与管理会计的理论联系，寻找两者的理 论契合点。b r u c egc a r r u t h e r s ( 1 9 9 5 ) 认为，交易成本经济学是与会计研究有重 要联系的组织理论的发展，它将会计实践视为一个大的特征集合的一部分，这些 辔潘飞管理会计【m 】北京：高等教育j l j 版社2 0 0 0 p 2 宙溢坤管理会计学【m 】北京：中国人民人学f 【j 版社，1 9 9 6 p 1 3 静距当斯密菩杨敬年详国富论【m 】西安：陕西人民版社，1 9 9 9 p 8 回b r u c eqc a r r u t h e r s a c c o u n t i n g , a m b i g u i t y , a n dt h en e wi n s t i t u t i o n a l i s m j 1 a c c o u n t i n g o r g a n i z a t i o n sa n d s o c i e t y ：l9 9 5 ( 4 ) ：p 31 3 3 2 8 9 第2 章管理会计本质研究述评交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 特征通过建立一个理性和效率的框架来规范组织。李心合固( 2 0 0 2 ) 教授认为，正 统财务学的研究范式是承袭主流经济学的“理性选择范式 。由于该范式没有把制 度纳入财务分析框架，因此在财务理论建构和财务时间上均有一定缺陷。企业财 务行为的社会性和制度性，决定了交易成本经济学与财务学进行理论耦合的可能 性。解决正统财务学的理论与现实缺失，需要实现从技术主义财务学向制度主义 财务学的重大转变。饶晓秋圆( 2 0 0 4 ) 认为交易成本经济学理论与成本管理会计理 论在一些主要方面有相同之处，如战略成本管理、责任会计、作业成本、质量成 本管理及全面预算管理等方面。运用交易成本理论可以指导企业不断改进内部成 本管理，它将为成本管理会计拓展一个新的发展空间。李荣梅 ( 2 0 0 5 ) 认为，会 计制度安排是一种不完全合约，无论是在发达的市场经济国家，还是在转轨时期 不完善的市场经济国家，会计制度的不完全是客观存在的；此外，会计环境的复 杂性、未来的不确定性及相关法规制度的不完善是会计制度不完全性的外在诱因。 贺颖奇、陈佳俊( 2 0 0 6 ) 认为，在交易成本经济学世界里，管理会计和其他控制 工具一样，是组织控制的一部分，应纳入管理控制范式的研究议题之中。交易成 本经济学与管理会计之间具有较好的内在一致性，能为管理会计研究中的建模提 供更好的分析框架。 第二，从应用层面上；指出管理会计某一具体事项或方法、原理与交易成本 经济学的联系，并尝试用交易成本经济学解决具体管理会计问题。主要涉及以下 问题：( 1 ) 企业重组。魏亚平 ( 2 0 0 0 ) 强调在企业重组中交易成本的存在及其具 体表现形式，探讨了对重组交易成本进行会计计量的可能性，提出了一些对其施 加控制、调节的途径和措施。( 2 ) 企业并购。交易成本经济学认为市场机制和企 业组织执行相同职能，因而是可以相互替代的两种机制，企业并购过程是将市场 交易进行内部化的过程。胡玄能、喇玉芳 ( 2 0 0 8 ) 分析了企业纵向并购决策中所 涉及的相关成本，阐述了如何采用成本效益分析法进行纵向并购决策，强调 交易成本在企业纵向并购决策中扮演着重要角色。陈玉罡、李善民( 2 0 0 7 ) 将并 购中的交易成本划分为显性交易成本和隐性交易成本，通过实证研究证明主并公 西李心合财务理论范式革命o j 财务学的制度主义思考【j 】会计研究：2 0 0 2 ( 7 ) p 3 - 1 0 o 饶晓秋交易成本理论对成奉管理会计理论的影响【j 】财会月刊：2 0 0 4 1 1 3 ) ，p 6 - 7 国李荣梅会计制度1 i 完伞性的经济学分析【j 】，会计研究：2 0 0 5 ( i ) p 6 1 勘贺颖奇、陈佳俊交易成本经济学、组织失灵与管理会计研究【j 1 ，会计研究：2 0 0 6 ( 2 ) ，p 7 5 8 0 o 魏弧甲企业荤组中交易成本问题探微【j 】现代财经：2 0 0 0 ( 4 ) p 4 0 4 3 囝胡玄能、喇玉芳企业纵向并购决策的成本效益分析【j 1 会计之友：2 0 0 8 ( 1 2 ) p 1 7 1 8 o 陈玉罡、李善民并购中主并公司的町预测性崔十交易成本视角的研究【j 】，经济研究：2 0 0 7 ( 4 ) ，p 9 0 1 0 0 l o 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 第2 章管理会计本质研究述评 司进行并购的目的是为了节约显性和隐性交易成本。( 3 ) 预算管理。刘宛晨、袁闯 回( 2 0 0 6 ) 、高娜固( 2 0 0 9 ) ，认为部门预算编制过程中的交易成本属于事前交易成 本。由于各参与主体行为目标的差异及信息不对称必然导致交易成本产生，应加 强基础性制度构建，使财务部门与其它部门的工作规则制度化，建立预算资金使 用的激励机制。( 4 ) 转移定价。潘飞、王悦、文东华 ( 2 0 0 7 ) 从交易成本经济学 角度分析企业内部转移定价产生的原因，论述了交易的特征对确定内部转移定价 的影响以及转移定价系统应实现的组织目标。 第三，从计量的角度，鉴于交易成本计量的困难性，多数学者探讨利用管理 会计系统对企业的交易成本进行确认和计量的可行性及实施建议。m i l l e r 和 v o l l m a n n ( 1 9 8 5 ) 、c o o p e r s ( 1 9 9 8 ) 将交易成本引入“作业成本”( a c t i v i t y b a s e dc o s t s ) 的会计核算之中。他们认为，大部分间接费用都与交易有关，因此，管理间接费 用的关键是控制导致间接费用的交易活动。黄鹏 ( 2 0 0 0 ) 教授认为，现代企业 需建立交易成本会计，对交易成本进行核算、监督和控制，具体实施过程中应将企 业交易成本进行分门别类核算，以便使会计信息的使用者能从交易成本的角度对 企业的管理体制、人员素质、与政府、股东、供应商、职工之间的关系等方面有 充分的了解。邓倩o ( 2 0 0 7 ) 论证了在管理会计学科内进行交易成本计量的必要性 和可行性，提出了从总体测量和效率分析两个角度对交易成本进行分析。黄晓波、 段秀芝 ( 2 0 0 9 ) 认为在交易成本计量手段上，既可以利用企业的会计核算资料和 成本会计系统间接计量，又可以通过改进企业日常的会计处理直接计量。 2 4 研究评述 综上所述，随着社会经济的发展，无论是理论界还是实践界，对管理会计与 交易成本的融合研究都在不断加深，尤其是进入新千年以来。这一方面，反映了 交易成本经济学作为一个解释变量，对人类经济社会具有普遍的适用性。另一方 面，体现了管理会计研究的创新性和多元化趋势。但同时我们应看到，在这一领 刘宛晨、袁闯我冈部门预算编制过程中的交易成本分析【j 】，财经理论与实践：2 0 0 6 ( 7 ) , p 7 7 - 7 9 回高娜部门预算编制的交易成本分析【j 】，财经界：2 0 0 9 ( 5 ) ，p 9 2 9 4 囝潘飞、王悦、文东华交易特征视角下的内部转移定价【j 】，当代财经x ：2 0 0 7 ( 6 ) ，p 1 0 5 1 0 8 螂j qm i l l e r t e v o l l m a n n t h eh i d d e nf a c t o r y 【j 】h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w , h a r v a r du n i v e r s i t yp r e s s ：19 8 5 ( 6 3 ) ： p1 4 2 - 1 5 0 ”c o o p e r r t h er i s eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g - p a r tt w o ：w h e nd oin e e d 锄a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gs y s t e m ? i j 】j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e n t ：1 9 9 8 ：p ：4 5 5 3 盼黄鹏、陈钢对企业建以交易成本会计的认识【j 】，财会月刊：2 0 0 0 ( 1 6 ) ，p 4 7 口邓俯管理会计学视角下的交易成本测量【j 】财会月刊：2 0 0 7 ( 1 2 ) ，p 3 5 够黄晓波、段秀芝交易费用的会计计量及其对公司绩效的影响：理论与证据【j 】，审计与经济研究：2 0 0 9 ( 9 ) ， p 5 2 - 5 7 1 l 第2 章管理会计本质研究述评 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究 域就研究的重点、范围、深度等方面还存在一些突出问题，主要有以下几点： l 、从研究立场上来看，交易成本经济学为主导，大多是利用管理会计对交易 成本进行确认、计量的技术性论证，将管理会计视为解决交易成本计量的方法和 工具。 2 、从研究范围来看，主要集中在管理会计的方法论领域，如将企业的预算管 理、转移定价、纵向一体化、企业并购等问题与交易成本相联系，研究思路零散， 不能形成一个完整的逻辑体系。 3 、从研究深度来看，缺乏对管理会计中交易成本的深入研究。为数不多的关 于交易成本与管理会计理论的研究大多点到而止，缺乏系统地、深入地理论论证 分析。 1 2 交易成本经济学视角下的管理会计本质研究第3 章研究的理论基础 第3 章研究的理论基础 3 1 交易与交易成本 对交易成本经济学的理论回顾，首先从相关基本概念开始，其中对交易与交 易成本的概念理解尤为重要。交易是交易成本经济学的基本分析单元和逻辑起点。 交易成本是该理论研究的核心命题。下文将对这两个概念进行梳理。 3 1 1 交易的概念 “交易( t r a n s a c t i o n ) 作为人类的一种交互影响形式，在经济思想史上，就 像“利息 、“竞争、“企业 等众多经济学基本范畴一样，一直没有得到较为清 楚的界定。最早使用“交易 概念的学者可以追溯到亚里士多德，他在其政治 学中将交易视为三种“致富技术 ( 畜牧业、交易和矿冶、木材采伐) 之一。并 对交易进行分类，包括：商业交易；贷款取利，即金融交易或货币交易；雇佣制 度或劳动力交易。显然，亚里士多德的“交易 概念与现代经济学使用的“交易 概念相去甚远，但是，他已经隐含地指出交易是人与人之间的经济活动。 在古典经济学和新古典经济学领域，“交易 概念的使用是较为广泛的，但其 界定缺乏系统性，且范围相对狭窄。大都将“交易 简单地等同于“交换”。 直到近代，制度经济学代表人物康芒斯才对交易进行系统