（会计学专业论文）审计失败研究.pdf

摘要 摘要 2 0 世纪8 0 年代以来，随着我国社会主义市场经济体制建设的逐步开展，注册会计 师审计在我国得以恢复重建。伴随着我国市场经济的发展，特别是资本市场的迅速发 展，我国的注册会计师职业也得到了迅速发展，并且已成为了我国社会主义市场经济宏 观监控机制中不可缺少的一个重要组成部分。但是，近几年来由于审计失败的案例层出 不穷，导致注册会计师在公众中的信赖度急剧下降，审计失败会影响审计信息使用者的 决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果，也会殃及会计行业的 生存和健康发展。审计失败研究对于加强我国资本市场监管，完善上市公司会计信息质 、 量有着重要的意义。 本文从审计失败的涵义谈起，将审计失败与相关概念进行比较，并分析了审计失败 的后果，指出审计失败不仅对注册会计师本人，而且对事务所、资本市场以及社会都会 造成严重的后果。然后从注册会计师行业整体的角度来分析导致审计失败的因素。按审 计环境各种因素对审计失败的影响方式，划分为外部因素和内部因素。外部因素包括国 家的政治、经济、法律和制度等因素，其中法律因素和经济因素对注册会计师审计的影 响最强烈，并且，通过分析得出能够改变或控制影响审计失败的外部因素的主体是政 府。内部因素包括审计职业组织的管理模式、事务所规模、审计人员素质、审计模式等 因素。通过深入分析，构建了审计失败控制体系，这一体系由政府、注册会计师职业组 织、会计师事务所和注册会计师群体四个层面构成，并对每个层面在此体系中的地位、 角色以及如何发挥作用进行的全面地分析。 关键词审计质量；审计失败；风险控制；风险导向审计 、鼻 n 东北林业大学硕士学位论文 a b s t r a c t s i n c et h e1 9 8 0 s ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to fs o c i a l i s tm a r k e te c o n o m i cs y s t e mc o n s t r u c t i o n i no u rc o u n t r y , c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n tc a nr e s t o r et h er e c o n s t r u c t i o no fa u d i t i n g h a v i n g b e e nf o l l o w i n gt h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r y sm a r k e te c o n o m y , e s p e c i a l l yt h e r a p i d d e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e t ，t h eo c c u p a t i o no fo u rc o u n t r y sc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n th a s o b t a i n e dr a p i dd e v e l o p m e n t ，a n dh a sb e c o m ea ne s s e n t i a l i m p o r t a n tc o n s t i t u e n ti n o u r c o u n t r y ss o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ym a c r o s c o p i cm o n i t o r i n gm e c h a n i s m b u t ，i nt h e s ey e a r s ， t h ec a s eo fa u d i td e f e a t ，w h i c he m e r g e so n ea f t e ra n o t h e ri n c e s s a n t l y , c a u s e st h e p u b l i cr e l i a n c e o fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sd r o p p e ds u d d e n l y , t h ea u d i td e f e a tn o to n l yc a na f f e c tt h ea u d i t i n f o r m a t i o nu s e r sp o l i c y - m a k i n gb e h a v i o ra n dr e s t r i c tt h em a r k e to p e r a t i n ge f f i c i e n c ya n dt h e s o c i a lr e s o u r c e sd i s p o s i t i o ne f f e c ti nt h eo v e r a l l ，b u ta l s oc a nb r i n gd i s a s t e rt ot h es u r v i v a la n d t h e h e a l t h yd e v e l o p m e n to fa c c o u n t a n tp r o f e s s i o n 。t h es t u d yo fa u d i td e f e a ti sv i t a l s i g n i f i c a n c et os t r e n g t h e nt h es u p e r v i s i n ga n dm a n a g i n go fo u rc o u n t r y sc a p i t a lm a r k e ta n dt o p e r f e c tt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nq u a l i t yo ft h eq u o t e dc o m p a n y t h ea u t h o rm e n t i o n sf r o mt h ei m p l i c a t i o no fa u d i td e f e a t ，w h i c hw a sc o m p a r e dw i t hi t s r e l a t i o n a lc o n c e p t s ，t h e na n a l y z e st h ec o n s e q u e n c eo fa u d i td e f e a ta n dp o i n t so u tt h a ta u d i t d e f e a tc a nb r i n gs e r i o u sc o n s e q u e n c en o to n l yt oc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ，m o r e o v e rt ot h e a c c o u n t i n gf i r m ，t h ec a p i t a lm a r k e ta sw e l la st h es o c i e t y t h e nt h ef a c t o r sc a u s i n ga u d i td e f e a t a r ea n a l y z e da c c o r d i n gt ot h ew h o l ep r o f e s s i o no fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t w h i c hw a s d i v i d e di n t oe x t e r i o rf a c t o ra n di n t e r n a lf a c t o ra c c o r d i n gt ot h ew a ye a c hk i n do ff a c t o ri na u d i t e n v i r o n m e n ti n f l u e n c et h ea u d i td e f e a t e x t e r i o rf a c t o ri n c l u d i n gn a t i o n a lp o l i t i c s e c o n o m y , l a wa n ds c i e n c ee d u c a t i o na n ds oo n ，i nw h i c hl e g a la n de c o n o m i ca r et h em o s ti n t e n s ef a c t o r s w h i c hi n f l u e n c ea u d i tf o rc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ，t h r o u g ht h e a n a l y s i s ，i t sk n o w nt h a tt h e m a i nb o d yo fe x t e r i o r f a c t o rc h a n g i n go rc o n t r o l l i n ga u d i td e f e a ti st h eg o v e r n m e n t t h e i n t e r n a lf a c t o ri n c l u d i n gt h ea u d i tp r o f e s s i o n a lo r g a n i z a t i o n sm a n a g e m e n tp a t t e r n ，t h eo f f i c e s c a l e ，a u d i tp e r s o n n e lq u a l i t y , a u d i tp a t t e r na n ds oo n t h r o u g ht h et h o r o u g ha n a l y s i s ，t h e c o n t r o l l i n gs y s t e mo fa u d i td e f e a ti sc o n s t r u c t e d ，w h i c hi sc o n s i s to ff o u rs t r a t i f i c a t i o np l a n e s ： t h eg o v e r n m e n t ，t h ep r o f e s s i o n a lo r g a n i z a t i o no fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ，t h ea c c o u n t i n g f i r ma n dt h ec o m m u n i t yo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ，t h es t a t u s ，t h er o l ea sw e l la sh o wt o p l a yt h er o l ef o re a c hs t r a t i f i c a t i o ni nt h i ss y s t e ma r ea l s oc o m p r e h e n s i v e l ya n a l y z e d k e y w o r d s a u d i tq u a l i t y ；a u d i td e f e a t ；r i s kc o n t r o l ；r i s k - o r i e n t e da u d i t i n g ； i i 1 绪论 1 1 问题提出 1 绪论 当人类社会进入2 1 世纪的时候，我们也跨入了一个信息发达的时代。证券市场的 发展，必须有公平、公正、公开的信息流通，其中财务信息为大多数投资大众所使用与 信赖，因此审计与证券市场的发展可谓息息相关。随着经济环境的日益复杂化，人们对 审计信息的依赖程度也越来越大，但在审计职业的社会地位不断得到提高的同时，社会 公众对审计质量必然要提出更高的期望和要求，有时甚至是苛刻的。这导致审计人员乃 至整个审计职业对社会公众所负的审计责任加重了，审计风险也因此大大增加了。审计 职业只有提供符合社会公众所需的高质量的服务，才能有效解除自身的责任，才能赢得 社会公众的信任，从而实现“以质量求信誉，以信誉求发展”。审计失败是指由于客户 会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审计时存在过失或欺诈行为， 从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及其事 务所造成经济和信誉上的损失的情况。这是当前审计界面临的重大问题。 我们当前所处的是一个信息社会，决策与信息形影不离。由于利害冲突的永远存 在，财务信息不实表达的可能性，也一直无法避免，在这样一个环境里，会计师体会 到：维护财务信息的可靠性与完整性，责无旁贷。社会投资大众也对会计师寄予高度期 许：爱之深，责之切。审计是一项相当复杂而沉重的工作，尤其是大型的股票上市公 司，业务经营多元化、国际化的结果，使得财务信息可靠性与完整性的审核充满荆棘。 会计事项的处理，涉及许多估计，例如银行放款备抵呆账的提列，高科技如半导体业对 存货的评价，以及人寿保险公司对理赔损失准备的估提等。审计人员对于这些不确定事 项估计的验证，常因缺乏相关专业的知识，而轻易相信公司管理阶层的陈述或主张。此 外，或有事项及关系人交易，也常令审计人员伤脑筋，偶有不慎，即造成误导。财会信 息的可靠性与完整性，基于健全有效的内部控制制度，而其前提又与上市公司管理阶层 的诚信与经营理念息息相关。管理阶层常喜欢报喜不报忧，一旦遭遇不当压力或经济困 难，往往逾越控制，蓄意伪造业绩，隐瞒亏空，或发布过度乐观的财务预测资讯。当管 理阶层面临压力时，也常转而对注册会计师施加压力，或威逼，或利诱，要求配合。意 志不坚的会计师固而沦为共犯，完全失去职业道德。以上所提及的事项，均可能成为导 致审计失败的导火索。 在中国，如果没有银广夏事件，银广夏集团、中天勤会计师事务所也不会像今天这 样出名。银广夏集团全称是广夏( 银川) 实业股份有限公司，中天勤是它的审计公司， 银广夏从1 9 9 8 年开始就通过虚构业务订单的手段粉饰报表，来欺骗广大的中小股民。 中天勤作为它的审计公司却连续几次出具了无保留意见的审计报告，在客观上成为了银 广夏造假的“帮凶”。以银广夏为代表的一批上市公司造假案成了中国股票市场大幅下 跌的导火索，导致广大投资者蒙受了巨额经济损失，为其出具审计报告的会计师事务所 及注册会计师受到了有关部门的严厉查处，注册会计师也一度成为社会各界指责的焦 东北林业大学硕士学位论文 点。而当人们把信任的目光投向国际会计公司时，美国安然、世通、施乐等大型跨国公 司又相继爆发出一系列财务丑闻，“百年老店”安达信被扫地出门，引起世界范围的震 惊。这一系列审计失败大案涉及面之广、冲击力之大、影响力之深，再加上时间巧合， 实属注册会计师历史上罕见的大事，注册会计师的社会公信力受到空前置疑1 1 1 。 正是由于审计工作对证券市场发展有着如此重要的意义，而审计失败问题又是如此 突出，其导致的危害又是如此巨大，基于上述背景，笔者对“审计失败”这一当前的热 点问题，展开研究和讨论。审计分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，其中尤以 注册会计师审计与公众的关系最为密切，其审计失败的影响也最为恶劣。因此，本文以 注册会计师审计失败作为重点研究对象。 1 2 研究目的及意义 1 2 _ 1 研究目的 注册会计师职业既是市场经济发展的必然产物，又是市场经济赖以有序发展的必要 保障。注册会计师审计作为市场经济结构中的一个重要的组成部分，在维护市场经济秩 序，促进市场控制机制效率的提高，保证经济体制改革的进一步深入，提高社会资源分 配的合理性等方面，都发挥了不可替代的作用。其重要性为越来越多的人所认识。然 而，社会经济的发展增加了审计对象的复杂性和不确定性，加大了审计的难度，对审计 职业的生存和发展提出了更高的要求。加之国际、国内一系列涉及注册会计师的财务丑 闻的相继发生，使注册会计师的社会公信力受到了严重的挑战，审计失败就不可避免地 成为人们关注的焦点。本文在深入分析导致审计失败的外部和内部因素后，从政府、职 业组织、注册会计师事务所和注册会计师群体四个层面制定了规避和防范审计失败的控 制体系，期望能够为注册会计师和事务所提供借鉴，有助于我国注册会计师审计质量的 提高。 1 2 2 研究意义 目前，随着我国的市场经济体制不断完善，经济发展日趋融入国际竞争，资本市场 的发展对信息质量的要求越来越高，而作为信息质量监督主体之一的注册会计师又频频 出现审计失败而遭到社会质疑的形势下，对审计失败的研究具有重大意义。 ( 1 ) 本文从注册会计师行业整体的角度来分析导致审计失败的因素，通过深入分 析，构建了审计失败控制体系，注重解决现实问题的应用性研究。 ( 2 ) 除了对审计失败的相关理论进行探讨之外，将国外的研究成果与中国的具体 国情相结合，试图解决中国的实际问题。为注册会计师和事务所预防审计失败提供理论 依据。 ( 3 ) 对于中国的注册会计师职业来说，要面对加入w t o 以后的更加激烈的行业竞 争和不断增大的审计职业风险。注册会计师行业如何迎接挑战，在竞争中壮大发展，执 业质量是一个不能绕开的问题，也是审计理论和实务工作者应当深入探讨的问题。因 1 绪论 此，探求规避和防范审计失败的方法，保护和提高审计质量，不仅在理论上是必要的， 而且在实践上也是具有较强的现实意义。 ( 4 ) 审计质量是注册会计师行业赖以生存的生命线，全球闻名的国际会计师事务 所纷纷落马，使注册会计师行业陷入了严重的危机，进入了前所未有的“困顿时期”。 此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，从中提炼关于生存和发展的教训与启 示，既是业内人士驾驭危机和迎接挑战的艺术，也是利用“财富”和面向未来的应有态 度。通过对审计失败研究，加强审计质量控制，从而减少审计失败的发生。 1 3 国内外研究现状 1 3 1 国外研究现状 2 0 0 1 年1 2 月2 日，历史终将会记起这一天，雄踞美国财富5 0 0 强第七位的能源交 易巨头安然公司( e n r o n ) 轰然倒地，公司在1 9 9 7 年到2 0 0 0 年间通过关联交易共虚报 了5 5 2 亿美元盈利，以4 9 8 亿美元的身价创下美国公司破产金额的记录，揭开了美国几 十年来最为严重的财务丑闻风波。这不仅直接损害了投资者、债权人、公司员工的经济 利益，还将安达信等著名会计师事务所、花旗集团和美林证券等金融机构拖入财务丑闻 帮凶的泥沼，而且引发了美国股市的大幅下挫，使得尚未从“9 1 1 ”事件恢复元气的 美国经济再受重挫。当会计丑闻发生后，人们的第一反应是：注册会计师，你在哪里? 由此引发了对审计失败的研究热潮。 其实以注册会计师审计职业发达的美国为代表，国外有关审计失败的研究文献较 多。第一份比较有影响力的文献应当首推d e a n g e l o ，l 的两篇研究审计市场实证问题的 文章。她的研究成果广泛地被其他研究审计独立性审计质量问题的学者所引用，她在文 章中明确指出：审计服务的价值取决于独立审计人员发现并报告已审计会计报表中存在 的错误或舞弊的能力【2 i ，这种能力可以表述为以下两个方面：第一，发现会计报表中存 在的错误或舞弊的能力，这种能力受独立审计人员拥有的审计技术和实践经验多少影 响，体现出审计行为的技术性特征；第二，在发现会计报表中存在错误或舞弊的情况 下，顶住各方面压力( 主要指客户) 对其进行报告或披露的能力，这种能力可以用独立 审计师的独立性水平高低来衡量，体现出审计行为的职业道德特征。由此，d e a n g e l o ，l 已经明确了审计质量的内涵，那就是：审计师发现并报告已审计会计报表存在的错误或 舞弊的能力越强，他所提供的审计服务越有价值，而价值越高说明其质量越好，也就是 越可能被审计信息需求者所接受，高质量的审计服务将会不断出现。 r o s sl w a t t s 和j e r o l dl z i m m e r m a n 也指出：审计师的监督对企业的当事人( 或潜 在当事人) 是没有价值的，除非这些当事人认为他或她报告违约行为( 假如发生的话) 的概率不等于零p 】。因此，对审计师服务存在需求取决于人们对报告违约概率的评估。 而企业支付给审计师的服务费则取决于这种概率的水平。概率越高，契约越有效，代理 成本越低，新发行的股票价格也就越高。从他们的观点中可知，审计服务的价值取决于 审计师监督被审计单位并报告违约行为的概率，这种违约行为被揭露的概率越高，契约 或合同执行的效果越好，代理成本越低，审计服务的价值越可能被有关各方( 包括投资 东北林业大学硕士学位论文 者、债权人、潜在的审计信息需求者等利益主体) 认同。 p a l m r o s e 的研究结果表明：会计师事务所的审计质量与该事务所所涉及的诉讼活动 存在反向变动的关系，并且可以将会计师事务所涉及的诉讼活动的发生次数、赔偿金额 等作为衡量该会计师事务所审计质量重要指标。在实证研究过程中，p a l m r o s e 将“八 大”事务所和“非八大”事务所涉及诉讼的频率明显高于“八大”事务所，从而，“八 大”能够提供高质量的审计服务【4 | 。p a l m r o s e 的研究从另一个角度表明了一个道理：强 化审计师的法律责任意识和提高审计师诉讼成本，从而降低审计师由于执业不谨慎和违 背职业道德所带来的预期收益，是约束和控制审计师行为的有力措施，也是进行审计质 量控制的重要途径之一。 审计市场需要高质量的审计服务来满足各方对审计信息的需求，上述研究也充分说 明了这样一个道理：高质量的审计服务需要加强审计市场管理，尤其是创设并实施有利 于提高审计师独立性和增加审计师法律责任意识及抬高违规成本的相关制度安排，有关 这些制度安排的理论和实践研究是紧密围绕着如何约束和控制审计市场供给方的行为、 如何提高审计质量这两个中心问题而展开的。但正如a c 利特尔顿指出：“为了有效地 履行其职能，注册会计师在作出职业判断和发表职业意见时必须保持严格的独立性【5 1 。 但是，仅有独立性是无法作出正确判断的。正确的判断来自高质量的审计工作，而能否 做好这项工作取决于审计师是否具有把自己的专业知识应用于特定客户的具体情况的专 业能力。因此，审计师必须具备掌握必要的专业知识，且能够有效和大胆地应用他的知 识的能力”。同时，又指出，美国注册会计师协会“在保持公众利益方面所取得的一个 显著的成就就是举行全国性的注册会计师资格考试”。从a c 利特尔顿的表述中可知， 注册会计师职业界就应通过执业资格考后续教育和业务培训实践等多种方式确保注册会 计师拥有能够完成委托人赋予的审计业务所必需的专业胜任能力，并促使他们不断提高 这种能力，从根本上保证审计服务质量，维护审计社会公众的利益。因此，各国的独立 审计职业界均在审计执业行为准则中明确将提高专业胜任能力作为注册会计师本人和有 关会计师事务所的职业责任，并创设执业资格准入机制、后续教育管理机制等制度安排 来实现这一承诺。 尽管a c 利特尔顿只对审计质量和审计师专业胜任能力二者关系进行了规范性分 析，但是有关实证研究结果表明：会计师事务所拥有的审计专业人才能力越强，该事务 所的审计服务越受到审计市场上信息需求者的认可，从而事务所占有的市场份额越高， 因此，会计师事务所的市场份额和事务所的专业胜任能力呈显著地正向变动关系【6 7 】。 可见，高质量的审计服务取决于高质量的审计人才，注册会计师职业界应该有效地对其 会员进行管理，提高其专业胜任能力，才能预防审计失败。 同注册会计师职业界相比，证券市场管理机构对审计服务质量的关注毫不逊色，因 为，审计信息质量高低直接影响到证券市场中的投资行为和决策方向，从而，规范注册 会计师行为和提高审计服务质量是证券市场监管部门的重要职能。有关会计师事务所变 更的实证研究所获得的经验证据支持了这点。所谓会计师事务所变更，又可称之为审 计师变更，是指证券市场中上市公司更换主审会计师事务所，解除同原主审会计师事务 所的委托审计关系。由于会计师事务所变更很可能是被审计客户管理当局为获得对自身 有利的审计意见实现特定的目标而单方面采取行动，因此，证券市场管理机构为了避免 1 绪论 审计独立性受到威胁和出现购买审计意见等问题，制定和实施了有关审计师变更信息披 露的规范，目的是有效控制上市公司和注册会计师的变更行为，保证审计服务质量，取 决于投资者。例如，美国证监会要求那些变更主审事务所的上市公司，在他们填写披露 变更相关事宜的8 k 报时，应披露他们与其前任主审会计师事务所在会计和事件问题 方面的分歧i8 l 。例如c h o w 和r i c e 、心i s h n a n j j 心i s h n a n 和s t e p h e n s 的研究均发现，审 计师变更与变更前最近会计年度的保留审计意见之间呈正向变动关系p d 。可见，证券 市场监管部门对审计师变更行为进行有效规范和控制是必要的，同时，这也是审计质量 控制及制的重要环节。 还有其他一些有代表性的研究文献可以为本文研究提供一些线索和理论依据。例 如，根据d e a n g e l o 的实证研究，通常，人们会认为大事务所的审计质量要高于小事务 所，原因在于：一个会计师事务所拥有的客户数量越多，该事务所为某一客户而隐瞒会 计报表中错误或舞弊的可能性越小，其审计质量越值得信赖【1 1 | ，否则，该会计师事务所 很可能将承担较高的诉讼风险和高额赔偿及声誉上的毁损，这很可能远大于其来自该客 户的收益，任何一个理性的会计师事务所都不会这样决策。该项研究结果表明，如果来 源于某一客户的收入达到事务所总收入一定比例，该事务所独立性很可能受到损害，其 发生违规的可能性较高，致使审计质量下降；或从另一个角度来看，某客户与事务所之 间保持着一种较长时问的业务关系，审计质量也可能会下降。这为审计市场管理机构规 范注册会计师的行为提供一种思路：推行审计合伙人轮换制来强化注册会计师和有关会 计师事务所的独立性，确保审计质量，避免由于客户与事务所长时间亲密接触而使审计 人员不能保持应有的职业谨慎性和降低了应有的职业道德水准；可以利用从某一客户取 得的收入占事务所总收入的比例这一指标来监测该事务所是否存在有损独立性的迹象。 又比如，通过证券法下的注册会计师民事责任追究机制也可以强化审计市场管理的功 能，达到规范审计供给方行为和提高审计服务质量的目标，预防审计失败。在这些研究 文献中，澳大利亚学者b a x t 教授的现代公司的审计师一1 9 世纪的看家狗，美国学者 f i n i s 教授的会计师对第三责任的潜压问题，美国会计师协会委托的独立审计委员会 发表的题为审计师的法律责任：报告，结论和建议的科恩报告，以及美国国会 m e l c a f e 委员会的调研报告增强上市公司及其审计师的责任，在会计职业界和法 律界都有很大影响。这些研究第一次揭示了：在揭露公司财务舞弊问题上公众与会计职 业界对会计师所扮演的角色的不同认识，提出了公众与职业界对审计功能的“期望差 距”【l2 1 。可见，一方面，、社会公众从维护自身利益的角度考虑要扩大注册会计师的民 事责任，以获得注册会计师对已审计会计报表最大限度的保证：从另一方面看，注册会 计师为维护自身合法权益并不愿过多承担民事责任，只对已审计会计报表提供一定程度 上地合理保证，因此，双方在民事法律上的定位差异需要审计市场管理者重新审视民事 责任追究机制的合理性和有效性，因此，现阶段，就注册会计师审计责任追究机制而 言，民事责任的相关研究应是重点，这些均对本文有很强的启发性和借鉴意义。 1 3 2 国内研究现状 近几年来，我国的学者在审计失败控制方面做了不少的研究。胡玉明、鲁海帆认为 东北林业大学硕士学位论文 普通合伙制有助于注册会计师行业的行为自律，可从根本上保证注册会计师的行业的诚 信【13 1 。事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是注册会计师及其责任构成事务所及 其责任的集合。这样只有合伙制才能恰当地体现事务所的本质特征。余玉苗认为在普通 合伙制下由于个人的机会主义行为所造成的声誉损失要由全体合伙人来承担，因此合伙 人有更大的激励来约束机会主义行为，并实施有效的相互监督，从而保证审计质量1 1 引。 林炳沧编著的如何避免审计失败【15 | ，从探讨审计风险结构开始，检讨审计何以失 败，进而参考先进国家资料，列举审计人员在审核财务报表时对舞弊的考虑，以及如何 侦查财务报表的重大表达失实，比较注重实用性。但是此书只是从审计风险角度考虑审 计失败，而导致审计失败的原因是多方面的，复杂的，并且在研究过程中只注重实务研 究而缺乏理论研究，具有局限性。管劲松、张庆、肖典鳌编著的审计风险管理从审 计风险管理这一视角诠释了审计风险基本理论问题，并且依照社会审计和国家审计的具 体特点，指明了审计风险点的识别方法，全面介绍审计风险的防范和对策措施。但这只 是针对避免审计失败的一个方面进行全面论述，并未提及其他能够影响审计失败的因素 l l6 | 。张龙平教授所著的注册会计师审计控制系统研究和冯均科教授所著的注册会 计师审计质量控制理论研究均各自独成体系，比较全面，但更多的研究是从审计质量 的某一方面着手的，如职业道德( 诚信) 问题，审计的独立性问题、审计的行业管理模 式问题、会计师事务所的规模问题、审计权责问题、非审计服务问题、审计风险问题等 【1 7 - 1 8 1 。 本文认为，社会是一个复杂系统，证券市场由于牵涉千千万万不同风险偏好、不同 知识背景、不同信息来源的个人经济利益，其运行机理尤其复杂，往往迁一发而动全 身，任何救火式的改良只能聊补一时之苦，但无法根治其核心问题。国内外研究者从注 册会计师本身、审计市场制度安排、公司治理结构及会计准则等方面，对审计失败提出 了零散的看法和主张，但对其进行系统性研究的论述却并不多见。本文从注册会计师行 业整体的角度来分析导致审计失败的因素。按审计环境各种因素对审计失败的影响方 式，划分为外部因素和内部因素。在对导致审计失败的内外因素进行深入剖析的基础上 构建了由政府、注册会计师职业组织、会计师事务所和注册会计师群体四个层面构成的 审计失败控制体系，并对每个层面在这个控制体系中的地位及如何发挥作用进行了全面 的分析。 1 4 研究方法及主要内容 1 4 1 研究方法 本文试图从整个社会这一宏观角度出发来审视注册会计师审计失败的问题，从注册 会计师行业整体的角度出发，分析了导致审计失败的各种因素，并构建了审计失败控制 体系，有针对性的提出一些防范审计失败的措施建议。本文在考察国内外审计失败案及 其会计审计环境的基础上，结合中国具体国情，提出了中国所存在的一些特殊问题。本 文在研究过程中采用了查阅资料法和对比分析法，借鉴了委托代理理论和审计冲突理论 等有关原理。就具体方法而言，本文以定性研究为主要方法。 1 绪论 1 4 2 研究的主要内容 本文正是基于上述背景，依据以上的理论基础，立足我国注册会计师审计的实际情 况，以审计失败的原因及防范为主要内容，以减少审计失败为目标，通过借鉴国内外注 册会计师审计经验，试图构建我国的审计失败控制体系，进而提高审计质量，丰富现在 的审计失败理论。 本文主要从以下几个方面进行研究：首先，对审计失败的含义及其后果进行剖析。 主要通过将审计失败与客户错误或舞弊、注册会计师的过失与欺诈、审计风险、客户经 营与审计失败进行比较和分析，明确审计失败的定义及审计失败造成的后果的严重性。 然后从注册会计师行业整体的角度来分析导致审计失败的因素。在对导致审计失败的内 外因素进行深入剖析的基础上构建了由政府、注册会计师职业组织、会计师事务所和注 册会计师群体四个层面构成的审计失败控制体系，并对每个层面在这个控制体系中的地 位及如何发挥作用进行了全面的分析。 东北林业大学硕士学位论文 本文的研究技术路线如图1 1 所示： 图卜1 本文研究技术路线图 8 2 审计失败相关理论分析 2 审计失败相关理论分析 2 1 审计失败涵义剖析 2 1 1 审计失败含义 审计失败的定义有两种观点：狭义的观点认为审计失败是指注册会计师由于没有遵 守独立审计准则而形成或提出了错误的审计意见【19 j ；广义的观点认为审计失败，是指企 业会计报表存在重大错报或漏报，注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符 的审计意见【2 0 l 。两者都是指在企业会计报表存在重大错误或漏报的情况下，注册会计师 发表了不恰当的审计意见。但狭义的观点认为，审计失败只有在注册会计师没有按照独 立审计准则的要求出具审计报告，没有尽到审计责任时才会发生，即注册会计师有主观 的过失或欺诈行为。而广义的观点认为不管注册会计师有没有遵守独立审计准则进行审 计，只要注册会计师发表了错误的审计意见就产生。 对审计失败的认识之所以会产生两种观点，主要是理解角度不同造成的。狭义的审 计失败都是从审计人员的角度来讲的，根据当前的现状，考虑到审计人员的能力，指出 审计人员在未遵守审计准则的情况下存在的审计失败。而广义的审计失败都是从社会的 角度来讲的，审计是为社会公众提供服务的，不管审计人员是否遵守审计准则，只要审 计没有达到社会公众的要求就存在着审计失败。 审计失败是指由于客户会计资料中存在重要的错误或舞弊，注册会计师对其进行审 计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到了审计意见使用者的指 控，给注册会计师本人及其事务所造成经济和信誉上的损失的情况【2 1 】。首先，审计失败 的结果是错误的审计意见，而这一结果是由于审计人员未遵守独立审计准则而造成的。 这就表示了区分审计失败与审计风险不同：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍 提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。其次，审计失败的产生并不 取决于企业是否发生了经营失败。企业当局是经营失败的责任人，审计人员的执业行为 是否遵守了独立审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。可见，企业发生经营 失败时，审计失败有可能发生，也可能不发生。最后，从理论上看，审计失败还应包括 这种可能的情况：即被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行 为的瑕疵导致其发表了否定会计报表公允性的意见。当然，在实践中由于被审计单位的 对于不利于事件的敏感性，这种情况较容易被察觉并得以及时纠正。 2 1 2 审计失败与相关概念的比较分析 它是确认注册会计师审计责任的一个重要概念，与确认注册会计师的过失或欺诈、 审计风险、客户经营失败等，既有联系又有区别。通过这些概念的比较，可以帮助我们 弄清审计失败的定义和确认标准及影响因素，为明确审计责任、防范实际失败提供理论 东北林业大学硕士学位论文 指导。 ( 1 ) 审计失败与客户错误或舞弊 被审计单位会计资料中的重要错误或舞弊是形成注册会计师过失或欺诈、审计风险 和审计失败的重要前提之一。如果被审计单位会计资料中不存在重要的错误或舞弊，而 注册会计师要发表不恰当的审计意见，被审计单位一般会提出异议，审计风险特别是审 计失败就难以形成。如果被审计单位会计资料存在重要的错误或舞弊情况，注册会计师 如果不严格按照审计准则的要求进行审计，未能查明重要错误或舞弊，那么他就有过失 或欺诈行为，就可能使他面临的审计风险转化为审计失败。 ( 2 ) 审计失败与注册会计师过失或欺诈 注册会计师在审计过程中存在的过失或欺诈行为是形成审计风险、造成审计失败的 主要原因。注册会计师的过失有一般过失和重大过失。一般过失是指在审计过程中没有 准确理解和全面充分地遵守独立审计准则，没有保持作为一个审计师所应保持的职 、! 谨慎态度。如过低地估计客户的固有风险和控制风险，没有逐一查明审计过程中发现 的可疑事项等等。重大过失是指在审计过程中基本没有遵守审计独立性准则，没有 保持个普通正常人所应保持的谨慎与认真的态度。如无视客户的固有风险和控制风 险，审计工作“走过场”，对审计过程中的可疑事项视而不见或视而不查等。注册会计 师欺诈是指在审计过程中注册会计师为了达到欺骗或舞弊，明知被审计单位会计资料中 存在重要的错误或舞弊，却故意予以虚假陈述，出具无保留意见审计报告的行为。还有 一个与欺诈相关的概念叫“推定欺诈”，是指虽无证据表明注册会计师有故意欺诈或坑 害他人的行为，但存在极端的和异常的过失。有的国家法律将“欺诈”和“推定欺诈” 作为等效的概念。我国的注册会计师法也体现了这种思想。在银广夏事件中，两位 签字注册会计师被逮捕就体现了这一原则。如果注册会计师在审计过程中没有过失或欺 诈行为，则其面临的审计风险就不可能转化为审计失败。反之，如果注册会计师在审计 过程中有过失或欺诈行为，则注册会计师面临的审计风险就可能转化为审计失败。当 然，不少情况下，注册会计师的过失或欺诈也可能因为被审计单位没有经营失败等原因 而蒙混过关。但注册会计师切不可因此心存侥幸，特别是在全民法律意识和注册会计师 审计责任日益增强的今天，这种侥幸心理会造成更大更多的审计失败，给注册会计师、 会计师事务所，甚至整个审计职业界造成灭顶之灾。 ( 3 ) 审计失败与审计风险 审计风险是指由于被审计单位会计报表中存在重要的错误或舞弊，审计人员未能查 清这些重要错误或舞弊而发表不恰当审计意见的可能性。审计风险的产生和存在，既有 被审计单位的原因，如固有风险和控制风险等，也有审计方面的原因，如检查风险等。 来自审计方面的原因，既有客观原因，如作为现代审计基本方法的抽样审计有局限性， 不可避免地形成一定的审计风险；也有主观方面的原因，如审计人员在审计过程中存在 的过失或欺诈行为。这种由于审计人员主观方面的原因所形成的审计风险，是潜在的审 计失败。这种审计风险在被审计单位发生经营失败等情况下，就会转化为现实的审计失 败。审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的可能性，包括财 务报表总体上已经公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险，或者财务报表未公允 揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险。通常情况下，前者与审计效率相关，会增加 2 审计失败相关理论分析 审计时间和样本量。而后者直接关系到审计效果与质量。故从务实角度看，审计风险可 以理解为第二类的风险。广义上讲，审计风险是指审计主体发生损失的可能性，包括狭 义审计风险和经营风险。后者是指审计报告虽正确无误，但审计主体却因客户关系而遭 受损失的风险。其形成原因来自“深口袋”理论。审计风险一般具有普遍性、可控性、 非零性、客观性、或然性等特点。 两者的区别与联系是： 区别：第一，表现形式不同。后者是一种可能性，而前者表现为一种事实，通常由 相关监督部门调查认定后作出决定。第二，形成原因不同。后者是由客观原因，或审计 人员并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而前者是由审计主体主观原因造 成，表现为过失或欺诈。第三，结果不同。后者具有损失的或然性，前者是认定后的事 实，必然导致审计损失。 联系：两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司法认定中，由于对重要性 和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区 分。因此审计风险在某些情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计 风险是客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。 ( 4 ) 审计失败与经营失败 被审计单位经营失败，是被审计单位无力偿还借款或达到投资者期望的收益，甚至 发生破产倒闭的情况。经营风险是指企业由于经济或经营条件的制约，如经济萧条、决 策失误或同行之间的激烈竞争等，而无力归还借款或无法达到投资者期望的收益。经营 失败是经营风险的极端表现。我国公司法和亏损上市公司暂停上市和终止上市实 施办法等规定，若公司最近三年连续亏损则股票会被实行暂停上市。如果被审计单位 发生经营失败，被审计单位的投资者和债权人往往会指责注册会计师在审计过程中有过 失或欺诈，要求追究注册会计师的审计责任。这时，如果注册会计师在审计过程中确实 存在过失或欺诈行为，则审计风险转化为审计失败就不可避免了。但是如果注册会计师 在审计过程中没有过失或欺诈行为，只是由于审计的局限性造成了审计意见的错误，或 审计意见并不错而被审计单位的投资者和债权人错误理解了审计意见，诸如此类的原因 造成的审计报告使用者决策失误，无论被审计单位是否发生经营失败，都不能追究注册 会计师的审计责任，都不会形成真正的审计失败【2 2 l 。 两者的区别与联系是： 区别：第一，主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者 是公司及管理者。第二，形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公 司管理者经营不善造成的。第三，结果不同。前者应承担审计责任，后者由经营者承担 经营责任。 联系：企业经营失败往往是诱发审计失败的导火索。当企业经营出现危机或失误 时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时， 人们会考虑到追究审计的责任。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主 观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失 败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然事件以及国内出现的上市公司造假事件都验证了 这_ 剧2 3 1 。 东北林业大学硕士学位论文 2 2 审计失败判断标准分析 对于审计失败概念分歧，其焦点在于衡量审计失败的标准。有的学者认为衡量的标 准应为“审计工作的结果”，而有的学者则认为衡量的标准应为“审计工作的过程”。二 者都有一定的偏向性，结合审计工作及审计结果的特征，这两个方面必须同时兼备，而 审计准则正是二者的有机结合。 2 2 1 审计目标与审计准则 审计准则能够作为衡量审计失败的标准的一个重要原因就在于审计准则体现了社会 公众对于审计结果( 目标) 的要求。 失败，指“工作没有达到预期的目标”【24 | ，那么，审计失败就可以理解为审计工 作没有能实现预期的审计目标。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果， 是一个具有相对的历史稳定性和动态性的概念，而并非绝对固定不变，它与社会环境是 紧密相连的，生产力水平和经济环境是相对稳定的，在经过相当长的时期后生产力水平 就会发展到更高层次，由此决定了审计目标具有相对的历史稳定性和动态性。随着社会 环境的变化，审计目标中不适应社