（会计学专业论文）企业环境成本核算与控制问题探析.pdf

璃要 环境是人类生存和发展的基本条件，但随餐经济的发展自然环境却不断遭到 酸塥。众渡为了求褥在竞争中缝续发震，裁必须灌热巧凌袋本豹毁入，毽凌戳盈 利为宗鼢的前提下，企业又必须加强对环境成本的控制。故本文选择“众业环境 成本核算与控制问题探析”为题进行研究，旨在引导和提倡企业合理有效地使用 环境资源，这对于实蠛企照利益袋大纯龟其考繁太戆褒实意义。本文在秃分引薅 了前人研究成果的基础上，就企业环境成本的肉涵、资本优确认、污染损失计量、 归集和分配、环境成本控制的含义、特征和相关性分析及控制模型共七个方面展 开论述，期望在实践工作中能对企妲艇强环境成本核算和擦制寄赝蘩助。 全文共分为三部分，在引言部分本文综述了弱内步 稻关阔题的研究现状，介 绍了本文的研究背景及意义，概述了本文的研究嗣的和研究思路。 在繁一章本文共分殴小节，第一节论述了企渡环境成本的含义和分炎，通过 对晷内矫关予环境戏本含义静范鞍，本文讽兔企篷强麓藏本讶指企鲎为了满足萁 经营活动的某些需要，而进行预防、维护和治理相关环境问题所发生的各种费用 支出，以及因某些环境问题而承担的各种损失。就分类上，目前国内外并未形成 绫一定论，因诧奉文捌举了霆秘较典型豹分类方法荠努澍逡蟹了译透，羹认为按 内部环境成本和外部环境成本分类有利于企业组织环境成本核算，同时也商利于 企业外部环境成本内鄢化研究的深入。在第二节本文分柝了环境成本确认存在的 闻题，撩出资本仡确谈是解决淘戆的关键，隧厝掭讨了援藏企业环境成本资本像 确认的标准。在第三节本文认为在企业环境成本的计量中污染损失的计量特别是 对其他污染损失的计撼是目前成本计量中的难点问题，因为无论是可以在企业会 计核算中确认的摊污赞的计量，逐楚其他污染损失的计量，嚣先都要收黛大量鲍 信患，箕次孩算过磴氇眈鞍复杂。并且还有报多尚未纳入金娩现行会计袋本核算 之中，其萤要原因则怒计量上的困难，因此在该部分主要对熊计量方法进行了探 时。在第四节本文分机了传统环境成本归集和分配的不合理。表现在方丽对环 凌或本考虑静不是，这直接影稳金照懿醚务袋袋和受税；另方嚣它穰獭了戒本 发生的动阂，不利于企业挖掘潜力，降低成本。因此本文提出作业成本法、全成 本法、生命周期成本法作为改进对策。 奁第二章繁一节，本文对企监环壤或零控到麴含义及特点避嚣了套缁。在篱 二节本文将环境控制成本分别与环境损害成本，与企业获平霉的环境效益逝行了相 关性分析，指出环境成本控制必须考虑与二者之间的利益权衡问题，尤熬是企业 l 的环境效益不仅指企业的经济效益而且还应包括社会效益，这也是企业可持续发 展战略的客观要求。在第二章第三节本文引用了企业加强环境成本控制的两种模 式，以达到解决环境成本控制的目的。尤其是对超前模式进行了全面介绍，建议 企业以可持续发展战略为指导，依托于对产品的寿命周期环境评价，致力于不断 改进的产品寿命周期设计以最大限度地降低环境损害成本实现环境效益与企业经 济效益最优。在模式的运用选择上，本文认为不同的企业可根据自身管理水平和 需求的不同而选择不同的模式。 企业环境成本核算和控制的研究和实施在我国刚刚起步，它还需要理论上的 不断发展和成熟，需要在实践中不断总结和完善。出于本文了解情况和掌握资料 信息所限，文中难免有不足之处，敬请各位教授、专家指正，深表谢意。 关键词：企、i k环境成本核算控制 a b s t r a e t h ee n v l r o n m e n tl sab a s i cc o n d m o nf o r t h ee x i s t e n c ea n dd e v e l o p m e n to f 臻a n k 殛d o 鞑t 主t 囊a sb e e nd o m 。l 强h i n ga l o 赴gw 娃ht 瓠嚣o m 呈cp g r s s 。t be 娃撼攀癔辩s s h o u l di n c r e a s et h ed e v o t i o no ft h ee n v i r o n m e n t a lc o s ti no r d e rt od e v e l o pc o n t i n u o u s i y i nt h ec o m p e t i t i o n ，m e a n w h i l e ，t h e ym u s ts t r e n g m e nm ec o m f o lt ot h ee n v i r o n m e n t a l e o s 溺瞧。p r e 辨i s eo f 。a m i n g 曩s 氇 采氇t 廷e 辑f 氇i s 矗娃i c l ev 蠢l ls 融d yo 珏氇。 a c c o u ma n dc o n t r o jo ft h ee n v i r o e n t a lc o s ti na ne m e r p r i s e ，s oa st og u i d ea i l d a d v o c a t et h ee n t e r p r i s e st ou s et h ee n v i r o r l m e n t a lr e s o u r c er e a s o n a b l ya n de 微c i e n t l y a n di th a si m p 。n a n tp r a e 蠢c 采m e a n i 魏gt o 壤。m 论瓣a 圭i z em ea 擞o fm a x i m z 差矬g 氇e p f o 矗t o nm eb a s eo ft 粘c u r r e n tr e s e a 辑ha c h i e v e m e n t s ，t h i sa r t i c i ee x p a t i a t eo ns i x a s p e c t so ft h ep r o b l e m ： t h ec o n n o t a t i o no fe n v i r o r l h l e n t a l c o s t ， i t s c a p i t a l i z i n g r e c o g n i t i o n ，t h em e a s u f e m e n t ，c l a s s i 砖e a t o na n da p p o n i o nt ot h ep o l l u t i o nl o s s ，a n dt h e r e l 采e da n a i y s i sa n de o 秘拓o lm o d e l st oe n v i 珊锄e 蛾a lc o s t ，i ti so x p e c t e d 氆a tt h o s ew i l l h a v es o m eh e l pt om ee n 蛔巾r i s e st oe n f o r c et h ee n v i r o n r n e n t a lc o s ta c c o u n ta i l dc o n t r o l i nt h e 打w o t k 弧l s 杰s s e 姐i o n 珏s x p o l l u 蝰。珏l 。s sm e a s w e m e 魅te s p e e i 蠢l y 搬er e s tp o l l u i o | li 。s sm 。a s u f e m e mi st h e d i 师c u l t yi nc u r r e n tc o s tm e a s u r e m e n t ，b e c a u s ew h e t h e rm e a s u r et h el i n eu pm ed i r t y f e ew h i c hc a nb er c c o g n i z e di nt h ee n t e 巾r i s e sa c c o u n to rm e a s u r eo t h e rp o l l u t i o nl o s s ， 主 s k 珏l dc 。c tal 。to fl 赫f 。黯藏髓，搬e e 锄n p r o e e s s 至sv e f ye o 黼p l 主c 鑫e 鑫a n d 瓣8 珏y f a c t o r sh a v e n tb e e nt a k e ni nt h ec u r r e n te n t e r p r i s ea c c o u n t i n gc o s tm e a s _ 【1 r e m e n ts y s t e m t 1 1 ei m p o n a n tr e a s o nf o rt h i sd i 踊c u l t yi st h et r o u b l e si j lm e a s u r e m e n ls oi tp r o b e si n t o 畦1 em e a s u r e m e n tm e t h o d s 淑重h i ss e c t l o n 。t h ef o 嫩ls e c l i o na n 蠢y s 搬eu n f e a s o 扎a b l e p l a c e so f r a d i t 主o n a la p p o 娃i o n t oe n v i r o i l m e n t a ic o s ta n dm a k e s i m p r o v i n gs u g g e s t i o n s i nt h ef i r s ts e c t i o no fc h a p t e rs e c o n d ，m ea u t h o ri n t r o d u c e st h ec o n c e p ta n d c h a 豫c t e “s t i co fe m e 毕r i s ee n v i r o n r n e n t a lc 。s l c o n t r o l ，a n d 融a l y z e st h ef e l 撕蝴 b e t w e e ne 疆v 娃o n f n e 越a lc o n 拄o ie o s ta n de n v i r o n m e n t a ld e m o l i s hc o s i ，氇er e l a t i o n b e t w e e ne n v i r o r l m e n t a lc o n t r o lc o s ta n do n v i i d n m e n t a lb e n e f i tt h ee n t e r p “s eg o t ，p o i n t s o u tt h a tt h eb e n e 6 tb 乱a r l c er e l a t i o n sg h o u l db ec o n s i d e r e di n t oe n v i r o n h 妃n t a lc o n t o l 。 氆ee n t e 犟f i s ee 鞋v i 。n m e n 越基e 珏e tm e 秘s to 鞋l y 斑ee e o n o m i cb e 嚣鑫t 堍a l s 。 i 玎c l u d e st h es o c i a lb e n e f i t ，i l st h eo b j e c ir e q u i r e m e n tf o rs u s t a i n a b l od e v e l o p m e n t t h e t h i r ds e c t i o no fc h a p t e rs e c o n dg i v e st w om o d e sf b r s t r e n g t h e n i n ge n l e r p r i s e e n v i f 锄m o 懿 a le o s te o n 拄o l 鞠de s p e c i 曩l l yc x p a t i 蘸e s 攮ol e a d i 珏gm o d e ，s 醢g g e s l s 壕撞壕e e n t e r p “s em u s tt a k eu pw i t hi m p r o v i n gt h ep r o d u c t sl i f ec i r c i ed e s i g ns oa st of e d u c e t h ee n v i r o n n l e n t a ll o s sc o s ta n dr e a l i z en l a x i m 啪s o c i a lb e n e f i ta n de c o n o m i cb e n e f i t o nt h eg u i d a n e eo fs u s t a i n 鑫b l ed e v e l o p f n o n ts t r a t e g y ， 王nc h i n a ，r e s e a r c ha n dp r a c t i e eo fe n 耙甲r i s ee n v i r o 埘m e n t a lc o s ta c c o u 嫩a n d c o n t r o lh a sj u s ts t a r t e d i tn e e d sc o n t i n u o u sc o n c l u s i o na n dp e r f b c t i b i l i 够d u et ot h e l i m i l o f a n i n f 。m l a t i o n t h e 、w i t e r h a sc o l l e c t e d ，t h ev i e w o f t h ep o i l l t m a y tb ec o r r e c t 。 t h w r i 圭e fl o o 莪sf 删a r d “) a d v i e ea n di n s t r u e t i o n ， k e yw o r d s ：e n t e r p “s e ， e n v i r o n m e n t a lc o s t ， a c c o u n t ， c o n t r o 4 o 引言 应赋予一定价值并进孝子损耗 谣。溺此遣在疆涎豹事请翻是秀韬疆企业对环境成本 进行核算和控制，实现资源的合理商效配置，以适合环境改变的需要。企业要实 现长期生存和稳定发臌，就必须树立适应环境的观念。社会环境是企业生存和发 襞毂裁震蘩稿，蠢叁然繇凌刘是金效生存秘发袋麴物屡萎硪。传统褒点认为，金 业必须尽可能地适应社会环境，寻求最佳投资、融资、市场和政策等环境，才能 求得长期生存和稳定发展。而从可持续发展观点看来，企业的生存和发展逐需要 不薮地从爨然环境中激褥资源，又袋不断逢将璇镑搂教弱环骥中去，熟巢金泣没 有个持续、稳定的自然环境作为物质基础，求得与自然环境的和谐共生，企业 的长期生存和稳定发展只能是空谈。 2 遥虚雁确簿量国民生产总德帮企业生产经营业绩的畿要。国民生产总谴 ( g d p ) 作为政府对潮窳经济运行遂行宏蕊诗量与诊断的一颈熬要指标，成为衡量 一个国家经济社会是否进步的最霓露的标准。2 0 世纪6 0 年代之后，随着全球性的 资源短缺、生态环境勰化，给人类生存带来空前般挑战，些经济学家稿育识之 已经野始意识囊羧掰g 瓣来表达一个国家或遮速经济与毒主会的灌长与发袋存在 明显的缺陷。从环境角度看，它认为自然资源照自由财富，不去考虑资源的逐渐 稀缺性，也不去考虑如何解决资源的质量f 降和耗竭性资源的桔竭问题等。所以， 运鬻是个国家秘建区豹垂然资漂溪疑建越多，蔟s 馥堙长饕童羧越捷。鞠鬈尊，它 不能反映环境的缓冲能力下降，自净能力f 降，抗逆能力下降，反而将生产环境 污染的经济活动的收蕊也计入g d p 之中，甚至将环境污染算成对经济的贯献。在 过去毂2 0 年，中莺跫激赛上经济增长最快的国骞之一，僵多年计算的乎蝰绘鬃显 示，中鞫经济增长的g d p 中，至少有1 8 筠是依纛资源和生态环境的“透支”获得 的，这种代价至今仍存在于我们的缀济发展之中。资源及生态环境的恶化，将对 中围国民财富的积累与舀民财富的旗量产生十分重大的影响。国家由此藤制定鲍 能源价掺、环境价捂、生态 褛躐剿、企监藏本孩算、绿色穗狡颧度，毽贸绿色 仲裁等，都要求会计制度在可持续发展的理念下，对此进行统一规范。因此，加 强环境成本的核算，通过核算企业的社会资源成本，能较准确地反映国民生产总 霞翻企豫耱季会残拳，程遂企整挖攘肉帮漤力，维护毒会资源繇壤。 另外，对于e 确衡量企业自身的经营业绩嶷有更加直接、现实的意义。在损 益表中讨+ 簿经营成果时，只有将企业对环境影h 向的耗费作为收入的减项反映，才 鹱疆确狻葵企业款经蘩成巢；只煮在负馈蕙鬏中壤上企业整对环壤迄或惫寒瑟形 成的环境负债额，爿能得出真实可靠的资产负愤率，准确分析企业的财务飙险。 坏境成本梭算揭示企业履行社会责任的信息，蠛应企业责任向社会扩展的要求。 7 企业环境成本核算与控制闷题探辑 1 企业环境成本核算存在的问题及其对策 1 1 企业环境成本的内涵 1 1 1 企业环境成本的含义 1 国内外专家关于企业环境成本的含义 在西方，通常将环境会计分为宏观层次( 国民经济环境核算层次) 和微观层 次( 企业或单位环境核算层次) ，所以本文认为环境成本同样应该分为宏观层次 的环境成本和微观层次的环境成本；哩自点攫馐峨噌零饼凇喘逞壤套嚣姗鳋鳓 嚣辩巢：霉薹j 量咧发表的环培甜蓉椿蓉曩耋殴醒“的稚赫婚凝广西会计蔽葡强毒 掣遘嚯迨液。楚型峭强啦世煎鞴塑j 溪刊强简。赣孺嚷漾j 填蠢膨淘摧碾；法蒌 酣斟黼裂三淘会计黧箭。荤传善莲受秽甚垒爵裂弹筵嚣桨善咎鬟建n 籍黪鞴芝 娶确婆。 o ! 睹! 瓢新棼剐瓣掰盲囊j 薹巷薹鹾t 魄环境成本控翻蜷翔斐弛艘 强砸鬣京憔薅嚆。霎黼雕喙珊渚璀臻。甥曩 财会月刊( 2 0 0 3 4 ) 卢 静发表的“略析可持续发展下的环境成本控制”； 中国审计( 2 0 0 3 1 1 ) 张国 健发表的“对企业环境成本若干问题的研究”等都对企业环境成本问题有相关论 述。 0 2 本文的研究背景及意义 0 2 1 本文的研究背景 环境是人类生存和发展的基本条件。进入2 0 世纪4 0 年代以后，科学技术迅 猛发展，客观上把发展生产力建立在过度索取自然的基础上，对自然资源补偿普 遍认i = 小足，全球性自然资源存量锐减，生态平衡被破坏，环境污染恶化。近几 r 年来，人口的剧增和需求的增加进一步加剧了对自然资源的强度消耗，造成能 源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重，动摇了有关国家发展经济的自 然物质基础，制约了经济发展，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的 局面。经济学家们认为其重要原因是环境问题的市场“失灵”。并把产生环境问题 的市场“失灵”归纳为以下几个方面：一是，很多环境资源是“公共物品”，使用 和消费不具有排他性，无法由市场自发地提供。如个企业保护了清洁的空气和 清洁的水体，但却不能排除周围的企业和人们享用，形成不了需求市场。没有需 求市场，通常也就不会有以盈利为目的的企业去提供这类“公共物品”服务。出 于一些环境资源产权的不存在或不完全，影响到人们对环境资源的保护、管理和 投资的积极性，容易引起短期行为。二是，由于些环境资源没有形成市场或市 场竞争不足，没有形成价格或价格偏低，造成过度利用。没有市场，没有价格， 企盟环境或本核算与控制闷题探桁 表中第一类废弃物和排放物的处理费与第二类防止公害及环境管理费均为环 境保护成本；第三类非产品生产( 即废弃物和向环境排放的物品) 的原材料、能 源购入价值属于废弃原材料费；第四类非产品产出的加工成本属于废弃物的资本 及劳务费。该表的特点是不仅将环境成本分类反映，而且还表明了企业与环境媒 介即何种环境领域( 如废水、大气、污染) 对环境成本产生影响所形成的棋盘式 的环境成本关系信息，这为进一步分析和管理环境成本提供了很大的便利。但不 足之处是它仅对企业核算中现有的环境成本进行分类，范围比较狭窄。 2 美国环境保护署的分类 美国环境保护署于1 9 9 5 年发表的作为经营管理用具的环境会计指南：关键 词和术语中提供了一个详细的环境保护成本分类表。，如图表1 2 图表1 2 企业环境保护成本的具体内容 潜在的隐藏成本 遵守环保法规的成本事前成本 自愿支出的环保成本 通知 生产场地研究( 超出管制范围的) 报告生产场地准备建立与地区的关系 监视、检态认可监视、检查 研究、模型化研究开发训练 修复 一艺及提供检奇 记录设置 选择交易对象 计划传统成本年度环境报告 训l 约i资本设备保险 检裔材料计划 登记j y 动可行性调查 标占消耗品修复 准备公共费j = i = |再循环 保护设备建筑物环境蛹奇 健康管理残存价值研究开发 蚪境保险 事后成本生息地及湿地的保护 财务保证关闭、撤 【1 风景美化 污染物漏 f | f 的府对在库处理其他环境计划 雨水管理废关刚后的管理对环境团体及研究者的资助 宄物管理生产场地凋查 税金、手续赞 转引白 u s e p a a n n l i r o d u c t l o n 【oe n v n m e n t a ia c c o u 1 9a sam 啪e s sm a l l a g e m e n t t 0 0 】p9 1 9 9 5 】4 1 众北环境成本核算存在的问题及其对策 或有成本 未来的j 蒜守成本修复 法律费用 处罚、罚焱财产损害 自然资源损害 对来采污染谚簿救懿应聪个a 受伤及损害经济镁失鑫每损害 澎象和关系成本 企业形苏与专职人员的关系与债权蒲的关系 与顾客的关系与企业爨工的关系与地区挂会的关系 与投资蠢麓关系与交翳辩静关系与管铡麓鼹翡关蕉 与保险公司的关系 其中：( 1 ) 传统成本。簧统成零楚撵秘糕赞、入爨费、竣螽投资鞋及遴嚣与监务 有关的管理费用。遂黧成本是与企嫩的生产经营活动有直接关系的成本，但是并不 被视为环境成本，似乎这些成本与环境保护支出没有直接关系。其实，传统成本支 出也可以与环境保护有关。例如，躐少原材料的使用量，尽量使瘸有利于琢蠛鲍设冬 和其德 莛给品，以躐少污染镌静探放和不可霉生瓷源的消耗。因此，企鼗在进行投 资决策和成本确认时，应对传统成本中的环境保护成本和非环境保护成本j 藏行区分。 ( 2 ) 潜在的隐藏成本。潜在的隐溅成本包括攀躯成本、遵守环境法规的成本和资 潦支出熬环保或本、豢后戒奉三类。它铜在金馥豹实际经营过程中有霹能笈生遣有 可能不发生。例如：采用不合规战略的企业仅仅确认和计量环境损失成本即事后成 本，而法规驱动的企业确认和计量的环境成本扩大到了环境维持成本，至于环境预 醛成本戴是采罔敬投瞧臻绦矮先蔽溱懿垒、监鼹麓谈葶鞋诗量懿环壤残本。欤长矮来看， 积极性环保领先战略将是企业的酋选环境管理战略。 ( 3 ) 绒有成本。这戆指未来有可能发生的成本，财务会计上构成或有负愤。环境 或有负镁比传统会计绒毒受馈的范围要太。其特点是或有成本在未来某些蘩形下煮 可能发生也有可能不发生。这些成本因箕不确定性，也被称为“或有责任”或“或 有责任成本”。因为这贱成本不需要当前为了其他目的进行确认，因此在传统会计和 投资决策中没有受到应有的重视。 ( 4 ) 形象和关系袋本。形象和关系成本是指金涟为了提高社会形象和与企业所在 地区社会保持良好的关系而发生的成本。 此剃分类的优点怒它提供了个详细的、全丽的企业环境成本分类，但不足 之楚是顼霾繁杂众多。毽白手金鼗豹琢壤盛搴状况吾不稿两，菪掰有金监蠢i 遵照 执行，环境问题将必定可以解决，但事实是企舭是以盈利性为目的组织，对如此 众多的环境成本进行核算必须考虑成本问题。另外它同样没衡考虑计量问题，其 1 5 企整环境或奉酸簿与控割滔蘧探耩 中的很多项目无论从会计学角度还是从经济学角度看都存在计量方面的困难，若 不对这些项目进行区分，它在企业会计核算的实践中将难以运用，从而也就很难 起到从会计核算的角度来达到环境管理的目的。 3 我国有关企业环境成本的分类 我国也有很多学者对我国企业的环境成本进行了分类，在前文有关企业环境 成本的定义中也有简单介绍，但比较全面的分类是根据企业的生产过程，按照事 物f 常发展的先后顺序将企业环境成本分成以下- 几类。： ( 1 ) 环境污染预防成本。这是指企业为了预防与生产经营活动有关的环境污染 的产生而发生的成本。如：以绿色原材料代替原有原材料的成本，采用环境生产 工艺替代原有生产工艺的成本，采用绿色包装物的成本、环境产品和环保技术开 发成本、环保设备设施的折旧费，其他环境污染预防资产的摊销费等，以及于此 有关的管理费用支出。 ( 2 ) 环境污染治理成本。这是指企业为了治理由生产经营活动造成的环境污染 而发生的成本。如：为减少和消除废气、废水和固体废弃物的排放而发生的成本， 为消除生产场地的噪音、辐射而发生的成本，为消除生产厂地土壤和地下水污染 而发生的成本，污染治理设施设备的折旧费，其他环境资产的摊销费等，以及与 污染治理有关的管理费用支出。 ( 3 ) 废弃物回收再利用成本。这是指企业为了对生产经营中产生的废弃物，以 及使用后废弃的产品和包装物进行回收再利用而发生的成本。如废弃物的回收成 本，废弃物的分拣成本，废弃物的处理和再利用成本等，以及与此有关的管理费 用支出。 ( 4 ) 环境损失。这是指企业承受的各类与环境保护有关的损失。如：企业因污 染环境而向消费者、所在地区居民或社会其他方面支付的损害赔偿，向政府有关 机构缴纳的环境罚款和环境缴费，与环境污染有关的诉讼费等。 该分类看似全面，但因每一项的内容都比较模糊，因而其实质上存在许多漏 洞，这种分类方法的本意是便于企业全面地进行相关环境问题的管理，但由于核 算方法或会计理论的限制使得分类中的每一项都存在一些难以纳入企业成本核算 之内的项目。这在实质上同样难以达到控制环境污染、环境破坏，实现环境保护 的目的。冈此，我们仍需对该分类进行细分，但同时还必须考虑核算的问题，使 得成本分类能够为企业的会计或经济核算提供帮助。f 面将介绍另一种分类方法， 牟朴扛：专蒋企业环境会计和环境报告书清华火学版社，2 0 0 3 7 ，p 5 1 6 1 众业环境成本核算存在的问题艇奠对策 本文认为这葺串方法褥接近达到上述疆的，即第毅种分类方法。 4 。广义或狭义的分类方法 这种分类方法借撩了环境经济学的相关原理，按照环境成本的负担者与成本 羲产生豢之阕靛关系，将萁努为羚帮繇凌戒本( 章圭会或奉) 秘建蘸环凌袋本( 器 人成本) ，并且将外部环境成本称为广义的环境成本，将内部环境成本称为狭义的 环境成本。 其中，乡 郏环浚成本撞戆蹩爨蹙由本金盟缀浇活爱爨警羧，毽还不熊明确诗 量，并由了各种原因没有由本企q k 承担的不良环境后果。尽管还不能称之为会计 意义上的“成本”，但不可否认的魁社会环境质爨确实己经受到了影响甚至破坏， 即事实e 已经发生了环境成本，只不过墨翦承攒者是全体社会，这是可持续发震 战咯葱怒下试图予以内部纯的环境成本。 内部环境成本指的则是企业承担的环境成本，包括那些出于环境方面阑紊而 引致发生，并且已缀明确是由本企渡承受或支付的费用，如摊污费、环境破坏罚 金或魏戆赞，以及环凌浚理或巧凌绦护设备投爨等，萁疆著褥点是面戳对蒸予以 货币计懋。当前可确认的环境成本一般都属于内部环境成本概念范畴。借助于这 一分类，政府部门可以明确企业已承担的内部环境成本，并以此为参照制定和实 藏骂境缀砉彝致篆。| l 蠢饕瑟瑟环僳法矮豹颁毒，凌警骂壤藏率瓣占跪壤会交激壤大， 从而广义环境成本和狨义环境成本将趋于一致。 内部环境成本与外部环境成本之和是社会负担的全部环境成本。内部环境成 本每癸粼坯壤成本的一个显萋区列是蠹帮强境威本可酷翅爨零计量，嚣外部环境 成本在一定程度上还达不到这一步。从以下三个方面，可以让我们迸一步认识内 部环境成本与外部环境成本之间的关系。 第，在某些情掇下，内部环境成本与外部环境成本同时存在。倒懿“谗污 费”是企业向羚挥藏“三凌”丽淘环保辊梅交绒静费翊，幽企业负担，释予内部 环境成本。但是，从数量上看，由于排污费的桥准是由环保机构制定的，标准一 般偏低，不足以弥补环境污染造成的损失，存在外部环境成本。而且，由于企业 拖欠爨污蘩，遥残污染治理延螽，环境污染会菱延瑟霉致鬟大匏努部环麓袋本。 第二，一般情况下，内部环境成本的发生时间晚于外部环境成本。其服因是 企业般不会主动承担环境成本，确认相关环境成本一般是根据相关法规的规定， 悉巧鬓法麓又零常存在滚惹蛙。鲻时，囊于辩投发震翁限裁，黎努环凌污絷还不 为人类所认识，企业就更不可能确认。但是，也有内部成本靛生时间早于外部环 境成本，例如企业根据同行经验预提的准备金，在会计上发生了内部环境成本， 1 7 企业环境成本核算与控制问题撵析 但出于污染尚未发生，外部环境成本并不存在。 第三，从会计配比原则讲，外部环境成本最终会转化为内部环境成本，但是 转化的时间和转化的程度取决于环境法规的完善度。有些外部环境成本不可能转 化或者彳i 可能完全转化为内部环境成本，例如空气污染，由于大气的流动性，本 地企业的大气污染可能导致外地，甚至其它国家的污染损失，这些外部环境成本 就不可能转化为企业的内部环境成本。中央电视台在2 0 0 0 年曾报道欧盟对希腊政 府罚款一事( 由于希腊在沿海的一个小岛上设置了垃圾场，对大海和海岸线造成了 污染) ，如果希腊不是欧盟成员，垃圾场导致的外部环境成本就不可能转化为内部 环境成本。所以，环境会计的发展程度与环境法规的完善程度有直接的关系，这 也是美国等西方发达国家环境会计较为完善的重要原因。 比较上面四种分类方法可知，第一种方法就企业内部来说是比较全面的环境 成本分类方法，第二、第三种方法可以说是从企业的生产前后全过程地考虑了企 业的环境成本，但此三者由于都缺乏对环境成本很难给予准确的表述的特点，会 给会计实务带来操作上的困难。而第四种分类方法从计量性特点出发，对企业的 环境成本进行划分推广，便于企业对环境成本的会计核算。在运用过程中我们还 需对内外部的环境成本作进一步细分。在此借用企业处理环境成本的程序图来表 达。，见图表1 3 如下： 不可货币化的外部环境成本( 环4 ) 馈币化的外部环境影响( 环3 ) 夕 蒡匠运爹 环境成本以外的内、 都成本( 环1 ) 远期目标是将所自的外部影响都力以内 部化，并用十企业汁划_ 收策的制定 图表13 从闺表13 中可以看出，“环1 ”的成本部分属于传统的企业生产经营成本 。剧表引白：椽瑜青、卜燕祥、十增彪：“环境成奉计划r j 挎制的生命脚期会计成奉法”，卜海环境科学 2 0 0 3 j8 金韭环壤成本核算与控制嘲疆探摭 成本与外部环境成本的根本区别的货币化概念不同，它不是企业现实支付，不是 用历史成本计量，目前还不能进入企业的会计核算，它更多的使用估计的方法或 经济模型的方法，采用现值等方式来计量而予以货币化。这也是企业环境会计研 究的难点，但为加强企业的环境管理，保护环境，不仅经济学家、环境学家，会 计学家们也在对此进行深入研究，他们把环境学和经济学中的系统论和方法论加 以引进，以突破传统会计中的一些假设和原理，希望对此部分环境成本加以核算 和反映，这也就是企业环境成本内部化的关键问题。目前的科学技术手段、会计 理论与方法对其中的一部分已经能够以货币加以计量了，如所造成的财产损失价 值、由了二危害居民的健康所造成的医疗费用支出与误工损失的价值等，因此企业 也应主动将其纳入决策分析之中。 对于“环3 ”这部分的环境成本项目主要是企业还未进行核算的坏境赔付成本 和环境恢复成本。他们通常具有可追溯性、连带性和不确定性的特点。正是由于 环境赔付成本和环境恢复成本的不确定性，因此，在计量和报告等方面有着自己 的特点，具体体现为： ( 1 ) 为真实反映不确定性经济业务，会计人员要借助更多的统计、数学知识来 处理不确定性经济业务； ( 2 ) 由于环境赔付成本和环境恢复活动都是在未来发生，在确认相关成本时， 成本实际上并没有发生，其计量属性更多采用公允价值( f a i rv a j u e ) ，如现值 ( p r e s e n v a lu e ) ： ( 3 ) 由于不确定性经济业务的特性，对可能性较大的业务可在表内确认，但更 多的需要采用附注、文字说明、补充报告、专题分析等形式进行披露。 “坏4 ”是刁i 可货币化的外部环境成本，是目前还尚难以纳入企业决策制定过 程中，但对其应进行定性分析，在决策过程中，尽量考虑其影响。例如，工业生 产所产生的酸性废气导致的酸雨、增强雨损失农田、房屋等建筑物的损失或水的 污染破坏程度等。这一部分的环境成本对企业来说更是难以核算，并且显然是成 本人于收益的，它应该是相关国民经济核算中统计学的事情，不过政府可通过政 策、法规或经济的形式来分配这部分环境损失支出，这就是“环2 ”中的外部成 本的内部化。但为了更好的保护企业周围的环境，保护整个社会的环境，企业有 责任对其进行定性方面的反应，这也可为其他部门的环境核算提供信息和帮助。 这需要企业改变被动受处罚的局面，需要企业采取更加积极主动的态度，对企业 相关的更多的环境问题进行监测和预防。 企且址环境成本檬冀与控制闷题探析 2 环境成本的费用化确认多，资本化确认少，这不符合权责发生制原则，且 对企业的利润影响大，不利于激励企业主动进行环保投入。 由于我们通常将企业给环境带来的污染看作是企业对社会和自然环境的“负 债”，企业具有保护环境的义务和清偿环境“负债”的责任，它在减少这种环境“负 债”时所耗费的成本应该费用化。这也是长期以来，企业一直采取消极被动的环 境补救措施的结果。但随着人们对环境问题的重视，要求企业环境成本内部化， 并且企业也逐步意识到，进行积极主动的预防、维护和治理的环境成本投入，并 不仅代表更多的成本的产生，它实际上还代表更多利益的得到。这也是当前研究 建立环境会计体系的一个重要意义所在。因此，在企业环境成本的确认中，对费 用确认的多，对资产确认的少，不利于激励企业进行环保投入，对于应该确认为 资产的环境成本支出不予以资本化则更不符合权责发生制原则。 因此，关于企业环境成本确认问题的关键则在于环境成本的资本化确认。 1 2 2 规范企业环境成本资本化确认的标准 1 环境成本资本化的两种方法 对于环境成本在什么情况下确认为资产，国际上许多会计组织和会计学者都 曾经做过深入研究，目前国际上通用的标准是由加拿大特许会计师协会( c i c a ) 提 出的两种资本化的方法：未来收益增加法( i n c r e a s e df u t u r eb e n e f i t s ，l f b ) 和 未来收益的附加成本法( a d d n i o n a lc o s to ff u t u r eb e n e f i t sa c o f b ) 。 ( 1 ) 未来收益增加法( i f b ) 未来收益增加法资本化的标准是：只要环境成本带来的预期未来经济利益大 于未来发生环境成本时的预期经济利益，即预期能够带来增量经济利益，这项支 出就应该资本化。采用这一方法的组织认为：环境会计是环境经济学与会计学的 交叉学科，属于边缘学科确认环境会计要素应该从经济学角度判断其是否具备 资产的条件。严格从经济学角度看，只有当一项环境成本所带来的未来经济利益 能够超过浚支出发生前最初估计的经济利益时，才允许将其资本化。也就是说， 企业只要增加这项支出就会增加预期经济利益，在这种前提下，这项支出才能确 定为资本性支出，才能在资产负债表中列作资产。 ( 2 ) 术来收益的附加成本法( a c o f b ) 未来收益的附加成本法资本化的标准是：无论发生的环境成本是否会带来经 济利益的增加，只要它是企业资产获得未来经济利益的必要成本，则应予以资本 化。这一观点主要是鉴于环境问题的特殊性，认为不断出现的环境问题是不可预 1 众、胞环境成本核算存在的问题及箕对策 觅的，如予环境与生态保护角凄，当防治污染、资源维护，像复资源质登的支出 会在未来产生环境利潞时，应该采用a c o f 8 法，将环境成本予以资本化。 2 ，臀际上不同会计机构对环境成本处理所持观点 对予环凌成本熬处淫，整葬主要蕊会舌 稳搦对魏餐是意冤不，放褥形成静 指导性准则也存在差舜。 ( 1 ) 围际会计准则薅员会( 1 a s c ) 的观点 s c 主张l 豫法，并霹嚣蘸垒照中主要懿五炎巧襞裁零蹙窭了其露鹣礁谈据 南： 第一炎环境成本：对一些厂房、设备的确认。国际会计凇则1 6 号不幼产、 厂房秘後餐溉定：众妊可能会爨为安全或环辘琢爨赔鼍一姨不动产、厂穗鼹设 备。企娩为了能扶英能资产中获得未来经济剩蘸，其购置可熊是必须的，藏然它 们不直接增加任何特定的现存不动产、厂房和设备的未来经济利益。处于这种情 况时，这种不动产、厂房和设备的赡置可被视为资产加以确认。此时，这零申购置 靛霞金渣从有关资产中获褥超过它们没寄购置辩掰麓获褥静未来经济剽蕊。然两， 这些资产只能在以下的程度上被确认，即这种资产及其有关资产所产生的账面金 额不能超过它们的可收回总额。倒如，一个化学制品生产厂可能不 导不安装_ 一道 藜翁 笔学楚瑾工序，以矮子在生产鞠爱藏诧学氛除螽薅祷合臻傈要求。鸯荚工厂 的改进措施可以在可收回金额的程度上被确认为一项资产， 因为没脊这些措施，企业就不能制造和销售化学品。这里，围际会计准则强调的 是：a 。只涉及 袤难予不动产、厂房秘设备上懿环境残本鳃资本纯阉题，并没有涉 及环境裁本自身能不能形成资产实体。b 确认的程度：不能越过它们的可网收金 额。 第二类环境成本：陵止环境污染的支出在一般憾瑟下应该费 露化。 第三炎环境成本：资产静环境检修支出全部赞瑗纯。这癸支出只能确保原有 资产的未来经济利益而不能获得增燃经济利益，因此应该费用化。 第鲫类环境成本：环境污染清理支出中能够提商资产的安全性和效率瞧的， 应予资本傀，确认为瓷产。 第五类环境成本：环境违规罚款支出全部赞用化。 ( 2 ) 财务会计准则蚕员会( f a s b ) 的观点 f a s 8 主张a e 8 鹋法，谈为只黉发生熬琢臻戏本是获攥未寒经济裁蕊豹必要条 件就应该资本化。因此，对于上述五类环境成本，其中第一、四、五类的处理与 i a s c 的做法相同，而对防止环境污染支出的处理也有一个折囊的观点。f a s b 认为 2 3 i ? 蠊撵篷餐嬖蒜謦霎甄躐鐾题 ；塞疳囊渐萋 鋈藤 j 鬻 ；瑟藜： 专h j 堑；必 辇囊羽鍪冀学喜 娟可警羹嘉薯甏 ；髫囊冀嚣蒌 蠢囊垂 箜翼馨罨酣羹薹霪 喜雪书融童蘸姐 蠹蓥囊霎婴! 蕊露 萼基囊批肖鼗番亨 纂舶甏r 妻囊 篓抵掣胥圣 地禾毒霉墓 羹l l 霪# 薹 签窘暮要鐾 薹鳓萋 墓 霎 婆 醐 刮 薹 豢 i孽i 霍干而i ：聪醒驰亚靼曲科咒凸鬟 新并甚? 隋演：嚆珏羹比j 丁啦垂拼擎雪懋塑蕈剐挚扣茧壶掣州辂列手电 孰；佟零眇辅衣阢誊露面鞘希雕流鼍蹂撩浓渤制耩韩弼蚓心鞲街：理璃惜幸增俺 两擗秀弼闭湍l 自! 撵胁矩即， ；靶誓魄珥馨她球戮 w 鲤掣五；j i 莘冀? | i i 业黧吲海| 每嘎洱前渤型攥港焉坤增带瓶墨 搬螈妊揍翟攀嚣翟茎叫野骣誉削蛩 墼誊引彰飘翠参磐参器：强篁菇瀑搿燕慈鬃：? ；喇够移醭。甏雾龋奶鞭! 童翥 锈皱鼢诣势8 乏戥雨手# 奄季黼戡疽葡斟剧掣象z 麟型鄹；事蕊零姜拶警聪生 潞荡，翱骱魏醚蚓甜u 移雎融婢懈莉鼎。荻融甑蔬警察瓢甜鼯裂髫瓷群翠零著矛 复矍引矮，逡罐虞灞矗溺涮蔫灞猢d 慕誊；! l 昏8 i j ：嬲酯；吲帮衽蜮萤- 黍帑黪 潮巍羹撼举呆妻基瓮蝗谮营。薛旺慧舛粥酣瓢 鞠豇磋烈；臻嚣吲满旧朝琴以耘 “琵描鞋雒豁刘鬻鞋翳麓麓弱舔琴国：壤套嚣靛糖舞蛙琢壤诗诞一笺黪主要 爱岗蘩露壤一鬟瑟雕影善辜拳氧薅。 l 一蓼卣登潲缪澎馐吲 维壤似强吲强碡鬻瓣渤摧嘏悉j 萧辑墓两虢粲嚣菱鸦终雕一赫掳柏雅知蒯 群争一善驯裂型复翁繇班联醵! 雕銎卜倒宁争鞘棼蔫塌蔗溶j 翁拶蹦越掰 卷邂鞭分会慧卷莶置犍薅鳢瑟尘露；鞭萋翟稔溪塑垒登骛癸豢释麓法瑟震i i ! 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