（会计学专业论文）我国上市公司审计收费研究.pdf

摘要 摘要 随着经济的发展，证券市场在国民经济和资源配置中起到越来越重要的 作用，而审计作为上市公司财务信息的鉴证者，受到了利益相关方的密切关 注。但是近年来我国审计市场中出现了很多审计失败案例，国外的审计市场 事端层出不穷，这些都给注册会计师的形象造成了极坏的影响，审计信誉危 机重重。 应该看到，在现有的市场环境下，会计师事务所具有双重身份，一方面 它受社会公众的委托对上市公司的财务报表独立发表意见，另一方面它又是 市场参与者，通过收取审计费用得以在市场中存在并发展。很多学者对注册 会计师审计的这一特征进行了质疑。 尽管我国通过法规对审计收费标准进行了一定的指导，但是从市场角度 看审计收费是会计师事务所和上市公司之间的产品交易价格，它同时又是 会计师事务所和上市公司之间操纵价格能力以及由此反映出的相互之间力量 的博弈结果。因此，要解释审计收费的状况，需要从根本上对审计市场和审 计委托关系进行分析。 本文在进行数据收集的基础上，结合我国审计收费制度和标准，分析了 我国上市公司2 0 0 2 审计收费情况：并扶市场供需和审计委托关系角度对审计 收费现状的成因进行了探讨，认为在我国审计市场买方市场阶段，审计服务 的有效需求不足和审计实践中的审计失衡是导致我国审计收费不规范的主要 原因，要从根本上改善我国审计收费的执行状况，需要从根本上均衡导致失 衡的各方力量：基于我国的国情，本文还探讨了从根本上改变审计收费支付 关系的有力措施。 关键词：审计收费审计市场审计委托关系 a b s t r a c t w it h t h e d e v e l o p m e n t o f e c o n o m y t h e s t o c km a r k e t p l a y s a n i n c r e a s i n g l yi m p o r t a n tp a r ti nr e s o u r c ea l l o c a t i o n a n da st h ef i r s t s u p e r v i s o ro ff i n a n e i a li n f o r m a t i o no fe n t e r p r i s e so nt h em a r k e t ， a u d i tisg i v e nc l o s ea t t e n t i o nb yt h er e l a t e di n t e r e s tg r o u p r e c e n t l y ， m a n ya u d i tf a i l u r e sa r o u s eo nt h es t o c km a r k e tb o t hi n l a n da n do v e r s e a s u n d o u b t e d l yt h i sw i l lc a s ts h a d o wo nt h er e p u t a t i o no fc p aa u d i t i n g i ts h o u l db en o t i c e dt h a t a u d i tf i r ms h o u l dd e l i v e ri n d e p e n d e n t o p i n i o no nt h ee n t e r p r i s e s f i n a n e i a lr e p o r t so no n eh a n d ，o nt h e o t h e rh a n d ，i td e p e n d st h ea u d i t o t sf e et os u r v i v ea n dg r o wu n d e r t h em a r k e te c o n o m ye n v i r o n m e n tn o w a d a y s t h i sd u p l er o l eo fa u d i tf i r m a n da u d i t o r sc a u s e do p p u g nf r o mm a n ys c h o l a r s c h i n at r i e st og u i d et h ea u d it o r sf e et h r o u g h1 a w sa n ds t a n d a r d s b u tf r o mt h em a r k e te c o n o m ya n g l e ，a u d i t o t sf e ei st h ed r i c eo fa u d i t b a r g a i n i n gb e t w e e nt h ea u d i tf i r ma n dt h ee n t e r p r i s e x ，a tt h es a m et i m e i tist h er e s u l to fb a l a n c eo np r i c ee o n t r o l l i n sa b i l i t yb e t w e e nt h e a u d i tf i r ma n dt h ee n t e r p r is e xi nt h eg a m e t h e r e f o r e ，t oe x p l a i n a u d i t o r sf e es t a t u s ，w es h o u l da n a l y z et h ea u d i tm a r k e ta n da u d i t c o m m is s i o nr e l a t i o no nt h em a r k e t i nt h i sa r t i c l e ic o l l e c ta u d i t o r sf e ed a t ad i s c l o s e di nt h e 2 0 0 2f i n a n c i a lr e p o r t sa n da n a l y z et h ef e e p a i ds t a t u so fe n t e r p r i s e s o nt h em a r k e t ，t h e nd i s c u s st h ec a u s eo fa u d i t o r sf e es t a t u sq u of r o m t h ea n g l eo fs u p p l y d e m a n ds i t u a t i o na n dt h ea u d i tc o m m i s s i o nr e l a t i o n p a t t e r n ，a n dt h e nd r a wac o n c l u s i o nt h a tw h a tc a u s e st h ea u d i tr e t a t i o n u n b a l a n c ei no u rc o u n t r yi st h el a c ko fv i r t u a ld e m a n do fa u d i to nt h e s t o c km a r k e t t o i m p r o v et h ei m p l e m e n t o fa u d it o r sf e es t a n d a r d s t a t u s ，w en e e dt ob a l a n c et h es t r e n g t ho fe a c hg r o u p i na d d i t i o n ， b a s e do nt h es i t u a t i o no fo u rc o u n t r y ，ia l s os t u d yt h er a d i c a lm e a s u r e t oc h a n g et h ef e e p a i dr e l a t i o nw h i c hc a nb e t t e rt h ec o n d i t i o no fo u r a u d i t o r sf e e k e y w o r d s ：a u d i t o r s f e ea u d i tm a r k e ta u d i tc o m m i s s i o nr e l a t i o n 独创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他入已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得北方交通大学或其他教 学机构的学位或证书而使用过的材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何 贡献己在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名：瞧型遗 e t 期：哩竺年土月_ 监日 柬经悔青、导绵弼崽 弱垒文公布 引言 1 引言 我国上市公司审计收费研究 1 1 选题背景与意义 随着美国最大的能源交易商安然公司的会计造假随之申请破产，他的 外部审计师原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而倒 闭。毫不夸张的说，这是世界经济史上值得记取的事件，美国社会各界乃至全 世界对安然一安达信事件引发的一系列会计、审计、公司治理、证券交易及其 监管等问题进行了广泛的探讨，美国国会参众两院在2 0 0 2 年7 月2 5 日通过了 2 0 0 2 年萨班斯一奥克斯利法案。法案对会计行业的监管、审计独立性、 财务信息披露等诸多方面作了新的规定。对我国的的会计审计市场来说，由于 很大程度上借鉴了西方的经验和模式，因此就很有必要对影响审计师独立发表 审计意见的因素进行深入的研究，以未雨绸缪，加强会计师事务所在上市公司 监管中的作用，改善审计质量，促进证券市场的发展。 在我国，审计费用一直被视为一项商业秘密，而且一直以来主观上认为， 审计费用的公布会引发各事务所调整收费标准，从而引致审计市场的价格战， 产生“低价揽客”现象。因此一直到2 0 0 1 年中国证监会发布了公开发行证券 的公司信息披露规范问答第6 号一一支付会计师事务所报酬及其披露，明确要 求上市公司在年度报告中将在2 0 0 0 年和2 0 0 1 年支付给会计师事务所的报酬作 为重要事项加以披露。因此目前在我国，专门对上市公司审计费用进行的研究 数据和研究结论不多，从审计收费角度分析其对审计独立性进而对审计质量和 审计结果的影响的文献尚未形成一定的权威观点。 审计收费是会计师事务所和被审计单位之间最基础的经济利益关系，在一 定程度上可以反映双方的关系特征。对审计收费进行研究，不仅可以了解我国 审计收费标准的制定和实践中的执行情况，还能够从市场角度深入分析会计师 事务所和上市公司之间的价格交易能力，以及由此反映出的相互之间力量的博 奔结果。因此，对审计收费进行研究会在一定程度上对审计质量提高有定 的助益，对规范我国证券市场的发展也有深远的意义。 北京交通大学硕士学位论文 1 2 主要研究内容 本文对我国的审计收费进行了实证研究。笔者收集了2 0 0 2 年部分上市公司 的审计费用及相关数据，结合审计标准，对我国上市公司审计市场的收费状况 进行了深入的研究。在分析的基础上，从审计市场和审计委托关系角度分析了 我国审计收费不规范的原因，随后从法律监管的角度，探讨了我国审计收费现 状的成因。最后在总结前几部分的基础上，提出了改善我国审计收费状况，促 进审计市场正常发展的措施。 2 我国上市公司审计收费现状及分析 2 我国上市公司审计收费现状及分析 2 。1 我国注册会计师审计收费标准的制定 一与国外的审计市场相比，我国的审计市场还很不成熟，从恢复注册会计师 行业以来刚刚过了2 4 年。距上交所深交所的成立和证券市场的快速发展更是只 有1 0 来年的时间，因此，我国对注册会计师审计服务的定价采取的是政府指导 价格为主市场调节为辅的定价策略。各省收费标准的具体制定权限在省级，由 省物价局会同有关部门立项并制定具体收费标准。 2 1 。1 审计收费规定的历史演进 会计师事务所属于中介组织，为企业或者其他经济单位提供审计签证服务。 但是律师、管理咨询等机构等中介组织存在很大的差异性。主要体现在审计所 承担的风险上，尤其是为上市公司提供年度审计服务中。而根据经济学原理， 会计师事务所作为一种市场主体，提供一定的服务必然要求定的报酬，这种 报酬不仅要弥补其劳动及其他成本，还要弥补其可能承担的风险损失；但是， 过高的审计费用又成为上市公司的沉重负担，并损害股东的利益。因此，对审 计费用的指导与监管成为注册会计师行业监管的一项重要内容。制定出合理、 科学的收费指导标准。一方面可以限制“低价揽客”，防止行业内的恶性竞争， 另一方面可以保证审计师的适度利益，提高审计质量，促进注册会计师行业的 健康发展。 有关审计业务收费的规定，最早可以追溯到1 9 8 9 年2 月5 日财政部颁布的 注册会计师执行业务收费管理办法，其中将注册会计师的收费项目分为查 账收费和咨询收费，同时规定无论是查账收费还是咨询收费，均按照基本收费 和劳务收费两个项目分别计算。规定在同一个地区内，对同一委托业务前后任 注册会计师的收费，除标准变动和业务要求不同外，应当一致。会计师事务所 之间不得以降低收费争取委托业务，收费低于规定标准或明显低于前任注册会 计师所在会计师事务所的。主管的财政机关应当查明情况，对于确系以降低收 费争取委托业务的，可以进行处罚。在财政部的这一规定之后，地方财政机关 也相继根据这一规定框架制定了收费标准，并根据各地的物价等具体情况进行 了调整。例如，深圳市财政局在1 9 9 2 年印发了深圳市会计师事务所业务收费 标准暂行规定，规定了深圳市会计师事务所业务收费最低标准的具体金额a 北京交通大学硕士学位论文 1 9 9 3 年上海市物价局和上海市财政局联合印发了上海市会计师事务所业务收 费标准及暂行办法，对收费情况进行了一定的改革。根据上海市的收费规定， 将会计师事物所承办业务的收费标准，分为计件和计时两类，对承办具体业务 项目的按计件标准执行，对承办一般咨询业务的，按计时标准执行。 国家计委于1 9 9 9 年1 2 月2 2 日颁布了中介服务收费管理方法，提出了 一些原则性的指导要求。其主要内容体现在以下三个方面：第一，审计收费是 执行政府指导下双方协商定价；第二，审计收费应在平均工时成本费的基础上 考虑必要的税金和合理的利润，并结合市场的供需进行分析：第三，审计收费 应体现服务的复杂性、资质等级事务所的社会信誉。 2 0 0 1 年修订的公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2 号一一 年度报告的内容与格式规定了上市公司在年报的重要事项部分披露会计师为 其提供审计服务的会计师事务所及其收费情况。在这些规范文件之中，不但规 定了收费的方式，例如不得以或有收费的方式为客户提供鉴证服务不得以向 他人支付佣金等方式招揽业务等做法；更为重要的是它们要求上市公司在年 度报告中披露支付给会计师事务所的报酬。这些内容的披露，一方面提高了我 国证券市场信息披露的质量，同时也为我国对审计收费进行实证性研究提供了 可能。 2 1 2 我国审计收费标准的制定情况 中华人民共和国国家发展计划委员会2 0 0 2 年发布的中介服务收费管理办 法中明确规定：对评估、代理、认证、招标服务收费等市场竞争不充分或服 务双方达不到平等、公开服务条件的中介服务收费实行政府指导价：制定中介 服务收费标准应以中介机构服务人员的平均工时成本费用为基础，加法定税金 和合理利润，并考虑市场供求情况制定：中介服务收费标准应体现中介机构的 资质等级、社会信誉，以及服务的复杂程度，保持合理的差价。相关法律对或 有收费的规定是：除了有关法规允许外，会计师事务所不得以或有收费形式为 客户提供鉴证服务。我国会计师事务所在市场不完全竞争的环境下采用的是政 府指导价格为主市场调节为辅的定价策略。 我国审计收费的标准，具体制定权限在省级。由省物价局会同有关部门立 项并制定具体收费标准。下面列举出具有代表性的几个省市制定的收费标准： ，4 - 我国上市公司审计收费现状及分析 表2 - 1 ：云南省注册会计师年审收费标准 收费标 资产总额收费金或比例额 准( 资 1 0 0 万元及以下2 0 0 0 元 产总额 1 0 l 一5 0 0 万元0 3 5 在1 0 15 0 1 - 1 0 0 0 万元 o 3 0 万元以 1 0 0 1 2 0 0 0 万元o ，2 5 上的按 2 0 0 1 - 5 0 0 0 万元 0 2 0 规定费 5 0 0 1 1 0 0 0 0 万元 0 1 5 o 率累进1 0 0 0 0 万元以上0 1 0 计算)浮动幅度 士1 5 表2 2 ：安徽省注册会计师年审收费标准 资产总额收费金额或比例 1 0 0 万元以下部分 2 0 0 0 1 0 1 5 0 0 万元部分 3 0 0 0 5 0 0 万以 5 0 1 1 0 0 0 万元部分 4 ，万 上累进 1 0 0 1 3 0 0 0 万元部分 3 5 万 收取 3 0 0 1 5 0 0 0 万元部分 3 ，万 5 0 0 1 1 0 0 0 0 万元部分 2 万 1 0 0 0 0 万元以上 1 5 万 主任( 副主任) 会计师：2 2 0 刀小时；注册会计师( 注册资产评估 计时收费 师) ：1 6 0 元，j 、时；助理人员i o o 元川、时。 表2 - 3 ：深圳某会计师事务所年审收费标准 资产总额 最低收费额 1 0 0 万元以下4 0 0 0 元 1 0 1 5 0 0 万元6 0 0 0 元 5 0 1 1 0 0 0 万元 8 0 0 0 元 1 0 0 1 3 0 0 0 万元 1 0 0 0 0 元 5 j ! 室至望查兰堡圭兰垡笙奎 1 3 0 0 1 5 0 0 0 万元1 5 0 0 0 元 5 0 0 1 7 0 0 0 万元2 0 0 0 0 元 7 0 0 l 万元1 亿元 3 0 0 0 0 元 1 亿2 亿元5 0 0 0 0 元 2 亿一5 亿元8 0 0 0 0 元 5 亿1 0 亿元1 0 0 0 0 0 元 1 0 亿元以上 1 5 0 0 0 q 元 主任会计师、副主任会计师：4 0 0 元d 时： 按实际工时收费部门经理：3 0 0 元 5 时项目经理：2 0 0 元d 时 审计员：1 5 0 元小时 表2 - 4 ：北京某会计师事务所年审收费标准 资产总额收费比例标准 1 1 0 0 0 万元以下( 含1 0 0 0 万元)千分之二点五 1 0 0 0 万元以上一1 亿元( 含1 亿元)万分之一点五 1 亿元以上一1 0 亿元( 含l o 亿)万分之一 l o 亿元以上一5 0 亿元( 含5 0 亿元)万分之零点二 5 0 亿元以上万分之零点一 主任会计师、副主任会计师每人每小时3 0 0 元； 部门经理、高级专家每人每小时2 3 0 元； l 计时收费标准 项目经理每人每小时2 2 0 元； 注册会计师每人每小时2 0 0 元； 会计师每人每小时t o o 元。 根据以上表中的数据以及笔者的统计，各省的收费标准有如下特点：首先， 各地基本都以被审计公司的资产总额作为收费的依据。比如以上四个省市都是 以资产总额为基础，一定的比例或者金额收取费用。其次，各省的收费标准以 比例收费居多，并且都规定了收费的浮动范围或者最低收费限额。再次，大部 分省份不但规定了按资产总额的收费标准，还同时规定了按工作时间的收费标 准。最后，但也是最重要的，就目前的情况来看。所有省份的审计收费标准且 随着总资产的增加，审计收费的相对比例减小，这可以解释为注册会计师从业 的规模效应，从下面的统计数据中也可以看出，在实际标准的执行过程中审计 6 - 我国上市公司审计收费现状及分析 收费也呈现出这一趋势，注册会计师每承接一笔业务，都需要对公司的基本一隋 况进行了解，包括对内部控制、管理当局等，可以说都有一定的“启动成本”， 而能够争取到总资产规模比较大的客户不仅使会计师事务所的收入有了保障， 而且使执业的启动成本减小，所以这一定价规律应该说是合理的。 还有一点值得注意的是：虽然会计师事务所依据的标准差不多，但由于各 省制定的标准有差异，上市公司所依据的审计收费标准通常是地方标准，有的 由地方物价部门的规定，这些标准互不统一，客观上也给评价会计师事务所收 费情况造成了一定的困难。各省的收费标准有很大差异。假设有a 、b 两家公司， a 公司资产总额为1 0 亿元，b 公司资产总额为5 0 0 0 万元，那么以上述四种标准 算出的审计费用分别为： 表2 一j ：审计收费计算对比表( 单位：元) 省份 云南安徽北京深圳 收费额( a 公司) 1 1 0 9 0 01 6 5 0 0 01 2 1 0 0 01 5 0 0 0 0 收费额( b 公司) i 3 4 0 02 0 0 0 03 1 0 0 01 5 0 0 0 可以看出，即使扣除物价的因素，各省的收费标准也有着很大的差异，当 然，也不能排除事务所在考虑对某个公司的审计收费时会将其经营状况、财务 状况、内部控制强弱等作为重要的参考指标。 2 2 我国上市公司审计收费现状及分析 应该说，我国审计收费在整体水平偏低的情况下，还不十分规范，笔者对 2 0 0 2 年的上市公司财务报告进行大样本抽查，对年报中的审计费用披露情况进 行总结。 本次抽查采用随机方法，共抽查公司1 1 7 家，其中有1 0 家公司没有披露具 体的审计费用数目，5 家公司在年报中把支付给国外国内或者年报中报的审计费 用合并披露，去掉这1 5 个无效样本，剩下1 0 2 家公司。具体调查结果见尉表。 经过对调查数据的结果进行分析，可以看出会计师的审计收费与被审单位 的总资产有一定关系，但相对比率差异很大会计师在审计期间发生的差旅费， 有的是由会计师事务所自己承担，有的则由上市公司承担，也没有一个比较统 一的规定。 7 北京交通大学硕士学位论文 2 2 i 审计收费及其分布分析 ( 1 ) 样本公司审计费用平均值为4 3 万元，其中在各个数额段的分布如下 表2 - 6 ：审计收费分段统计表 审计收费数额( 万元)上市公司家数 2 0 万以下5 2 0 3 0 万1 9 3 0 4 0 万3 0 4 0 5 0 万 1 8 5 0 一7 0 万 1 9 7 0 9 0 万6 9 0 万以上 4 根据上海证券交易所发布的沪市最大的5 0 家上市公司统计资料，最大的5 0 家上市公司中，最小的市价为接近7 0 亿元，最大的中国石化更是达到了2 0 0 0 多亿，1 0 0 亿以上的也有3 6 家。根据经济法的规定，公开发股的公司耍5 0 0 0 万以上的注册资本，市场上公司的规模差异可见一斑。对比以上审计费用，可 以看出，对于大型上市公司来说我过上市公司的审计收费值偏低t 跟资产规模 的差异巨大，排除随资产增长的下降趋势，仍然显示出会计师事务所对大公司 审计费用收取较低的倾向性，这可以解释为会计师事务所为了争取到大客户所 做的让步另外还因为会计师事务所对大客户的业务依赖性强，不愿失去客户 所做出的努力。 ( 2 ) 调查数据表明：我国上市公司审计收费额与上市公司总资产的比率平均 值为00 6 8 ，与省标准大致进行对比发现这一数值还高于上面表格中的最高比 率值。另外我国审计收费比率差异比较大，收费比率最高的上市公司达到了 0 7 1 ，与平均值相差1 0 倍之多，最低比率0 0 0 4 5 ，是平均值的近1 1 5 。下 表列出了落在各个区间的上市公司个数。、 8 - 我国上市公司审计收费现状及分析 烈。 表2 7 ：审计收费比率分段统计表 数据段 落在相应区间的数据个数 0 3 以上 5 0 i 一0 3 1 2 0 0 5 0 1 2 3 0 0 4 - 0 0 5 1 5 0 0 3 - 0 0 4 1 2 0 0 2 - 0 ，0 3 1 8 0 o l 一0 0 2 1 2 0 0 1 以下 5 ( 3 ) 收费比率随资产总额减少而增加，且资产总额在一亿元以下时增长剧 表2 - 8 ：收费t e 率分布表 图2 - 1 收费比率分布图 资产总额平均收费比例资产总额平均收费比例 5 0 亿以上 0 0 1 5 一1 0 亿 0 0 5 3 0 - 5 0 亿 0 0 2 卜5 亿 o 1 1 2 0 3 0 亿0 0 3 l 亿以下0 4 5 1 0 - 2 0 亿0 0 3 2 2 2 审计收费与资产总额的相关性分析 根据调查数字，计算这1 0 2 家公司的资产总额与审计费用的相关系数值为 0 3 7 7 。可见从总体上来看，上市公司审计费用与资产总额的具有相关性，而且 - 9 i ! 塞奎望奎堂堕主兰壁垒皇 呈正相关，在一定程度上证明了我国审计市场收费与彼审公司的资产总额呈一 定的相关关系。根据统计学知识：相芙系数在0 5 以下的两组数据，其相关程度 较弱。从所调查的样本公司中资产总额在2 0 亿以上的2 2 家公司的审计费用也 可以直观的得出这一结论，见表2 - 9 。 表2 - 9 ：资产总额2 0 亿以上公司审计收费表 股票代码股票简称 2 0 0 2 审计费用( 元)资产总额( 元) 6 0 0 1 0 7 美尔雅4 0 0 ，0 0 0 8 ，9 7 i ，1 7 9 ，3 9 5 7 8 6 0 0 0 1 8上港集箱l ，1 5 0 ，0 0 0 8 ，2 5 4 ，1 1 6 ，i 0 1 8 5 0 0 0 0 1 6 深康佳a3 5 0 ，0 0 06 9 0 5 ，9 7 4 ，2 0 0 o c 0 0 0 7 6 ls t 扳材1 3 7 0 ，o o f i6 ，7 3 6 ，5 6 0 ，0 9 0 0 0 6 0 0 8 0 5 悦达投资5 0 0 ，0 0 05 ，3 4 8 ，3 8 8 ，8 8 8 9 c 6 0 0 0 0 3 东北高速2 5 0 ，0 0 0 i5 ，2 7 8 ，0 8 0 ，3 3 8 6 2 6 0 0 8 1 l 东方集团4 0 0 ，o o c4 ，8 2 0 ，3 8 5 ，0 4 8 6 1 0 0 0 4 1 0沈阳机床4 5 0 ，0 0 03 ，9 7 1 ，9 9 8 ，4 0 0 ，5 9 6 0 0 0 5 2浙江广厦8 4 0 ，o o f i3 ，7 4 6 ，9 9 3 ，4 4 5 6 1 6 0 0 8 7 0s t 厦华9 5 0 ，0 0 03 ，1 3 9 ，2 5 0 ，8 6 7 0 6 0 0 0 8 1 8锦化氯碱4 5 0 ，0 0 03 ，1 0 0 ，0 8 2 ，7 0 1 ，8 l 6 0 0 6 4 8外高桥3 5 0 ，0 0 03 ，0 0 4 8 7 1 ，3 0 0 0 0 0 0 0 5 3 3 * s t 家乐6 0 0 ，0 0 0 2 ，9 f i l ，3 9 6 ，1 8 1 6 1 0 0 0 7 1 8s t 吉纸 3 5 0 0 0 0 2 ，8 0 1 ，0 7 0 ，1 1 3 4 3 0 0 0 0 9 0 深天健 4 6 0 0 0 02 ，7 4 4 。8 0 7 ，4 0 5 ，1 7 0 0 0 0 1 ls t 深物业4 0 0 ，0 0 02 ，6 0 7 ，9 7 9 ，3 8 5 3 e 6 0 0 3 6 1北京华联2 ，4 0 0 ，o o o 2 ，3 3 3 ，2 5 5 ，2 6 9 8 4 0 0 0 7 9 9湘酒鬼1 ，0 5 0 ，0 0 0 2 ，2 7 8 ，7 6 2 ，2 9 7 7 0 0 0 0 0 4 0* s t 鸿基5 0 0 ，o o o2 ，2 7 7 ，1 4 0 ，7 4 9 0 0 0 0 0 5 7 3粤宏远a、4 5 0 ，0 0 02 ，1 6 0 ，0 6 1 ，i 0 0 0 0 0 0 0 8 1 6 江淮动力 3 0 0 ，0 0 02 ，1 1 0 ，7 4 2 。9 2 2 5 6 6 0 0 7 5 ls t 天海9 3 0 ，0 0 ( j2 ，0 9 8 。0 9 2 ，0 8 7 4 7 从上表可以看出，资产总额接近9 0 亿的上市公司美尔雅审计费用仅仅为4 0 万元，而股票代码为6 0 0 3 6 1 的华联综超资产总额不足2 5 亿，审计费用竟然有 1 0 - 我国上市公司审计收费现状及分析 2 4 0 万元。我们假设这四家公司存在特殊情形，将其作为异常值剔除，计算剩余 1 8 家公司资产总额与审计费用的相关系数仍然为负值。 另外对所调查的1 0 2 家公司按资产总额进行分组，进行相关性研究，得出 的结论更加让人赢讶，结果如下表： 表2 。1 0 ：资产总额与审计收费相关系数表 i资产总额2 0 亿以1 0 2 0 亿5 - 1 0 亿1 - 5 亿1 亿以下 i ( 样本公司家数)上( 2 2 ) ( 2 8 )( 2 9 )( i 8 )( 5 ) l相关系数一0 0 2 8 - 0 0 9 40 1 0 70 1 3 20 4 1 0 相关系数的计算公式为 ， c o v ( x ，y ) 以，2 ：j 其中：c o v ( x ，y ) = - - z ( x 。一卢，) ( y ，一p ，) , 由上述计算可以看出，可以看出，审计费用与上市公司的资产总额之间相 关关系很弱，有些甚至呈负相关关系，我国上市公司审计市场的价格即审 计收费并没有一个统一的标准，尽管国家对中介机构的收费标准有了政策性规 定，印应以中介机构服务人员的平均工时成本费用为基础。加法定税金和合理 利润，并考虑市场供求情况制定。同时各省市也根据本地区情况制定了相应的 比例收费标准，但会计师审计市场仍然无章可循，随意定价。没有表现出价格 能够体现中介结构的资质等级、社会信誉，以及服务的复杂程度等。所以说， 我国的审计收费看似有章可循，实际上在实务中却没有得到很好的贯彻执行。 2 2 _ 3 审计收费信息披露情况分析 在抽取的1 1 7 家上市公司中，有l o 家没有按要求披露相关的收费信息，占 总样本的8 ，5 ，另外有5 家虽然披露了审计费用，但都是境内外或者几次审计 甚至其地费用的合计值，不规范披露占总样本的4 3 。按规定披露了年度审计 费用的上市公司8 7 2 。 从表面上来看。我国的绝大多数公司( 9 1 5 = 8 7 2 + 4 3 ) 都能够在一定 程度上披露自己当年的审计费用。而且大多书也披露了自己与会计师事务所的 合作年限，一部分改聘的上市公司还披露了改聘的原因，但是从细节分析起来， i ! 塞茎望奎兰堡主兰垡笙皇 上市公司审计费用的披露还有很多不足之处。表现在： ( 1 ) 对差旅费等其他费用的披露不够详细 在统计的1 0 2 家上市公司中，有2 9 家披露了差旅费住宿费等费用，但存在 一定的问题：首先，披露形式也不够统一主要有以下三种：说明承担差旅费 但没有披露相应的数额；承担差旅费但与审计费用一起披露，没有分别的数额 披露，；不承担差旅费。其次，披露含糊：有的公司披露承担差旅费，但并没有 说明是否包含在己披露的审计费用中：再次，披露相关内容不规范：有的公司 披露差旅费，有的披露食宿费，有的很详细的列出了交通费等。总之在调查的 1 0 2 家公司中，只有3 家披露了差旅费的具体数值。毫无疑问审计费用的披露需 要迸一步进行规范。而在目前我国对审计收费刚刚开始迸行规范的时候，对审 计收费或者其他相关的费用情况的披露无疑是报重要的，因为对审计收费的披 露本身就是为了抑制或有收费或者上市公司与会计师事务所之阉的审计意见购 买情况。关于这个问题，有学者进行过研究表明：会计师的差旅费由谁负担， 与会计师的独立性有关。设想如果审计费用确定之后，会计师的差旅费由被审 单位负担，则报表使用者的想象空间就很大了被审单位安排的食宿标准以 及是否还存在其它活动等就会给主持会计师带来其他的个人收益，影响到会计 师的独立性是很自然的结果，会计报表使用者对此很可能会持有怀疑态度。因 此有一些公司的差旅费已经包括在审计费用之中了，即一共支付的数额确定。 但是还存在着就是相对数额不确定的问题。因此，在现行的审计收费制度下， 我国收费标准及内容的披露还有待于进一步规范。 ( 2 ) 变更会计师事务所原因披露不够具体。 在所调查的1 0 2 家有效样本中，除了5 家公司没有披露其聘任事务所的情 况外，共有2 2 家公司改聘了为其提供审计的会计师事务所，在这2 2 家公司中， 只有6 家披露了改聘的原因，原因分别为：被原审计人员拒绝，事务所自身原 因( 没有通过年检) ，无法就审计意见达成一致，审计意见与公司情况不符，合 同期满，事务所人员紧张。其中，除了事务所自身原因和人员紧张之外，其他 四种原因无疑具有一定的共性，即事务所与上市公司没有就审计意见达成一致。 尽管我国对会计师事务所的变更信息对上市公司进行强制披露，但执行中 上市公司还存在着下面的问题：实质性信息披露匮乏。在变更会计师事务所的 2 2 家公司中，大部分上市公司未披露变更原因，在披露了变更原因的6 家事务 所中，有关实质性信息披露也不够全面，尽管有4 家表明了与会计师存在分歧， - 1 2 我国上市公司事计收费现状及分析 但是至于意见分歧的内容、意见分歧对会计报表的影响、会计师事务所对变更 事实的说明等均没有提及。另外，信息披露时间滞后。根据证监会规定，公司 解聘或者不再续聘会计师事务所由段东大会做出决定。而有些上市公司的年度 报告公布时闻甚至早于股东大会审议会计师事务所变更议案的信息披露时间， 也就是说，先发生了会计师事务所变更事实( 由公司董事会做出且产生了社会责 任，即公布了包含后任会计师事务所审计意见的年报) ，后由股东大会审议。 ( 3 ) 少数公司披露内容有出入 有的上市公司披露的是本年度支付给会计师事务所的费用，而不是本年度 会计报表的审计费用，这个问题在审计费用拖延支付时会造成信息披露不完全。 在抽查中笔者发现有几家公司披露的就是2 0 0 2 年度支付给会计师事务所的 2 0 0 1 年及2 0 0 2 年之间发生业务的费用。这样尽管上市公司披露了信息，其实对 了解其年度审计中与审计人的关系是没有什么帮助的。比如股票代码为6 0 0 6 7 0 的s t 斯达披露的6 0 万元费用就是其2 0 0 1 年的审计费用和2 0 0 2 年的验资费用。 另外6 0 0 7 9 9 湘酒鬼披露的1 0 5 万元审计费用是2 0 0 2 年支付的数值。 2 3 低价揽客与会计师事务所变更 2 1 3 1 低价揽客及其后果 从调查结果可以看出，在我国审计费用已经偏低的情形下，仍然有相当一 部分会计师事务所收取的审计费用显著低于通常情形下的收费水平，这就有可 能产生审计市场中的“低价揽客”行为，国外称为“低价进入式审计定价策略” ( 1 0 w - b a l l i n g ) 。这种情况对对注册会计师审计独立性的影响在国外也曾经引 起了很多的争议，尽管也有学者提出这种行为对独立性的损害是依条件而定的， 但美国审计市场监管者和会计理论界一般都认为低价揽客会损害注册会计师的 独立性。1 9 7 8 年，a i c p a 下属的注册会计师职责委员会在一项调查报告中指出： “若存在尚未支付的以前年度的审计费。注册会计师的独立性就会受到损 害。制订此条规定的依据是，这类应收账款使注册会计师与委托人利益相 关，同样韵道理，若会计公司在签订审计约定书时，期望将来弥补此前的 损失或低收费。也威胁了注册会计师的独立性。”该报告进一步指出 “i o r b a l l i n g ”等同于保释金，它为被审计企业的经理人员持有，一旦注册会 计师可能发表对其不利的审计意见，经理人员就以没收保释金相威胁即一般 1 3 北京交通大学硕士学位论文 通过低价竞争的会计师事务所都会期望通过与客户保持比较长久的合作关系来 弥补低价的损失，这种期望长久和作的态度会损害注册会计师的独立- 性，使其 抵抗管理当局的异常压力的能力较弱。扶这种意义上来说，低价揽客行为预示 着注册会计师比常规情形下更容易妥协，因此可能会损害注册会计师的独立性。 审计费用的降低应该保持一定的限度( 最低收费的规定和会计师事务所的 个人劳动的特性) ，如果审计费用要降低到产品成本以下，那么根据市场规律， 会计师事务所的选择应该是要么退出市场，要么降低审计质量从而降低相应的 产品成本，而审计质量的降低意味着必要审计程序的减少，影响审计质量。因 此低价揽客行为对注册会计师审计质量的提高是相当大的障碍。美国注册会计 师协会也在历史上也证明了与审计收费会影响注册会计师的审计质量。但其是 在审计收费高有助于审计质量提高的角度来思考这一问题的。a i c p a 下属一个委 员会的调查结果显示，有6 5 9 6 的已离开职业会计界的人士和s 6 的业内人士认为 低额的审计费用影响了审计程序和时间预算：进而还证明了，不合格审计的晟 重要的原因是低额的审计费用所导致的对闫压力。后来a i c p a 下属的另一个委 员会也得出了同样的结论：“会计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的 压力，费用上的压力又带来了相应的问题，如减少人员编制、减少时间预算以 及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助人员。”这两个委员会都指出。低额 的审计费用是导致审计质量低的重要原因。 2 3 2 我国会计师事务所变更概况 对上市公司来说，选择会计师事务所的标准是什么? 通过研究上市公司变 更会计师事务所的规律，上述问题可以得到解答。分析我国上市公司变更会计 师事务所的情况，可以从另一个角度获得注册会计师收费制度对审计独立性及 审计质量的影响。 对注册会计师对上市公司的年报审计市场的统计资料分析。1 9 9 8 年，会计 师事务所开始实行脱钩改制，这一方面推动了会计师事务所的规范发展，同时 也掀起了会计师事务所之间合并的浪潮。以具有证券从业资格的会计师事务所 为代表，从数量方面看，截至1 9 9 8 年底，全国具有证券期货相关业务许可证的 会计师事务所共有i 0 7 家，而到2 0 0 3 年底，仅有7 1 家事务所具有证券期货相 关业务许可证。我国会计师事务所审计市场占有份额的排名也是变动频繁。下 表是1 9 9 9 年至2 0 0 2 年排名前十位会计师事务所的变动情况。 1 4 - 我国上市公司审计收费现状及分析 表2 - 11 ：1 9 9 9 2 0 0 2 前十家会计师事务所统计表( 按客户数量) 1 9 9 92 0 0 02 0 0 i2 0 0 2 客户客户客户客户 排名 数量事务所数量事务所数量事务所数量事务所 l4 9上海大华6 1中天勤5 1立信长江5 1立信长江 23 5深圳中天4 5 上海大华 4 6上海大华4 5 深圳鹏城 浙江天健 33 4 上海上会 3 8立信长江 4 4 深圳鹏城 4 4耆华永道中天 42 9 深圳同人 3 7浙江天健4 0浙江天健4 3浙江天健 四川君和 02 8 北京京都 3 5 深圳同人 3 6 湖北大信 3 8 安永大华 62 4湖北大信3 2北京京都 3 3 北京京都 3 4湖北大信 湖南开元 72 2 深圳华鹏 3 l湖北大信3 1五洲联合3 2五洲联合 五联联合 82 1上海众华3 0上海上会 3 0 上海上会 2 8北京京都 安达信华 重庆华源 四川君和强大华天诚 上海立信 92 0普华大华2 8湖南开元 2 9五联联合2 7四川君和 四川君和 1 01 9天勤2 7五洲联合2 8大华天诚 2 6湖南开元 岳华 数据来源：转引自年报审计市场及会计师事务所收费 亍为研究中华财会网( 删- e 5 2 1 c o m ) 这些上市公司变更会计师事务所的动机是什么呢? 很多学者从各个角度对 此进行了研究。根据李东平等对中国证券市场1 9 9 9 、2 0 0 0 年被出具不清洁审计 意见公司的实证研究“1 ，注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我 国资本市场中会计师事务所变更的基本原因。作者根据中国证监会确定的证券 信息公开披露网站上披露的数据。剔除了不符合条件的公司，总共得到1 9 9 9 、 2 0 0 年两个年度变更会计师事务所的样本公司数为3 4 家，经过统计分析，基本 北京交通大学硕士学位论文 结论是，注册会计师出具的“不清洁”审计意见是导致我国资本市场中会计师 事务所变更的基本原因。我国上市公司的内部人控制现象很普遍，股东大会往 往流于形式。会计师事务所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。 这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者、特别是中 小投资者的利益出具审计意见。作者通过研究也证明了，如果注册会计师在这 种晴况下，出具不清洁的审计意见，被解聘的概率就会大大增加。 无独有偶，耿建新等也关注到了我国越来越高的会计师事务所更换数量， 他们在对1 9 9 5 - 1 9 9 9 年上市公司会计师事务所变更的实证研究后也证明了，被 出具过非标准的无保留意见的审计报告的上市公司比未被出具过的上市公司更 容易变更会计师事务所；而上市公司变更会计师事务所之后，其审计报告的标 准的无保留意见显著多于非标准无保留意见2j 。另外作者还证明s t 、p t 类公司 比非s t 、p t 类公司更容易变更会计师事务所。而重庆天健会计师事务所研究人 员在年报审计市场及会计师事务所收费行为研究一文中也证明了这一结论1 作者对2 0 0l 年的1 0 0 多家s t 、p t 类上市公司变更会计师事务所的情况进行了 研究，发现共有2 7 家公司在2 0 0 2 年度年报审计时变更了会计师事务所，变更 事务所的比例明显高于一般上市公司。另外作者还在年报审计市场及会计师事 务所收费行为研究一文中证明了s t 、”类上市公司支付的审计费用较高。 2 3 3 我国2 0 0 2 上市公司会计师事务所变更研究 对于上市公司来说，变更为自己提供了很长时间服务的会计师事务所是有 一定的转换成本的，这种成本首先表现在注册会计师由于长期的服务对公司内 部情况的了解这种人际的成本上，