（财政学专业论文）我国税权划分问题研究.pdf

硕士学位论文 摘要 分税制财政体制的改革是当前财政学界的热点和重点问题。税权划分作为分 税制的核心，已逐渐显示出其特殊的重要性。从我国目前分税制的实践情况来看， 最为突出的一个问题就是不断完善的分税制财政体制向现有的税权划分结构提出 了挑战。我国目前税权在中央与地方之问，在不同职能机关之间的划分不规范、 不合理，不但影响了税收职能的发挥，而且成为了分税制财政体制进一步改革的 。瓶颈”因此，改革我国目前的税权划分模式是迫切需要和必然选择本文正是 在这一宏观背景的基础上展开分析的。 本文对“我国税权划分问题研究”这一课题的研究，从财政分权理论及税权 的内涵入手，从理论角度论证了实施改革的依据，从现实角度论证了改革的必要 性首先笔者对论文的写作背景及其现实意义进行阐述，并对税权划分问题的国 内外研究情况进行综述；其次从税权的内涵出发，对税权划分的前提、原则及理 论依据进行分析；再次是通过对国际上税权划分典型模式的比较分析，得出对我 国税权划分模式改革的启示；然后就是本文的重点主要是从税权的三个方面展 开研究，分别论述了税收立法权、税收执法权、税收司法权的现行不足以及改革 的思路。并在总结国际成功经验的基础上，结合我国具体实际，从宏观层面，对 建立和健全我国税权划分体系提出了大胆的设想：( 1 ) 下放税收立法权，主要是 指税权在集中于中央的同时适当扩大并规范地方税收立法权；( 2 ) 在理顺税收执 法权问题上，提出了将国税、地税合并，在全国组建新的、单一的国家税务机构 的大胆建议；( 3 ) 上收税收司法权，主要是赋予税务机关必要的司法权，并设想 在国内建立一套完整的司法制度，其中包括税务警察制度、税务检察院制度和税 务法院制度等。最后的结论部分，对全文进行了总结，强调结论和创新点，并对 以后的研究方向进行了展望。 关键词；税权；税收立法权；税收执法权；税收司法权；划分 我国税权划分问题研究 a b s t r a c t t h e 咖d yo nt i l es y s t e mo ft a xd i s t 曲u t i o nb e c o m e st h ef o c i l s 柚dd i 伍c i l l t p r o b l e mi nf i s c “a c a d e m e t h et 驭撕p o 、v 盱私t h ec o r eo ft h ed i v i s i b l et a ) 【a t i s y s t e i i l ，p l a y s 柚e s p i a i l yi m p o r t a mp a r t 伊a d u a l ly b y 删y z i n gt h ep 嗽i o f t h e d i v i s i b l e 协x a t i o ns y s t e m ，t l l en 1 0 s ts e v e r em a 伯玎i st l l a lt h ep r i m a r ym o d e lo ft a 枷o n p o w e 硌d i v i s i o ni s n o ta d j u s t c dt ot h eb e t t e rf i s c a ls y s t e m t h e 他a l 时i st h a tt h e d i v i s i o no f t h et a xp o w 盯b 印e e i i 咖t r a la n di o c a l9 0 v 哪m e n t si s n - s t 柚d a r d ，w h i c h n o to n i ya 饪b c t st l l ee ) 【e n i o no ft a ) 【s m n c t i o l l ，b u ta l o b s t m c t st h er e 岛衄t h e s y s t e mo f 伽【d i s t 曲m i o n s ot h ef e o 咖o nt h em o d e lo ft a x a t i o np o w e r s d i v i s i o ni s n e c 铭s a r y 锄de x i g e m t h i st h e s i sm a k e s 锄l y s i so nt h eb 船i so ft h c m r o s c o p i c a i b a c k g r o u n d s t h em s e a r c hi n v o l v 雌鲫c h 髂p e c to f t l l r y 私f i n 柚c e 锄dl a w 锄dp r o c d s 州t h t h ef i s c a ld e c e n t r a l i z a t i o nt h e o 哆柚dt h e 衄o t 砒i o no ft h et a ) 龇i o np o w 粕d e l 曲o r a t e st l l e i m p l e m e m a t i o nb 勰i so fr e f b m 矗o mt h et h q 锄dt h ep r a c t i c a l s i g i l i f i c 锄c e 丘d mt i 圮r e a l i t yf i r 懿l y ，t h et h e s i se l a b o r a t e si t s 、槲t i n gb a c k g r o u n do f 柚d r l i s t i cm n i n 吕卸d 踟m su pt h eo 、嘲v i e wo nt l l ed o m e s t i c 柚do v 盯a sr c a r c ho f t h et a x a t i o np o w e r ；s e c o n d l 弘“s u m m a r i z 铝t h ep r e m i s e 柚dp r i n c i p l eo ft a x a t i o n p o w 粥d i v i s i o n ；t h 砌y ，b ya 衄i 蜘n gt l l et y p i c a lm o d e i so f t 瓢a t i o np o w e r s d i v i s i o n a l lo v 盯t h ew o r l d ，t 1 1 et h e s i s 鲫m su p m e 印o c a l y p s ；t h e ni st h et e x t l l a lp o i m i t c a r r y so nt h er c s e 盯c h 行o mt h r e ca s p e c t so f t a ) 【a t i o np o w e r 鲫c h 孙t 1 1 et a xl e g i s l a t i v e p o w t l l ee x e c u t i v ep o w c ro ft a xl a wa n dt l 】et a xj u d i c i a lp o w e r a n dd i s c u s 辩st h e i r c i l r r c n ts h o r t a g 懿锄dm f b 姗m c a 跚m s 旭s p e c t i v e l yo nt l l eb 弱i so ft l l 6 鲫c c e 孵f i l l e x p 秭e n c e s ，c o m b i n i n gw i t ho u r n c r e t ea c t i l a l s f m mt h em a c r o s c o p i ck v e l ，m e 鳓j g g e s t i o n sa p r o p o s e dt 0r e f b 姗t h et a x a t i o np o 、e r s d i 、，i s i o n ：( 1 ) t h ep r o p e r 锨 l e g i s l a t i v ep o w 盯s h o u i db eg i v t o t l l el o c a lg o v 锄m e n t ，粕dt h ed i “s i o no ft h e 伽【 l e g i s l a t i v ep o w 盯b e 咐nt i l ed i f f 觇ml e g i s l a t i v ep a n s 谢l lb eu pt ot h es t a i l d a r d ；( 2 ) i n o r d 盯t o 仃e a tw i t ht h e 既e c u t i v ep o w 盯o ft a xl a wa j n o n gt h e 懿e c u t i v ep a n s i ti s 鲫g g e s t e d 恤tan e w a i l ds i n g i en a t i a lm v 咖eo 伍c es h o u l db ee s t a b l i s h e d ，w m c hi s ac o m b i n a t i o no f t h ei m e n l a l v e 彻e 鲫啊c e s 锄dt l l el o c a lt 觚a d i i l i n i s t r a t i o 鹏；( 3 ) t h e p r o p e rt 觚j u d i c i a ip o w 盯s h o u l db eg i v e nt ot h et a ) 【a u t h 硎t i e s 锄di t sn e c c s s a r yt o e s t a b i i s h 瓶i m e g r a t e dj u d i c i a 嘎i n c l u d i n gt h et 觚p o l i a g e n c y ，t l l et a xp r o s 蝴r i a l o 丘i c e 柚dt h e 切i ) 【c o u r t t h e 蜘do f t l l et h e s i si st h ec o n c l u s i o f li t 飘l m m 撕z e st i 把w h o l e t e x t 伽p l l a s i z 锚t h ec o n d u s i o na n dt l l ei n n o v 雠i o n s ，柚dp u t su pt l l ep r o s p e c to ft h e 硕士学位论文 k e yw o r d s ：t a 功t i o np 啷t h e 协il e g i s i a t i v ep o w e r ；1 n h ee x 咖t i v ep o w 盯o f t a xi 槲；t h et a xj u d i c i a lp 删哪d i v i s i o n 我国税权划分问题研究 附表索引 表3 1美国宪法与各州法律对州和地方的税收立法权限的限制1 0 表3 2 日本都道府县地方税收立法权的归属1 l 表3 3日本市町村地方税收立法权的归属1 1 表3 4 法国税收收入划分格局1 3 表5 1 湖南省某县国税局与地税局税收经费支出比较表2 9 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名： 日期：沙占年，月r j l 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 日期：卅见年f 1 月呵日 日期：2 c r o 年，f 月日 硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景及现实意义 各级政府提供公共产品，必须要有相应的财力作为保障在我国，税收作为 国家取得财政收入最主要的形式，税收收入占财政收入的比重居绝对的主导地位。 所以，要保障各级政府提供公共产品的财力支持最重要的是税收收入，因此，合 理地划分税权是各级地方政府实现其职能的重要保障。但并非是每一级政府都有 其完整的税权，且各国在税收权限的政府间分配上各不相同。比如美国是实行分 税制比较彻底的国家，没有全国统一的税法，联邦，州和地方三级政府都有独立 的税权；日本是中央集权的国家，实行中央、都道县和市町村三级自治，在税收 权限划分上，以中央集权为主，地方也有独立管理地方税收的权力，但又受制于 国家制定的地方税法；德国实行的是以共享税为主的分税制。总的来说，各国在 税权划分模式的选择上有其各自的特色。 税权的划分是分税制的核心。早在1 9 9 4 年，我国进行分税制改革时就确立了 以统一税法、公平税负，简化税制，合理分权为核心内容的指导思想。合理分权 是建立社会主义市场经济税制体系的要求，也是建立分税制财政体制的要求。只 有正确处理好中央与地方之间的税收关系，将税权在中央与地方之间进行合理地 划分，才能使分税制得到全面的完善 但从我国目前分税制实践的情况来看，最为突出的一个问题就是不断完善的 分税制财政体制向现有的税权划分结构提出了挑战。我国目前税权在中央与地方 之间划分，在政府职能部门间划分的不规范、不合理，不但影响了税收职能的发 挥，丽且成为了分税制财政体制进一步改革的“瓶颈”在推出新体制的初始阶段， 这一问题似乎并不突出，但时至今日，税权划分问题已充分显示出了其特殊的重 要性 基于上述原因的考虑，通过借鉴众多学者的观点，我选择了。我国税权划分 问题研究”作为硕士论文的研究方向。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外相关理论 在研究中央与地方税权划分问题之前，首先讨论的是地方政府存在的必要性 问题关于为什么要采用多级政府结构即地方政府存在的理由，西方学者给出了 许多具有代表性的理论，其中有：蒂伯特( c m 弧e b o u t ) 的。以足投票”理论， 它主要是指个人通过“以足投票”在各管辖区之间的移动，产生了解决公共产品 我国税权划分问题研究 供给的方法，实现了社会福利的最大化奥茨( w m l a e o 砒鹤) 的分权定理， 主要理论是说地方政府与中央政府在提供公共产品上存在着差异，地方政府在提 供某些公共产品上比中央政府更有效率闭；施蒂格勒( g r g es t i 9 1 盯) 的最优分 权模式，他在其地方政府功能的合理范围一文中从两条原则出发阐明地方政 府存在的必要性：一是与中央政府相比，地方政府更接近群众，更了解辖区内公 民对公共服务的选择偏好及效用；二是在一国之内不同的地区有权自己选择公共 产品的种类和数量，地方政府正是实行不同地区不同选择的最优机制。并且他还 提出政府层级不是越多越好。也不是越少越好，层级较多一方面有利于有效地提 供适合当地居民偏好的公共服务，但另一方面使政府间财政关系越来越复杂，协 调政府间财政关系越来越困难【习；特里希( r i c h 盯dw t t r e s c h ) 的偏好误识理论， 它认为中央政府在提供公共产品过程中由于信息不完全会存在失误的可能性，易 造成对公共产品的过量提供或提供不足，而由地方政府来提供才能实现社会福利 的最大化1 4 】；布坎南( b u c h 锄n a r ) 的分权“俱乐部”理论，主要内容是说把社 区比作俱乐部，而一个俱乐部的最佳规模应确定在外部负效应所产生的拥挤成本 等于由新成员分担成本所带来节约的均衡点上f ，l 罗森( 1 b s 姐) 、麦金农 ( m c k i n n o n ) 的鼓励政府问竞争说，它认为多级政府结构及财政分权能够强化政 府本身，尤其是地方政府本身的激励机制，鼓励他们之间的竞争嘲；金( n g ) 的改善政府结构的控制说，它的观点是政府分级行使职能，有助于改善政府机构 的工作效率，解决政府机构中控制与激励的权衡问题，它继承了公共选择学派关 于财政分权有利于保持政府适度规模的理论。同时金( k i n g ) 认为应该把财政分 权理论看作是一种理想模式1 7 】；奥茨、罗森的政策实验与创新论，它主要是提出 多层级政府的存在有利于更多地提供政策实验与创新的机会，在地方层级上进行 政策实验也更易于绕过中央层级难以克服的各种政治性障碍。通过学者对地方政 府存在的合理性进行论证，也就充分地表明要提高资源配置效率，必须在中央与 地方之间实行包括税收在内的分权制度。 在税权划分方面，国外也有相当成熟的理论。对此做出突出贡献的学者有马 斯格雷夫( m u s g i 甜e ) 、巴哈( b a h a ) 、麦克鲁尔( m c l u m ) 等人，他们的共同研 究成果被称作为最优分税原则( o p t i m a lt 觚a s s i g n m e m ) ，其主要要点包括：对 于高度流动性要素的课税，其税权应集中于中央，非流动性要素的课税权则应保 留在地方；以调节收入再分配为目的的税种宜由中央政府来课征；用以贯彻 经济稳定政策的税种和具有收入周期性不稳定特点的税种宣划归中央；以居住 地为基础征收的税收宜划归地方政府；类似于对私人部门定价的使用者收费 ( u s 盯c h a r g e s ) 各级政府都适合征收根据上述原则，他们设计出了最优的税种 划分【引但美国税收分析专家凯尼斯通过对澳大利亚、加拿大、德国和美国四个联 邦制国家1 9 8 9 年的资料进行实证研究，发现所谓的最优税种划分只是理论上的， 2 硕士学位论文 在实践中没有体现出最适性，并且得出结论：税收权限的划分并没有固定的模式， 各国应结合本国税制发展的特点依照每一个税种在公平与效率权衡中的作用， 来确定符合本国国情的分税模式哪目前国外的税权划分模式大致有三种：以美国 为代表的相对分权模式、以日本，德国为代表的适度分权模式和以法国为代表的 高度集权模式f 1 0 i 各国税权划分的成功实践对我国中央与地方税收关系的改革具 有重大的借鉴意义 1 2 2 国内的相关研究成果 在计划经济年代，我国财政是高度的集权从1 9 9 4 年起实行分税制财政管理 体制开始，才有财政分权的概念。才有了讨论中央与地方税收关系的空间，因此 可以说我国财政理论界对中央与地方政府间税收关系的理论研究起步是比较晚 的，但经过了十几年的发展也取得了一定的成果 在中央与地方税权划分方面，我国财政理论界的观点是百家争鸣首先对于 税权的内涵理论界就有三种代表性的表述方法，第一种观点认为税权是指在处理 纵( 横) 向税收分配关系方面，中央与地方政权机关各自拥有的税收立法、税收 行政和税收司法等方面的权力这种观点把税权定义为政治法律上的概念i l l l ；第 二种观点认为税权有广义和狭义之分，广义的税权包括税收立法管辖权、税收行 政管辖权和税收司法管辖权，而狭义的税权则特指税收行政管辖权；第三种观点 认为税权是指国家派生的、国家对税收拥有的取得权和使用权。并认为税权具有 从属性，法律性、统一性和多重性四个特征在税权划分的原则上，理论界的不 同学者也给出了不同的意见。其中以铁卫、胡克刚等人为代表主张坚持集权与分 权适度的原则。具体包括法制原则，合理原则和效率原则1 1 2 1 ；而另一派观点则认 为我国的税权划分应遵循以下的原则；税权与事权相适应的原则，宏观调控与兼 顾地方的原则、税收征管科学的原则。目前在税收理论界多数人认为在税权划分 上中央集权过多因而合理划分税权应将地方税种的全部或部分立法权下放给地 方。李聪认为对全国不统一开征、具有明显地域特点的地方税，其立法权、政策 解释权、征收管理权应该全部划归地方；刑福俊、成吉等人认为强化地方政府的 税权，除了要对一些不宣由中央政府管制的税收由地方政府来管理外更为重要 的是要给予地方政府一定的税收新设权。比如开征遗产税、固定资产税等具有地 方特色的课税税种1 1 3 1 ；安体富，翟景明，杜炎、任军等人则主张实行中央，省， 市三级分税制，将部分地方税种的立法权下放给省一级政府，并赋予其审批，协 调和监督的责任i 堋边曦在论中央与地方之间的税收分权( 湖北财税，2 0 0 1 年第l o 期) 一文中提出了对我国中央与地方税权划分的设想，主要包括；将税 收立法权基本集中于中央，赋予地方必要的税收立法权；地方税的其他税收管 理权限有条件地划归地方，包括有关税种的开征停征权、税目税率调整权、减免 我国税权划分问题研究 税权等；制定地方税法，通过法律制度规范中央与地方的税权划分；将一 切地方税的征收权划归地税局，国税局只对中央税与共享税行使征收权【l ”。 综上所述，我们发现理论与实践是密切相关的。由于我国实行分税制的起步 比较晚，国内对中央与地方政府间税收关系的理论研究相对来说明显不足，且已 有的研究大多数是在借鉴欧美国家税权划分经验的基础上建立起来的，相关研究 有待深入。尽管如此，以上的成果对本文的研究还是具有一定的启发性。但是现 有的参考文献中关于系统研究我国税权划分中各项改革具体措施的并不多见，本 文将在这些方面进行尝试。 1 3 研究的思路与框架 “税权划分问题研究”是现代财政领域改革的热点问题，也是我国财政体制 改革的核心问题，因而具有重要的理论现实意义和学术价值。 本论文将以已有的国内外研究为基础，采用理论结合实际的研究方法，从理 论研究、经验借鉴，实践探析三个方面开展研究，其中实践探析方面是本文研究 的重点。具体而言，本文以公共经济学、财政分权理论、法学为三大理论基石， 以国内外已有的税权划分研究成果为基础，通过借鉴国际税权划分的成功经验， 深入剖析了我国现行税权划分体系存在的主要问题，并系统阐述了完善我国税权 划分体系，主要是下放税收立法权、理顺税收执法权和上收税收司法权的主要对 策及设想。 全文的基本框架分为六章。 第一章为绪论。主要是对论文的写作背景及其现实意义进行阐述，并对税权 问题的国内外研究情况进行综述； 第二章是本文的基础理论部分从税权的内涵出发，对税权划分的前提、原 则及理论依据进行分析；第三章是国际经验借鉴部分。论述的是国际上税权划分 的典型模式以及比较分析后得到的启示； 从第四章到第六章是本文的重点。从税权的三个方面( 即税收立法权，税收 执法权、税收司法权) 展开研究，分别论述了各方面的现行不足以及改革的思路； 论文的最后一部分是结论，对全文进行了总结，强调结论和创新点，并对以 后的研究方向进行了展望。 4 硕士学位论文 第2 章税权划分的理论分析 2 1 税权划分的理论依据 2 1 1 税权内涵的界定 目前财政学界对于税权内涵的界定主要由三种代表性的观点：一种认为税权 有广义和狭义之分广义的税权包括税收立法管辖权、税收行政管辖权和税收司 法管辖权，而狭义的税权则特指税收行政管辖权；第二种观点认为税权是指国家 所拥有的征税的权力，主要由税收立法权、税收政策制定权和税收征管权构成； 第三种观点则主要认为税权是指在处理纵( 横) 向税收分配关系方面，中央和地 方政权机关各自拥有的税收立法、税收执法和税收司法等方面的权力f 1 6 l 。以上三 种观点对税权的具体表述虽然不同，但各自从不同侧面揭示了税权的本质，即税 权是国家权力的一种形式。 本文赞成第三种观点。本人认为既然税权是国家权力的一种形式，其内涵应 包括三层：税权的主体是国家，是国家权力在财政上的实现；税权的客体就是国 家财政收入主要来源的各种税收；税权的内容包括税收立法权、税收执法权和税 收司法权。之所以要将税权分为税收立法权、税收执法权和税收司法权三个方面， 目的就在于更深入地探讨不同的权力主体如何行使，以及税权的行使是否合理、 合法和适当；国家权力作为一种重要的社会资源，其配置是否优化、高效；现行 的税权是否促进税收事业、社会和国民经济的健康发展。 因此在本文对税权的内涵可以表述为：税权是国家权力在财政上的实现，即 国家为履行其职能而取得财政收入依法向纳税人的征税权。它包括税收立法权、 税收执法权和税收司法权三个部分。其内容包括两方面：一是国家与居民间的税 权关系；二是国家机构与国家机构间的税权关系，即税收的立法、执法、司法权 在国家机构间的配置。本文所研究的税权划分问题主要是指国家各职能机构间的 税权关系。 所谓合理分权主要是指这些权力在国家机构间的合理划分问题，它包括横向 分权与纵向分权。横向分权则是在中央和地方各层次内，由同级国家权力机关、 行政机关、司法机关等分别行使相应的税收管理权；纵向分权是指在中央和地方 之间，分别就税收的决策、立法、司法、行政执法、事业管理等项权力进行适当 划分它们相互补充，相互交叉，构成了税收权限划分的全部内容。本文主要讲 的是税收立法权、税收执法权以及税收司法权在中央与地方政府之间、各级相关 职能部门之间税权的划分，其中，税收立法权的划分内容中既涉及到横向划分， 又包括了纵向划分；而税收执法权和税收司法权的划分更侧重于横向分权 s 我国税权划分问题研究 2 1 2 税权划分的理论分析 为什么要在各级政府间划分税权? 对这一问题可从以下两方面作解释。 ( 1 ) 公共产品和服务的受益范围不同 根据受益范围的不同，公共产品和服务可作出层次上的划分：全国性公共产 品和地区性公共产品，根据经济效率原则，不同层次的公共产品应当由不同级别 的政府提供中央政府和地方政府之间由于存在信息不对称，而且地方政府相对 而言较接近当地人民，在对地方性公共产品需求的了解上远甚于中央，如果在全 国范围内规定一个相同的公共产品提供水平，那么不同地区的人们对公共产品的 需求差异将被忽视，这必将导致效率损失i l ”图2 1 说明了中央政府统一提供公共 产品的效率损失。图中横轴代表中央政府统一提供公共产品的数量，纵轴代表政 府因提供公共产品而向当地居民收取的价格( 即税收) 。假设只有两个地区，地 区一对公共产品的需求曲线为d l ，地区二的需求曲线为d 2 。如果公共产品的提供 成本平均分担，则税负为t l 。地区一居民认为公共产品的最佳提供量为q i ，地区 二居民则认为公共产品的最佳提供量为q 2 ，而中央政府却统一提供q 3 的量。这样， 对地区一而言，公共产品显然提供不足，效用未达到最大化，产生的效率损失为 图中三角形a b c 部分；对地区二来说，公共产品提供过多，也会产生效率损失， 即图中三角形c d e 部分。如果公共产品由地方政府提供，地区一的提供量将上升 到q l ，而地区二的提供量将下降到q 2 ，两地居民的情况都将得到改善，并能消除 效率损失i “j 。 量 图2 1 中央政府统一提供公共产品的效率损失 因此，只有中央政府和地方政府作为不同的公共产品提供主体，才能适应公 共产品的多层次性、差异性需要，达到公共产品配置的帕累托最优状态而要保 证各级政府合理、稳定、有效地提供公共产品，各级政府除了要有稳定的财政收 入来源外，还必须有相应的税权作保证。 ( 2 ) 中央与地方政府的经济职能分工不同 众所周知，现代国家政府具有稳定、分配、配置的职能。按照公共财政的原 6 硕士学位论文 理，促进经济和社会稳定，实现收入公平分配涉及国家利益、受益范围普遍，其 涉及的事权和财政收支权限应主要划归中央政府；配置资源、区域范围受益显著 的事权和财政收支权限应主要划归地方【l 引。如果地方性公共产品和服务会产生跨 地区外部效应和规模经济效应，应由尽可能低的一级政府负责将外部效应内部化， 并充分实现规模经济效应。只有地方各级政府都无法实现这个目标时，该项职能 才由中央政府承担，这样的职能分工适合中央政府有能力把握全局和地方政府有 条件因地制宣的要求。事权的划分必然伴随着财权的划分，它要求各级政府应有 与各自事权相对应的财权和财力，从而必然引起税权在中央与地方政府阅的纵向 划分。 2 2 税权划分的前提条件与原则 2 2 1 税权划分应具备的前提条件 从实践来看，各国都是根据各自不同的政治体制、法制水平、经济情况及历 史文化等具体国情来确定本国的税权划分模式。因此，在确定税权划分内容时。 既要紧跟世界各国制度建设的趋向，看到某些国家税权划分的成功一面，又要具 体分析其税权划分的背景，以综合考虑影响税权划分的各种因素。 税权划分应当以下列条件为前提； ( 1 ) 政治与经济条件。税权的合理划分对国力的盛衰、社会的安定、政权的 安危，都有重要意义。划分税权必须以维护中央政府在宏观调控中的主导地位为 前提，以有利于强调国民收入分配格局为条件。在经济上，税权划分应有利于促 进市场经济的健康发展。每一个商品生产者都有自己独立的利益，各个大小不同 的区域，也有各自独立的活动要求，独立地决定自身的事务，这就要求有相应的 税收权限，税收划分必须有利于市场对资源配置的基础性作用的发挥。 ( 2 各级政府间事权与财权合理划分的条件。中央与各级政府为实现各自的 职能，都负有一定的责任，这就是事责。有了事责，就须履行，就需权力保证， 这就是事权。财权随事权而生，是事权的一个组成部分【2 0 1 当然，税权是财权的 一项主要内容，财权的内容也同样不只是税权，还应包括其他获取财政收入的权 力，它们同样要在不同级次政府之间进行划分。 ( 3 ) 法制条件。代表国家的中央政府和既代表国家又代表地方的地方政府之 间的各种关系，都需要法律来界定，税权划分也不例外。税权划分必须有法可依， 有章可循，通过法律形式界定从中央到地方各级的立法、执法、司法机构的税权 权限，各级政府各尽其职，各行其事，在一定程度上可以减少税收征管上的随意 性、盲目性，避免相互扯皮、相互越权行为，有利于依法征税和依法行政。 ， 我国税权划分问题研究 2 2 2 税权划分应遵循的一般原则 一个国家的税权划分奉行什么样的原则，直接决定着该国税权在中央和地方 的配置方式。所以要实现税权在中央和地方之间的合理划分，首先要解决好税权 划分的原则问题【2 ”。 第一，税权与事权非对称原则。按照这种原则事权以地方为主，而税权则以 中央为主，地方事权与财力的差额由中央对地方的财政转移支付解决，这样做不 仅可以保证政令统一，而且可以有效平衡地区经济差距。如果按照税权与事权相 统一的原则，这就意味着一级政府、一级事权、一级税权，层层分权，每级政府 都有自己独立的税收立法权，但立法权的随意下放不仅容易造成税政混乱，最终 削弱中央集权政体的财政基础。 第二，法治原则。社会主义经济是法治经济，它要求一切财税运行机制必须 依靠法制化进行并按法治的要求来规范，因而税权的划分也必须建立在法治的基 础之上。法治要求税权的划分要有法律依据，特别是宪法依据。法治原则内容包 括：( 1 ) 立法、执法、司法机构之间的税权划分必须法定；( 2 ) 中央与地方的 税权划分必须法定；( 3 ) 中央与地方在法定的分权范围内，依法行使职权，同时 对法定税权进行调整，必须遵循法定程序。 第三，合理原则。税权划分的合理主要是集权和分权的合理。集权与分权合 理是指税权划分既要维护中央在宏观调控中的主导地位，又要保护地方政府执行 公共事务、发展地方经济的积极性和自主性，实现适度集中和适度分权的统一。 具体来说，税收立法权的划分应兼顾中央与地方的税收利益为度，体现人、财， 物和权、责、利相适应的原则；税收执法权的划分应以税收管理的内在要求为出 发点；税收司法权的划分则应在加强司法监督与保护税收执法权的有效实施间求 得平衡。 第四，效率原则。效率原则是指税权划分的最优化是税权运用的低成本，少 摩擦、高效率。此原则不仅要求税收立法、执法效率高，税收司法保障有力，同 时要求通过对税权的合理划分，能实现中央财力的壮大，有助于中央与地方解决 各自职责范围内的事务，便于事权的有效行使。 譬 硕士学位论文 第3 章税权划分模式的国际比较分析与借鉴 3 1 国际典型模式比较分析 从国外情况看，因受政治、经济、法律以及历史等诸多因素的影响，各国税 权划分并不一致，甚至存在很大的差别。目前国际上通行的税权划分有三种模式： 3 1 1 以美国为代表的税权分散模式 美国是联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三个层次，各级政府都有明 确的事权、财权，实行以分别立法、财源共享，自上而下的政府间转移支付制度 为特征的分税制。联邦、州、地方均有各自相对独立完整的税收体系，联邦政府 的主体税种是个人所得税，州政府的主体税种是销售税，地方政府的主体税种是 财产税。在美国，州和地方两级权力机构拥有独立的税收立法权，可以对属于自 己的税收单独立法，有权决定征什么税及如何征，具体包括税种、税目，税率及 其优惠减免等，并付诸实施。在税权分散模式下，地方政府拥有较充裕的本级税 收固定收入来源，对中央财政的依赖性较小。当然美国州，地方两级政府的税收 立法权也受到联邦政府法律的限制和制约【2 2 l ：一是禁止任何州课征进出口关税； 二是不得歧视非本州居民；三是不能对来自其它州的货物课税；四是不得对联邦 政府的债券课税；五是当州和地方政府出现不适当课税时，联邦最高法院有权作 出停征的规定。具体如表3 1 所示。 与税收立法上的分权相一致，美国地方税的税收征管权也很分散联邦，州 和地方政府各有一套税务征管机构1 2 3 1 。联邦政府财政部设国内收入局，其机构分 布全国各地征收联邦政府税收；各州、地方政府也设有自己的征管机构，征收各 自的税收。各州的征管方式也不同，有的州委托联邦政府财政部国内收入局代征 个人所得税，有的州由州税务局代征个人所得税和公司所得税，还有的是州和地 方分征。 美国有比较完善的税收司法保障体系，建立相对独立的税务司法机构。当纳 税人不服税务复议部门的复议裁决时，可以选择合适的司法机关进行税务诉讼。 审理税务案件的司法部门独立于政府部门之外，与税务部门也没有任何经济利益 和行政管理上的联系。美国税务司法机构主要是指相对独立的税务法院、其他可 受理税务案件的法院和设在检察院的税务检察部门。各州设有税收上诉法院，主 要解决税务方面的纠纷。 9 我国税权划分问题研究 表3 1美国宪法与各州法律对州和地方的税收立法权限的限制 条款限定的内容 l ，联邦宪法第六条第一项 l 、最高条款 2 、内容：州和地方税法与联邦规范发生冲突时，联邦法律优先适用。 l 、联邦宪法第一条第三项第三款。 2 、商务条款 2 、内容= 任何课税不得对州际间的通商产生阻碍，不得影响州际问商业活 动的自由性 l 、州对法律的规定 3 、一般授权及税率 2 、内容：对财产税和销售税的税率实行限制：授权地方政府设定某些税目 4 ，一致性条款l 、州对法律的规定 2 、内容：在一特定的类别之内，对所有纳税人或课税对象均按相同的税 率课税；税收机构和划分应与政府的权益相符合 5 、平等保护条款l 、联邦宪法修正案第十四条。 2 、内容：州政府的课税不得侵害纳税人的基本利益，不得对纳税人实行歧 视。 6 、正当程序条款l 、联邦政府修正案第五条、第十四条第一项，州法律的规定。 2 、内容：允许对征税对象进行合理的分类并体现一定的差异；与平等保 护条款相类似，禁止任何对纳税人的歧视待遇。 7 、公共目的规定l 、州法律的规定 2 、内容：征税的目的应是为政府的活动提供经费及提供社会福利 资料来源：孙开：多级财政体制比较分析( 中国经济出版社1 9 9 9 年) 3 1 2 以日本、德国为代表的适度分权模式 日本是单一制国家，税收权限分为中央、都道府县和市町村三级。都道府县 和市町村是日本法律上的。地方自治团体”，是中央集中领导下的地方自治体制。 在这种政治体制的制约下，日本的地方税税权并不象美国那样采取高度分权的模 式，而是实行大集中、小分散，适度分权的模式。日本税制中的个突出特征便 是税款征收上的中央集权和税收权限上的地方分权相结合或称税收立法权、征收 权相对集中，管理权、使用权相对分散刚。 在税权划分方面，中央集中了主要或大部分税权，但地方也享有一定的自主 权原则上，日本的中央税和地方税法均由中央制定，从这个角度看，地方政府 仅仅是担当执行的角色。但是，中央制定的地方税法除了贯彻中央集权的思想外， 还体现了宪法所保障的地方自治原则，授予地方一定的权限。这主要体现在两个 方面：一方面，尽管日本所有地方税的立法都在中央，地方税提案被提出后，由 自治省制定税法，提交内阁讨论，然后报送国会，但在国会讨论批准后，按照地 方税法的相关规定，还是要由地方具体形成条例再由地方议会讨论批准后开征 硕士学位论文 这说明，就税收立法权而言，是由中央订立税法的原则大纲，地方规定征收的具 体规程另一方面，地方税法中还将某些权限明确授予地方行使，如法定外普通 税的开征权、税率的自由拟订权以及权宜课税权等。当然中央对地方会实行较严 格的管理，这也是日本税权划分的另一个特点，即“课税否决制度”1 2 5 1 。该制度 可以在一定程度上限制地方政府擅自开征税种，同时对地方税率给予适当限制。 表3 2 和表3 3 分别反映了日本都道府县和市町村税收立法权的归属。 表3 2日本都道府县地方税收立法权的归属 ：义 普通税目的税 立法归属、 都道府县民税 机动车取得税 事业税 狩猎税 不动产取得税 轻油提取税 中央政府 高尔夫球场税 特别地方消费税 地方可选择课税的税目： 狩猎登记税 水利地益税 都道府县其他项目( 应经中央政府的许可) 表3 3 日本市町村地方税收立法权的归属 税种 立法归属、 普通税目的税 入浴税( 温泉税) 市町村民税 事业所得税 固定资产税 地方可选择的税目： 中央政府轻机动车税 都市计划税 遗产税 水利地益税 公用设施税 特别土地税 宅地开发税 国民健康保险税 市町村其他项目( 应经自治大臣的许可) 资料来源：贾康：地方财政问题研究( 经济科学出版社2 0 0 4 版) 日本的税收征管分为两大税务系统，即国税由大藏省下设的国税厅及其分支 机构负责征收，地方税由都道府县、市町村属税务机构负责征收。这说明了在日 本，地方税的征收管理权在地方一级。 我国税权划分问题研究 关于税收司法权问题。日本宪法规定，所有司法权皆属于最高裁判所及以下 的一般裁判所，同时规定禁止设置特别裁判所，废除行政裁判制度，所有行政事 件诉讼皆属于一般裁判所的管辖之下，于是裁判法规定裁判所裁判一切法律上的 诉讼 而在德国，它与美国一样是联邦制国家，分联邦、州和地方三级，但实行的 税权模式却与美国有所差别德国实行的适度分权模式，但集权程度又稍微比日 本要高瞄l 。在税种划分上，按照税源大小和便于征收的原则，把税种分为各级政 府固定税和三级政府共享税，其中联邦税在德国国家税收体系中的分配占了大部 分，而州和地方的固定税税收只占1 6 。 至于税收立法权基本上控制在联邦一级。德国的立法权分为单独立法权和共 同立法权两种形式，联邦除对关税拥有单独立法权外，其他联邦专享税以及联邦， 州和地方的共享税也由联邦立法。各州和地方的专享税虽然属于共同立法的范围， 但为了保持各州税收制度的基本一致，避免在制定税法上互相矛盾，实际上联邦 在行使单独立法权的同时，还在很大程度上行使了共同立法权，以致各州通过自 己的立法措施取得税收收入的余地比较小，一般只能对地方性小税进行立法，也 可以对某些地方税的税率，减免等作出规定。州以下的地方政府没有税收立法权 在税收征管权上，联邦，州和地方各设置了一套税收征管系统，但相对集中 于州德国联邦政府只对很少一部分专享税进行管理，其余共享税委托州政府管 理。州一级管理的税收包括州的专享税和全部共享税。联邦的税收征管机构是联 邦财政部一财政管理总局一关税管理局；各州的税收管理系统是州财政部一财政 管理总局一财政局；地方税收征管机构就是财政局。 在德国，税收事务的司法权归属于财政法庭，纳税人如果不接受税务当局的 决定，可以求助于该法庭联邦财政法庭位于慕尼黑，除巴伐利亚州有两个、北 莱茵威斯特法利亚州有三个财政法庭外，其他各州均只有一个财政法庭。原 则上只有在行政措施无效之后才能将诉讼提交财政法庭，但绝大部分的税务争议 在行政级别上得到解决，提交财政法庭的诉讼一般是要求修改行政法令、强制执 行行政法令或者对某一行政法令的合法性提出疑问，要求财政法庭进行裁决。 3 1 3 以法国为代表的高度集权模式 法国是一个实行单一制的国家。长期以来，法国一直实行中央集权的管理体 制，政权分为中央、省和市镇三级。与联邦制国家不同，法国省一级地方的行政 长官是由中央任命的。与此相适应，法国税权的划分也是高度的集权，无论是征 税权还是税款的分配使用权都是由中央统揽，只把次要的税源划给地方。 在法国，中央税和地方税实行彻底的划分，主要税种归中央，其收入列入中 央预算；零星税源归地方，但收入规模和收入比重都比较小；在整个税收体系中 硕士学位论文 不存在共享税，也不搞同源共享口7 1 ( 见表3 4 ) 至于税收立法权和税收行政权也主要集中在中央，地方的机动权较小在法 国，无论是中央税还是地方税，税收法律和主要政策均由中央政府统一制定，地 方只能按国家的法律政策执行。地方只享有某些机动权，如可以制定某些地方税 的税率、开征一些捐费等。在税收行政上，法国不存在中央税和地方税两套机构， 财政部设有税务总局和关税局，省和市镇都有税务机构，归税务总局领导。 表3 4 法国税收收入划分格局单位：l o 亿法郎 年度 1 9 8 6 1 9 8 81 9 9 01 9 9 2 1 9 9 4 中央税和地方税税收收入总额 1 2 2 3 81 3 7 6 3 1 5 4 0 31 6 3 3 4 1 7 6 3 5 收入额 1 0 2 9 91 1 5 2 o1 2 7 8 01 3 4 6 61 4 3 5 s 中央税 占中央税和地方税 8 4 28 3 78 38 2 | 58 1 4 收入总额的比重( ) 收入额 1 9 3 92 2 4 52 6 8 32 8 6 83 2 7 j 7 地方税 占中央税和地方税 1 5 81 6 31 71 7 j1 8 6