（经济法学专业论文）税收授权立法初探.pdf

摘要 税收授权立法是指拥有税收立法权的权力机关，依照宪法或宪法 性法律文件的规定，将特定事项的税收立法权授予同级行政机关或下 级权力机关行使的法律制度。税收授权立法不仅具有立法效益上的比 较优势，而且为税收立法及经济发展的税收调节现实所需。但是，税 收授权立法的泛滥必然导致对税收法律主义、民主、人权、法治的致 命伤害，因而，必须要对税收授权立法进行必要的规范和限制。 如何合理地规范和限制税收授权立法? 首先，在经济效率与社会 公平、行政效率与征纳平等、立法效率与立法公正的冲突中，要坚持 公平优先，兼顾效率的价值抉择；其次，在国家与国民、税收征管机 关与纳税人、中央政府与地方政府之间的利益矛盾中，要抱守利益平 衡理念，实现各方利益最大化；再次，在税收授权立法的过程中，要 遵循实际需要原则、不得越权原则、谨慎授权原则和授权明确原则； 最后，还要从税收授权立法主体、事项、方式、期限、程序、监督等 方面对之加以严格控制。 针对我国税收授权立法的积弊及成因，我国应坚持以税收法律主 义为核心，以税收授权行为的规制、税收授权立法程序的控制和有效 监督为重点，对我国税收授权立法制度加以完善。 关键词：税收，授权立法 a b s t r a c t t h et a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o nr e f e r st ot h el e g a ls y s t e mi nw h i c h t h eo r g a no fp o w e rw i t i lt a xl e g i s l a t i o np o w e r , a c c o r d i n gt ot h e c o n s t i t u t i o no rr u l e so ft h ec o n s t i t u t i o n a ll e g a ld o c u m e n t s ，e m p o w e r st h e s a m e - l e v e l e da d m i n i s t r a t i o nd e p a r t m e n t so ri n f e r i o ra u t h o r i z a t i o nu n i t st o e x e r c i s et h ep o w e ro fl e ? g i s l a t i o no ns o m ep a r t i c u l a ri s s u e s t h et a x l e g i s l a t i v e a u t h o r i z a t i o nn o to n l yh a s c o m p a r a t i v ea d v a n t a g e s i n l e g i s l a t i v ee f f i c i e n c y , b u ta l s oi s c a l l e df o rb yt a xl e g i s l a t i o na n dt h e r e a l i t yo ft a xa d j u s t m e n tn e e d e db ye c o n o m i cd e v e l o p m e n t h o w e v e r , t h e t a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o nr u n n i n gu n c h e c k e dw o u l du n d o u b t e d l yl e a d t ot h ed e a d l yh a r mt ot a xl e g a l i s m ，d e m o c r a c y , h u m a nr i g h t sa n dr u l eb y l a w t h e r e f o r e ，i ti se s s e n t i a lt h a tt h et a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o nb e r e g u l a t e da n dr e s t r i c t e d h o ws h a l lw er e g u l a t ea n dr e s t r i c tt h et a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n ? i nt h ef i r s tp l a c e , b e t w e e nt h ec o n f l i c t so fe c o n o m i ce f f i c i e n c ya n ds o c i a l f a i m e s s ，b e t w e e nt h eo n e s o f a d m i n i s t r a t i v ee f f i c i e n c ya n dt h ee q u a l i t yo f i m p o s i n ga n dp a y i n gt a x e s ，b e t w e e nt h eo n e sl e g i s l a t i o ne f f i c i e n c ya n d l e g i s l a t i o nf a i r n e s s ，w es h o u l d i n s i s tt h ep r i o r i t yo ff a i r n e s sa n d m e a n w h i l eg i v ed u ec o n s i d e r a t i o nt ov a l u es e l e c t i o no f e f f i c i e n c y ：i nt h e s e c o n dp l a c e ，b e t w e e nt h ec o n f l i c t so fn a t i o na n dc i t i z e n s ，b e t w e e nt h e o n e so fd e p a r t m e n t so fi m p o s i n gt a x e sa n dt a xp a y e r s ，b e t w e e nt h eo n e s o f t h ec e n t r a lg o v e m m e n ta n dt h el o c a lg o v e r n m e n t , w es h o u l da d h e r et o t h ep r i n c i p l eo fi n t e r e s tb a l a n c ea n dr e a l i z et h em a x i n l u mo fp r o s p e c t i v e i n t e r e s t s ；i nt h et h i r dp l a c e ，i nt h ep r o c e s so f t a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n ， w es h o u l df o l l o wt h ep r i n c i p l eo f r e a l i t yn e e d , t h eo n eo f n o - o v e r s t e p p i n g o fa u t h o r i t y , t h eo n eo fc a u t i o u sa u t h o r i z a t i o na n dt h eo n eo fc l e a r a u t h o r i z a t i o n ；i nt h el a s tp l a c e ，w es h o u l dc o n t r o lt h et a xl e g i s l a t i v e a u t h o r i z a t i o nf r o mt h ev i e wo fi t sb o d y , i t si s s u e s ，i t sw a y s ，i t sd e a d l i n e ， i t sp r o c e d u r e s ，i t ss u p e r v i s i o na n de t e a i m e da te n g r a i n e dm a l e r a c t i c eo ft a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o na n d i t sc a u s e s , o u re o t m t r ys h o u l di n s i s to nt h ec e n t e ro f t a xl e g a l i s m ，a n dp u t e m p h a s i so nt h er e g u l a t i o no fb e h a v i o ro ft a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n , t h ec o n t r o l l i n go ft h ep r o c e d u r e so ft a xl e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n ，a n dt h e e f f i c i e n ts u p e r v i s i o n ，h e n c ep e r f e c tt h es y s t e mo fo u rc o u n t r y st a x l e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n k e yw o r d st a x ，t h el e g i s l a t i v ea u t h o r i z a t i o n 颂士学位论文 前言 刖置 税收授权立法从诞生之初即运行在矛盾与冲突之中，一方面，各国均规定税 收立法权为代议机关之专有立法权，另一方面，税收授权立法又为实践所广泛需 要，而其自身并没有一个完整的理论体系和制度规范指导实践。尽管税收授权立 法也必须要符合授权立法制度的一般要求，但由于税收及税法的特殊性，无论是 理论上还是实践上，税收授权立法都有着与一般授权立法所不同的更严格的要 求，并对社会经济生活有着更重大的影响，这就为我们提出了一个新的课题：税 收授权立法是否应该存在? 税收授权立法应该如何存在? 回答无疑是肯定的和 积极的，就像一位学者论及授权立法时所说的那样：“授权立法不是存与废的问 题，而应是如何更好的实行的问题”“3 也如黑格尔的那句名言“凡是现实都是 合理的”，税收授权立法既然被普遍适用，必然有其存在的合理内核和现实需要， 关键在于，将税收授权立法架构在什么样的法理基础上、采取什么样的价值取向， 关键在于如何从其特殊性出发，规制税收授权立法行为，完善税收授权立法制 度，从而使其合法、合理的存在并发挥其应有的作用，因此有必要对税收授权立 法的一般理论和制度进行反思和系统性的构建。 基于这样的一些思考，以建构税收授权立法的一般理论为出发点，本文从多 学科角度对税收授权立法存在的合理性，合法性进行了探寻，客观地分析了其存 在的必要性和局限性，从税收授权立法自身存在的价值冲突与利益冲突中进行选 择和平衡，并对税收授权立法的基本原则进行确定，以基本原则为主线对其进行 制度设计，从而建构出税收授权立法的一般理论。 从一般到特殊，从理论到实践，运用税收授权立法的一般理论解决中国的实 际问题是文章的落脚点。在实践中，税收授权立法在西方发达国家被严格限制使 用，而在中国，却出现了税收授权立法泛滥的现象，既违反了授权立法本身的制 度要求，也违背了税法在控制行政权力和保护纳税人私有财产权利方面的价值追 求，直接造成了中国税收立法的混乱局面特别是在中国法学界对私有财产权平 等保护的呼声日益高涨的时候，在税法学界产生税收宪法学并对税收法律主义更 趋认同的时候，税收授权立法的“非法化”倾向越来越引起了人们的普遍关注和 批判。因此，运用税收授权立法的一般理论分析中国税收授权立法的实际问题， 完善中国的税收授权立法制度，对改善中国的税收授权立法现状，规范税收授权 立法秩序，从而更好地发挥税收授权立法制度的作用具有现实意义 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 第一章税收授权立法的必要陛 溯及现代民主法治建设的源头，税收法律主义在法治进程中扮演着重要的角 色，“起着先导和核心”的作用脚而税收立法以授权形式出现，无疑是对税收 立法民主性的挑战，因此，重构科学的税收授权立法制度，使税收授权立法在冲 突和矛盾中归于民主宪政的旗下，是我们研究该问题的核心目的，而分析税收授 权立法的概念内涵及特征无疑是我们研究的逻辑起点 1 1 税收授权立法的概念与特征 i 1 1 税收授权立法的概念 当前学界对授权立法概念概有六、七种不同的说法，但从立足于宪政角度定 义授权立法，笔者较赞同如下定义： 授权立法是指享有宪法规定立法权的立法主体，通过授权法的形式，将其部 分立法权限授予其他机关或组织行使的一种法律制度。嘲 从这一概念中可以看到：一是明确了授权的权源，即宪法的规定；二是确定 了授权主体，即宪法规定的有立法权的机关；三是授权方式明确为依授权法的法 律规定；四是授权的内容为部分立法权；五是被授权主体为其他机关或组织值 得指出的是，这一定义明确了授权主体必须是由宪法规定的有立法权的机关，体 现了宪法的要求这也是此定义较其它定义的更有意义之处 然而，这并不意谓着将税收附于授权立法名下便成为了税收授权立法的概 念由于税收是人民财产权力和利益的让渡，税收授权立法的法律规定性应更为 严格从“应然”的角度讲，税收立法权属议会专有立法权，为法律保留事项， 但从“实然”的角度看，税收立法权又不属于议会绝对保留事项，代议机关可以 将某些税收立法权授予其它机关行使，但前提是，无论是税收授权立法的主体还 是行为，都必须在宪法性法律文件的直接，明确规定下，满足民主宪政的要求 因此，我们将税收授权立法定义为：税收授权立法是指拥有税收立法权的权 ，力机关，依照宪法或宪法性法律文件的规定，将特定事项的税收立法权授予同级 行政机关或下级权力机关行使的法律制度静态的看，税收授权立法是一种法律 制度，或是已经制定的法律文件动态的看，税收授权立法则是一种立法活动 从税收授权立法的概念中可以看到，除了符合授权立法的一般要求外，税收 授权立法显然还有着更丰富的内涵：一是有宪法明确规定的专门的授权主体从 2 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 理论上讲，依职权立法的立法主体都可以成为授权主体，但就税收立法而言，只 有代议机关才有权授权而成为授权主体，并且该权力必须由宪法性法律文件加以 直接规定。这充分体现了宪法至上的原则，也体现了对人民基本权利的宪法保护； 二是要有明确的授权内容必须要以授权法或授权决定等方式明确授权内容，一 事一授权，以防止授权立法机关以合法的形式对人民利益随意侵蚀：三是有确定 的被授权主体就税收授权立法来说，须具备一定能力和责任的机关方才得以被 授权，以保证授权立法的严肃性。因此，被授权主体一般只有两个，一个是行政 机关，另一个是地方权力机关，以行政机关为主。通常意义上所说的授权立法均 指行政机关的立法 i 1 2 税收授权立法的特征 税收授权立法同其它授权立法一样，其本质就是宪政体制下的、分权基础上 的立法权的重新配置，是立法权的转移。因而税收授权立法具有一般授权立法的 从属性、有限性和灵活性的基本特征。但鉴于税收的特殊性，税收授权立法的这 些特征表现的更为突出，并且某些特征内涵也与其它授权立法有明显不同。 一，税收授权立法的从属性 税收授权立法的从属性具体表现为权源的从属性，位阶的从属性，法律效力 的从属性和立法内容的从属性四个方面。 一 权源的从属性，是指税收授权立法权从何而来。授权立法权派生于职权立法， 从属于职权立法。职权立法权直接来源于宪法规定，而授权立法权则来源于法律 的授权。来源于宪法规定的职权立法具有较高的稳定性，不经修改宪法程序不得 增加或减少，而对授权立法，授权机关可以在任何时候收回或对授权进行调整。 税收授权立法权的从属性突出表现在只源于议会授权而不是来源于其它依职权 立法的主体。税收立法权属议会专有立法权，各国宪法明确规定为法律保留事项， 因此行政机关或地方权力机关只有在获得立法机关明确授权的情况下，才能拥有 一定的税收立法权。税收授权立法仅依宪法和法律制定，而不能依行政法规和地 方法规 位阶的从属性，指税收授权立法在税收立法体系中所处的等级地位具有从属 性。位阶体现的是一个法律规范同其他法律规范之间的联系。由于税收授权立法 本质上是立法权的转移，而不是委托代理，因此行政机关或地方权力机关根据授 权而制定的是行政法规或地方法规，显然从属于宪法和法律“授权立法是立法 权性质因授权而依法转移后的一种立法某一法定立法权，由享有该项立法权的 立法主体通过授权这一行为使其立法权转移至另一个无此立法权的国家机关，另 一个国家机关就获得了该项权限，该项权限此时成了接受授权机关的权限的组成 硕士学位论文第一牵税收授权立法的必要性 部分了所以授权立法改变了法定立法权的性质和主体属性，产生了转移，改变 了法定立法权的划分”n 。行政机关或地方权力机关接受授权后，只能以自己的 名义制定、发布称之为“法规”( r e g u l a t i o n ) 、“规章”( r u l e ) 的文件，并自行 承担相应的责任，而不能制定“法律”( l a w 、a c t ) 根据法律优先原则，税收行 政法规或税收地方法规必然从属于税收法律 ，效力的从属性，是指依税收授权立法所制定的法规范在实际运用中的约束力 具有从属性。“所谓法律效力是指法律及其所派生文件、文书所具有的，以国家 强制力为保证的，在所适用的时间、空间范围内，赋予有关主体行使其权利( 权 力) 的作用力以及约束有关主体履行其义务( 或责任) 的作用力的总和。”嘲它 表明的是法律规范与所调整的对象之间的一种关系。税收授权立法来源于法律授 权，仅仅是对税收法律的细化和补充，因此其调整对象和效力范围自然比宪法和 法律适用的范围窄：在实施过程中，由于税收授权立法的位阶从属于宪法和基本 法律，作为下位法，当其与宪法及法律规定以及授权法相抵触时，按照上位法优 于下位法的原则，税收授权立法将因其违宪无效或因违反法律规定而失去法律效 力。 。 内容的从属性，指税收授权立法内容源于授权法的规定，必须符合宪法、法 律和授权法的要求。总体来讲，税收的特殊性决定了在立法机关亲为的法律和授 权立法之间，前者为主，后者为辅，即税收授权立法只能做实旌性的、解释性的、 补充性的或例外规定，以及就暂未能制定法律的事项制定法规，而主要的、绝大 多数的税收立法权则掌握在代议机关手中，某些基本的税收事项属法律绝对保留 事项，授权立法不得为之，且一旦条件成熟，法规上升为法律时，授权立法即告 终止。从具体授权立法活动看，依授权所立之税法规范世须f = 据宪法和法律制定， 不能违背宪法和法律的目的和宗旨税收授权立法的内容必须要以法律授权所明 示的具体的目的、范围为标准，不能超越授权规定的范围 二，税收授权立法的有限性 税收授权立法的有限性除符合授权立法有限性的一般特点外，以下三个方面 更能体现税收活动的特别要求。 首先，税收授权立法的主体资格和行为均受宪法限制一方面，授权机关必 须具有宪法规定的立法权限，无宪法规定的权限就无权可授出：另一方面，基于 税收的特殊性，税收授权立法的授权主体，被授权主体，以及应授权力必须要由 宪法或宪法性文件直接规定，并非所有的职能立法主体都具有授权资格，也并非 所有的组织，团体、机关都能成为被授权主体。换句话说，只有宪法或宪法性文 件做出了明确规定的，才能成为税收授权立法的授权主体和被授权主体，才能接 受税收立法授权 7 硕士学位论文 第一章税收授权立法的必要性 其次，税收授权立法内容受宪法、，法律及授权法限制一方面，税收授权受 到严格限制，什么样的税收权力必须保留、什么样的税收权力可以授出由宪法规 定；另一方面税收授权立法必须在授权法明确的授权目的、范围、程度、期限内 行使，不能对授权法有丝毫的超越，更不能超越宪法和法律的一般规定，否f = j i i p 为越权无效 再次，税收授权立法权能有限这是指税收授权立法的权能缺乏完整性和独 立性。代议机关所立税法，具有完整的制定权，修改权，补充、废止权，还有提 案审议、表决和公布权而税收授权立法的权能则要受制于授权法的规定，通常 是不完整的，税收授权立法一般只有对实施细则的制定权，而没有对法律的修改 权、废止权。同时，税收授权立法本身的效力必须受授权机关、司法机关甚至专 门机关的绝对监督与制约，税收授权立法效力必须要经过审查才能生效，有些税 收法规还要待批准才有效力 三、税收授权立法的灵活性 税收授权立法的灵活性更多地体现在把握时机的灵活性上。具体表现在授权 的灵活性和授权立法的及时性上 授权的灵活性，是指授权机关，即有税收立法权的权力机关可以根据实际需 要适时地将某些立法权授出，适时收回，可根据需要确定授权期限的长短，不受 宪法程序的限制。这是因为社会生活变化莫测，当突发事件发生时，或紧急情况 出现时，议会立法的程序性要求和时限显然无法满足特殊需要，而将立法权授予 行政机关恰好能满足其要求，特别是当影响社会经济生活的事件发生时。税收授 权的灵活性可发挥应有的作用。如我国2 0 0 3 年“非典”时期制定的对部分行业 的税收减免规定，对经济社会稳定发挥了重要作用 授权立法的及时性，是指被授权主体可以随时根据现实情况，依授权灵活制 定、调整某些法规社会生活是快速变化的，只有税收行政机关最靠近经济生活、 熟悉经济活动，具有高度的敏感性，富有专业方面经验，并没有烦琐的立法程序 限制，因此它可以及时、快速地对经济变化做出反应，高效灵活地制定或修改法 律细则税收授权立法的灵活性充分发挥了政府利用税收杠杆调控经济的巨大功 能，又没有破坏宪法的稳定性 1 2 税收授权立法的理论基础 1 2 1 法经济学基础 经济分析法学的主旨就是通过对法和经济相互关系的探讨，促使有效益地进 行法律制度的安排，效益原则贯穿于始终正如波斯纳所说，“任何一种权利的 r 5 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 起始配置都需要交易成本并影响收入分配，问题的关键在于，如何使法律能选择 一种成本较低的权利配置形式和实施程序这样，社会的法律运行、资源配置的 进化过程就是以交易成本最低为原则，不断地重新配置权利、调整权利结构和变 革实施程序的过程”埘所有的法律规范、法律制度和法律活动，归根结底都是 以法律手段促进资源的最佳配置，促使效益产生，从而实现社会财富的最大化 一因此，。在立法中引入成本方法分析立法现象，可以从成本效益的角度寻求 和实现法律效益的最大化，从而阐明法律存在的必要性、收益性、合理的调控范 围以及法律效益的归属主体。“”运用法经济学方法论证税收授权立法的合理性， 理性地分析出其与议会立法的比较优势。从而反观税收授权立法制度的经济合理 性 一、税收授权立法在立法成本上具有比较优势 按照经济学理论，效益乃产出与投入之比，这种关系常常表现为单位成本所 获得的最大收益，或单位收益所消耗的最小成本立法效益就是在立法过程中， 法律制度产生的收益与立法成本之比。我们可以先假定收益既定，通过考查成本 来考查效益税收授权立法作为一种制度供给，其投入包括直接立法成本d c ( d i r e c tc o s t ) 和间接立法成本i d c ( i n d i r e c tc o s t ) 直接立法成本也称为狭 义的立法成本，仅指立法活动所耗费的成本，包括立法机关的运行立法体制 成本s c ( s y s t e mc o s t ) 、立法的程序性活动立法程序成本p c ( p r o c e d u r a l c o s t ) 、和立法监督的成本u s p c ( s u p e r v i s o r yc o s t ) 法律实施投入的人力、 物力和财力，就是立法的间接成本，也可称其为法律实施成本i c ( i m p l e m e n t a r y c o s t ) 其中，立法体制成本是一个国家或者地区为维持其立法体制的有效运行 而投入的成本立法主体的多少决定了立法体制成本的高低。立法程序成本，也 可以称为立法技术成本，是制定、修改和废除法律所耗费的人力、物力和财力， 其成本的大小与参与人数和所需赞成票成正比，成本箍着人数的增加而增加在 极端情况下，“如果决策是独裁性质的，由一人说了算，则决策成本最低为零。啪 立法监督指特定主体在其监督权限范围内，依据一定的程序对有权机关制定法 律、法规和规章的活动所实施的监察和督促，包括动态的立法过程和静态的立法 结果从各国的立法监督实践看，立法监督投入越多，法律的实施成本也就相应 降低，法律的社会效益也就越高反之，法律的实施成本就会加大，其社会效益 也就较差，甚至造成法律权威的损失 在税收授权立法体制中，由于税收立法的特殊性使被授权主体仅以行政机关 为主，行政机关议行合一，因此无需单独再设立或调动专门机关开展立法活动， 因此，立法体制成本s c 投入会低于议会立法：行政立法过程中，立法周期短， 去除了不必要的繁文缛节而使程序简练，所投入的物力、人力和财力也相对较少； 6 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 由于人的理性有限，使得选择绝对的最佳方案的机率几乎为零，这种情况下，行 政机关特有的一定的自由裁量权会避免旷日持久的会商而造成的成本过高。因 此，立法程序成本p c 也较低当然，这是指绝对的较低成本由于立法经过了 授权，则必定要加大监督力度，故而监督成本会相应增加，表现为立法直接成本 的增加但反过来，因监督成本增加而使实施成本降低，又会导致间接立法成本 的降低，因此总体来说，税收授权立法的立法成本较之议会立法是低的，在立法 资源有限的情况下，降低立法成本当然也就意谓着效益的提高 二、税收授权立法在效益上具有比较优势 直接立法成本不能完全反映立法的目的与价值选择，必须从立法的效益看待 立法成本效益目标既有经济效益，还有社会效益考察立法的社会效益的离低， 可以从法律是否有利于实施、法律的实施过程中的实施成本、以及法律的实施效 果来看。对于税收授权立法来说，由于行政机关离市场更近，行政立法人员具有 更优的专业化素质，行政部门更熟悉经济工作，行政机关制定的法规范仍需由行 政机关执行，因而使其制定的法律规范更适合现实情况而更有利于实施；法律实 施过程中，民主性欠缺可能会成为导致执法成本有所增加的因素，但从另一方面 看，正如前文所述，由于税收授权立法制度要求有较完善的监督机制，较多的监 督成本的投入，某种程度上会弥补缺乏广泛民主的不足，从而使实施成本相应降 低总的来看，虽然该立法制度有一些外部成本损耗，但仍是具有效益性的：通 过该制度生成的法律规范，能更易于执行，能更有效的配置社会资源，能最大限 度增加社会财富。按照“卡尔多希克斯标准”效益观，只要第三者的总损失。 小于交易所产生的总效益该交易就是有效益的在该交易的情况下，社会资 源的配置就是有效的，与此相应的法律制度也就具有效益性这也是波斯纳的法 律效益观 三、税收授权立法在对经济活动的调控效率上具有比较优势 利用税收政策实现对宏观经济调控的效益目标，最重要的途径就在于效率 高度的灵敏性和调控活动的高效率需要较高的交易成本，因此，由谁来做决策行 为的主体，具体做什么样的制度安排，引起的后果也必然不同正像科斯定理所 说的，权利的不同配置状态会对效率产生不同的影响嘲比较而言，税收授权立 法制度具有调控宏观经济的高效率，因而也会因此产生制度效益这是因为，行 政机关在满足社会特定要求和专业活动方面上具有比较优势，赋予它一定的税收 政策制定权会减少调控经济活动中的交易成本；另一方面，由于行政决策的快速、 及时和经济性优势的发挥，可以避免法规范的确立、变更、修改等时效的滞后。 税收行政机关既能避免因时滞而使制度效益水平大大降低，又能产生由于快速、 及时反应而带来的更大效益，因而从法经济学角度分析，赋予行政机关以一定的 7 硕士学位论文 第一章税收授权立法的必要性 。税收立法决策权，可以实现较大的效益。从西方各经济学流派理论看，无论是凯 恩斯学派、还是供应学派或制度学派，无论是拉弗曲线所推桊的“最佳税率点” 的选定，还是“政府的相机抉择”，各理论适用的共同点在于，充分运用了行政 权力对复杂和波动易变的经济活动快速反应的能力，这是行政效率的最好体现。 1 2 2 立法学基础 税收授权立法的本质是立法权的转移，是宪政体制下立法权的重新配置。所 谓立法权的重新配置是针对资产阶级国家奉行的权力分立的原则而产生的，这种 重新配置的合法性理论基础就在于分权理论的新发展，在于综合立法权理论的形 成。正如伯纳德施瓦茨所说的：“为了有效地管理经济，三权分立的传统必须 放弃。”1 、 一、从狭义立法权到广义立法权对立法权的新认识 在传统的立法观念中，立法权应当属于议会性质的国家权力机关，此权绝不 应当旁落他处或者分享权力，否则就是对立法权的侵越，对人民权力盎乞浸犯因 此，狭义的理解立法权，是专指立法机关行使的创制、认可、修改或废止法规范 的权力。从概念的内涵来看，“产生”法规范是立法权的基本属性，从概念的外 延上看，将狭义立法权界定为立法机关的立法权符合概念的本质属性。 从狭义立法权角度看，立法机关的立法杈是其他一切立法权的“源投”行 政机关的立法权来源于立法机关的委托或授权，产生的结果就是授权立法立法 职能的最初分流，是在固守议会立法权不可分割与侵蚀的前提下进行的，其理论 基石是任何立法权必然归属于议会立法机关的条件下，当行政机关行使立法授权 进行立法活动时，它的立法职能是对议会授权法规定的执行，立法校由议会立法 机关独自享有的“根基”没有动摇。而司法立法权，尽管不是直接来自议会的授 权或委托。但法官的产生须由议会同意，如美国联邦法院法官都是经参议院同意 由总统任命的并且，法官在创制判例的过程中，不能背离立法机关已经制定的 法律的原则或精神从这种意义上说，议会立法权与司法立法权也可以形象地称 之为“源”与“流”的关系 如果从广义上理解，仅将国家或立法机关作为立法权的主体是不周延的事 。二实上，立法权最初是由个人行使的，古代和早期的法律制度常常将其法律的最初 陈述或首次编纂归于某个特定的立法者在近现代，立法权的主体更趋于多元化 在美国，有联邦与州的二元立法权；在英国，有以英王名义存在的立法权；还有 在理论上尚待论证而在事实上已经存在的“超国家立法权气还有法律必须由公 民表决才能生效的“公民立法权”这一系列制度均表明立法权的主体不是惟一 一的因此，如果从广义的角度理解，立法权是指所有行使立法的权力，即所有创 8 硕士学位论文 第一章税收授权立法的必要性 制、认可、修改、废止法规范和法规则的权力。立法权的主体除作为立法机关的 议会和其它代议机关外，还包括某些有立法权的行政机关以及英美法系国家创制 判例法的司法机关。特别是随着行政立法的发展，行政机关并未仅仅止步于接受 权力委托进行立法当行政机关制定法律规范的行政职责“写入”宪法和组织法 或者被解释为“默示”的宪法权力之后，行政机关制定的规范性文件具有了新的 法律意义，这是立法理论面对行政立法实践的新发展。总之，在宪政体制上，行 政机关取得了制定具有法律效力的规范性文件的权力，至于这种权力是“立法权” 还是“行政权”并不重要，关键是行政机关可以制定法律规范逐步得到了认可。 二、从分权理论到综合立法权理论分权理论的新发展 立法权的观念渊源予分权思想。亚里士多德通过对古希腊各城邦政体的研 究，认为一切政体都应有三个要素作为其构成的基础，他称这三个要素为议事机 能、行政机能和审判机能。【l l 】到了资产阶级革命时期，洛克明确提出了立法权、 行政权和对外权的三权分立理论【1 2 1 孟德斯鸠发展了洛克的分权思想，明确地 提出了具有现代意义的三权分立理论，他认为，立法权、行政权、司法权三权分 别由三个不同的机关行使，其中，立法权和行政权要互相牵制以保持权力的平衡。 1 1 3 1 分权理论即是指立法权、行政权和司法权的分立与制衡启蒙思想家提出分 权学说的目的，在于使国家各权力机关能形成有效制衡，从而避免因集权葡导致 的政治腐败。现代宪法实践确立了三权分立学说作为一种类型的国家制度的基 础，当其转化为宪政制度以后，。立法权”已被神圣化和赋予了特定的内涵，它 不再仅仅是一种制定法律规范的权力，而且已经成为了一个标志和象征，代表着 人民的权力 实际上，作为国家的政权，从根本上来说是统一不可分的，“严格意义上的 三权分立只是早期资产阶级政治家的政治理想，实践中的这三权却从未、而且也 不可能绝对分开”【l4 】事实表明，国家权力在现代社会中的运行，仅由一个组织 机构包揽一切立法事务是不现实的，即便是在奉行三权分立的国家同样如此，客 观上要求对权力分立学说进行修正和发展 在美国，当代主流观点认为，分权原则是一个政治原则，适用于政府最上层 三个机关之间，行政机关是下级机关，不由宪法设立，不受分权原则的限制，可 以同时行使立法，行政和司法三种权力旧我国学者提出了“作为综合性权力 体系的立法权”的观点认为立法权“不是也不可能由一个机关来驾驭，而总由 诸多立法主体来行使，不能把一种立法权、一种立法主体认作整个立法权、行使 全部立法权主体。”1 1 6 1 对这一观点认识的基础则在于对所谓分权的进一步认识， “分权并不是各类权力的俨然分开，分别交由不同的机关行使，相互之间不能与 问、不能制约或互不关联”t ”恢义的分权就可以理解为立法机关的立法权、行 9 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 政机关的委任立法权和司法立法权之间的分立与“互补0 狭义的分权存在的理 由就在于不同国家机关的立法权内部的相互作用，更体现了综合立法权体系的涵 义 三、对立法权及分权理论新认识税收授权立法权存在的合法依据 分权理论的进一步深化和综合立法权体系成为了包括税收授权立法在内的 ，授权立法存在的合法依据。 一是税收立法主体不限于立法机关，行政机关也可以成为税收立法主体。立 法机关通常是指享有和行使国家专项立法职能的专职性国家机关，即与行政机 关、司法机关相对称。在不同体制的国家存在各种不同的称谓，有的称议会，有 的称国会，有的称人民会议，有的称权力机关等等但立法机关并不等同于立法 主体从广义的立法权概念看，尽管议会立法机关拥有至高无上的立法权，并不 意味着一切规范性文件只能由议会、国会或权力机关等代议制立法机关来制定。 立法机关拥有主要的税收立法权，但税收立法权并不仅限于立法机关，行政机关 也可能拥有一定的立法权，也可以作为税收立法主体存在。从现在的税收立法体 制看，无论是美国、英国等一元制立法体制国家，还是大陆法系如法国、日本等 二元立法体制国家，立法机关、行政机关都是税收立法的主体但必须明确的是， 由于税收立法权为议会专有立法权，因此行政机关的税收立法权只能来源于授 权因此，税收行政立法权与立法机关立法权具有“种”、“属”关系，作为议会 或代议机关的专有税收立法权是“源权”，税收行政立法权来自于这一权力的授 予。 二是税收授权立法是代议机关立法的重要补充。综合立法权体系的理论，一 个突出的表征就是突破了最初的三权分立理论中各种权力截然分开的界限，形成 了不同立法权主体之间的立法权的分立与互补就税收立法而言，存在于立法机 关、行政机关以及司法机关的税收立法权是一种既互相制衡又互相补充的关系， 制衡主要表现为立法机关对行政机关、司法机关对立法和行政机关的制衡上，补 充则存在于行政机关的授权立法对立法机关制定法律的有效补充上表现为税收 授权立法的内容是在授权范围内对议会立法的细化；是为配合议会立法的更好实 施而进行的补充性规定；是为税收立法的整体需要而就某一局部或个别事项的具 避：体规定同时，还是立足于现实需要、就议会暂时自己不能完成的立法任务而进 行的立法活动，这即构成了适应社会发展需要的严格规则主义与自由裁量主义相 结合的立法机制 1 3 税收授权立法的现实需要 英国行政法学家g a r n e r 认为，在理想状态下的国家，立法权应当完全保留 l o 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 在直接对选民负责的立法者手中。“”然而在实践中，由于各种情况的出现，特别 是税收及税法的特殊性要求使税收授权立法在行政机关得以运用并发挥着较大 的作用正如印度行政法学家c k t h a k e r 认为的，“事实上，如果议会不想进行 立法授权，那么，议会就不可能通过公众意见要求的各种高质量的立法呻1 以 英国为例，1 6 8 8 年“光荣革命”以后，议会把立法权控制在自己手中，几乎成 为了一种信念，但到了1 8 世纪，政府要制定关税、税收、圈地方面的法律，议 会使立法工作受阻，以至于国家细致的管理工作处于停滞状态；1 9 世纪，工业 革命出现的自由放任主义结束后，议会被迫将制定行政规章的权力授予给了中央 政府：2 0 世纪，特别在社会立法领域，授权立法进一步发展：两次世界大战使 议会由于战争的需在而授予了政府更广泛的立法权；战后，福利国家的引进，再 次加强了授权立法的进程。梳理英国以及其它国家的有关历史，我们可以发现， 税收及税收立法的特殊性以及现实需要为税收授权立法提供了存在的正当理由。 ， 1 3 1 税法的专业性、技术- 陛和复杂性的需求 。 税法是跨税收学、法学、经济学、财务管理等的综合性学科，在税法的制定 过程中体现出了较强的专业性、技术性和复杂性的特点，主要表现在税制结构的 设置、税法规范的表现，以及税法功能的发挥等多个方面。 税法体系十分庞杂，税种的总体设置、各税种的配合、税收环节的设计是一 个综合、复杂，专业化的工程，涉及对不同行业、不同地区、不同个体的实质性 影响，因此，要求税制结构的设置必须要具有高超的专业技术，必须要对各税种 进行科学、合理的分类，以构成一个内在、和谐，统一的整体，才能保证税法体 系作用的有效发挥，保证其职能对社会经济生活的良好影响。 税法规范是专业性极强的法律规范，在制作，形成法律文件的过程中，有着 较强的专业性、技术性、准确性要求如对税法构成要素的描述上，对征、纳税 活动规范的表达上，都要求立法人员必须具有较高的、专业化的业务素质和丰富 的经验 最重要的是税法功能的发挥所带来的专业性、技术性和复杂性的要求美 国经济学辞典称，“税收是居民个人、公共机构和团体向政府强制转让的货币 ( 偶而也采用实物或劳务的形式) ”其实质是经济资源由私人经济部门向政府部 门的单向转移随着公共产品支出的不断加大，快速增加的财政收入压力与纳税 人负税意愿和能力的矛盾也不断加大，特别对经济转型国家和发展中国家，由于 市场经济发展的不充分，一方面需要大量的资金增加建设投资，支付公共事业开 支。另一方面，又要保护尚不充足的税源，财政压力大与纳税人负税能力低的矛 盾十分突出，因此，既要保证财政收入，又要不断降低税率，减少矛盾，保护税 硕士学位论文 第一章税收授权立法的必要性 ，本，无疑会使税收立法的专业性、技术性和复杂性增加 。税收的职能不仅在于财政收入，还在于宏观调控，以解决市场经济所带来的 弊端。运用税收杠杆调控经济，涉及到众多的利益主体和利益关系将经济资源 从不同利益主体手中取出，由市场自由决策的范围转到由政府决策的政治决策的 范围内，一方面直接影响纳税人的收入，影响纳税人经济行为的意愿、方向和规 ，模，使私人资本投入更符合国家的政策方向；另方面，它作为经济基础，使国 家能以此为宏观调控的力量，并决定着这种宏观调控的深度和力度因而，税法 必须要合理界定经济资源在私人部门与政府部门之间的分配。并在此基础上，为 国家通过税收合理、适度地干预经济提供法律依据既要发挥市场经济的基础作 用，又要恰当地纠正市场偏差，弥补市场经济的缺陷，税收立法的专业性、技术 性和复杂性不言自明在运用税收杠杆调控经济时，何时调控、调控的内容、方 向、幅度等也都具有极强的专业性和技术性要求。 政府运用税收杠杆调控经济时并不是为了效率而效率，更重要的是在效率的 基础上实现社会公平税收作为一种再分配工具，在调节收入分配和纠正分配不 公方面具有不可他代的作用，可以成为保持社会公平、合理的支撑点。一方面， 税收可以从收入来源方面调节个人收入水平以及产生收入的要素条件，决定市场 要素所有者的实际收入水平；另一方面，可能从个人可支配收入的使用方面减少 货币的实际购买力，减少个人收入的差距，尽可能实现收入分配的公平因此税 法就必须要对收入分配进行合理调控。既要维护收入和与投入相适应的收入分配 格局，又要将收入分配差距控制在社会成员所能承受的限度内，税收立法就必须 要在财政收入、经济效率与分配公平上寻找最佳平衡点，这显然是一项专业性、 技术性和复杂性极强的工作 ， ， ， 1 3 2 税法的应时性、地方偏好和灵活性的需求 应时性、地方偏好和灵活性，要求税收立法能满足形势要求、适应形势的变 化，并考虑地区差异现代社会，财政对经济的作用不再仅是自发的，而且是自 觉的财政收入的多少，各地区、国民经济各部门、各行业及社会组织与公民负 担的比例与份额的多少，对国民经济的发展规模、速度与结构，直接产生制衡作 二、用。税收杠杆是国家依靠财政调控经济的重要工具，依靠税收杠杆发挥自觉调 控经济的作用，就要跟上经济发展不断变化的步伐，税收法律也必须要具有较强 的应时性，才能自觉地应对不断发展变化的复杂的经济环境，特别是在外贸领域， 而这一点议会立法显然无法做到 ， 即使是已经制定的法律制度，由于客观情况的变化，也需要定期调整，如由 于通货膨胀原因而调整税率等税收要素，这就要求税收立法具有较大的灵活性 硕士学位论文第一章税收授权立法的必要性 正像c r a i g 所认为的，立法事项可能是新的问题，因此需要时间检验和决定如何 实施法律。只有在这种情况下才能补充所有的细节，因此授权立法就成为了最好 的工具同时人们还希望在后来阶段实施法律，或改变法律的细节，授权立法也 是达到这一目的的有效手段。 此外，考虑地域特殊性