个人所得税法的深化与完善

论文摘要当今世界是开放的世界，我国面临着新的机遇和挑战，适应经济全球化和科技进步的飞速发展，对外开放的深度和广度较之以前有了大的飞跃。加入WTO，实施西部大开发战略，全国人民坚定地奔赴第三个发展战略目标，国内规章制度正逐步向国际惯例接轨与转变。我们的税收工作与国家经济生活联系紧密，充分体现国家政府的意志与职能，要坚持服从和服务于社会主义国家的政治生活大局，不断地在实践中学习、考察和借鉴一切先进的经验和做法，从而推进社会主义现代化的各项制度建设。个人所得税是关系到千家万户切身利益和社会稳定发展的重要税种之一，良好的个人所得税制在高效组织财政收入的同时，还能有效地调节收入分配，促进经济稳定发展，起到“自动稳定器”的作用。我国现行的个人所得税法是1994年税制改革时，将原来对个人收入征收的三个税种，即个人所得税、个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税加以修改、合并，通过全国人民代表大会立法形成的。十几年来，其在增加国家财政收入，为经济建设积累资金；适当调节个人在收入水平上的差距，缓解由于社会分配不公所带来的个人收入相差悬殊的矛盾等方面都起到了不可替代的作用。但随着我国经济的发展，经济环境的不断变化，个人收入状况的不断改变，现行的个人所得税法在实行中又逐渐暴露和出现了许多与社会经济发展不相适应的矛盾和问题：如个人所得税法规整体上欠缺可持续性和超前性，公平与效率的税制原则体现不充分，征管成本和难度大等等。在这种大背景下，我国现有的个人所得税法既要适应中国的国情，又要与国际个人所得税法的大趋势保持一致，所以必然要做进一步的深化和完善。本文试从当前我国个人所得税法整体运行状况、运行中存在的主要问题以及对个人所得税法进一步深化与完善的意见和建议等几个方面阐述自己的观点。一、当前我国个人所得税法整体运行情况随着我国加入WTO，经济的发展和人民生活水平的提高，我国的个人收入所得得到了迅猛的发展，缴纳个人所得税的人数和行业也迅速增加。全国个人所得税收入由1994年的72.67亿元，增加到2000年的660亿元，6年内净增加了587.33亿元，年均增长134.70，其中所涉及的人数和行业更是有了大的增长和扩大。至2004年，我国税收收入完成25718亿元（不包括关税和农业税收），比上年增长25.70，其中个人所得税1700亿元，占全部税收的比例为7，比上年增长22.60。然而，相关资料显示，发达国家个人所得税占全部税收收入的比重平均在3040，有的甚至达到50以上，发展中国家的比重大多在1020，而我国个人所得税占税收收入的比重2002年只占7.1。另一方面，在国民收入分配中，个人收入占GDP的比重则呈上升趋势，这说明我国个人所得税的征收状况与经济发展水平及国民收入分配的作用未能得到充分发挥。由此可见，目前我国的个人所得税法有待进一步的深化与完善，税收征收管理有待进一步加强。二、我国现行个人所得税制运行中存在的问题我国目前所采用的个人所得税课税模式为典型的分类所得税课税模式，即将纳税人取得的不同性质的各类所得按税法规定单独分类，并按各类收入所得的适用税率分别课征，这种税制模式从表面上看很合理，但从实际上却不能全面地、完整地衡量纳税人真实的纳税能力，不能区别纳税人的各种负担状况，不利于纵向公平，容易造成应税所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而应税所得来源渠道单一、综合收入少但相对集中的人却要纳税的现象，无法充分体现“税负公平、合理负担”的税收原则。（一）按月、按次分项计征，容易造成税负不公 现实生活中，由于种种原因，纳税人各月取得的收入可能是不均衡的，有的纳税人收入渠道比较单一，有的纳税人则可能从多个渠道取得收入；有的纳税人每月的收入相对平均，有的纳税人取得的收入则相对集中于某几个月，具有季节性。而依照现行的个人所得税法规定，实行按月、按次分项计征，必然造成对收入渠道单一的纳税人征税容易，对收入渠道多的纳税人征税困难；对每月收入平均的纳税人征税轻，对收入相对集中的纳税人征税重。如月收入同为2000元，若都属于工资、薪金所得，应缴纳税款为95元，若2000元所得分别为工资、薪金所得800元，劳务报酬所得800元和稿酬所得400元，则不必缴纳税收；又如某人全年稿酬所得2000元为一次所得，需缴纳税款168元，若分三次分别取得800元、600元、600元，则不必缴纳税款。显然，这种分类税制，容易诱使纳税人通过“肢解收入”，分散所得，分次或分项扣除费用等手段，以达到逃税和避税的目的，这不仅侵蚀破坏了税基，产生横向不公平的不良后果，而且也使得个人所得税法不能充分发挥其调节个人收入不公平的作用，导致税款的严重流失。（二）费用扣除不合理，造成税负不公现行个人所得税法规定的费用扣除方法，采用定额和定率相结合的办法。而现实生活中，由于每个纳税人取得相同收入所支付的成本、费用占收入的比率不同，甚至相差甚远，并且每个家庭的总收入、抚养亲属的人数、费用以及住房、教育、医疗等项目支出也存在很大的差异，规定所有纳税人都从所得中扣除相同或相同比率的费用是显然不合理的。（三）税率设计不合理，造成税负不公我国现行个人所得税法，采用的税率为超额累进税率和比例税率相结合的税率，这种税率结构存在如下问题：1. 工资、薪金所得采用的九级超额累进税率，税率档次多，级距小，而且后几档税率按工资水平能达到的凤毛麟角，微乎其微，使得这几档税率形同虚设，设计的实际意义不大。2.个体工商户生产、经营所得和对企事业单位承包、承租经营所得的税负轻于工资、薪金所得的税负，造成税负不公。这种税负差别难以起到调节过高收入，缓解个人收入悬殊的矛盾，且有重课工薪收入者的倾向。（四）征税范围与个人收入形式的发展变化不协调，不利于税收调节作用的充分发挥。相关资料显示，我国目前的现实情况是，个人所得税主要由收入并不很高的工薪阶层负担，他们缴纳的个人所得税已占全国个人所得税征收总额的70以上，这除工薪阶层和知识分子纳税意识较强外，一个很重要的原因是工资、薪金所得较严格地实行代扣代缴制，逃税可能性少。个体工商户的生产经营所得则大部分实行核定征收，对企事业单位的承包、承租经营所得也只就账面收入征税，而对较难掌握收入来源的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得等项目征税很少。随着改革开放的深入和市场经济的不断完善，特别是金融市场、技术市场、人才市场、房地产市场的发育和成长，我国居民个人的收入已由单纯的工资收入，向收入来源、收入形式多元化的趋势发展。就目前而言，在我国居民所得中，不仅工资、薪金所得、劳务报酬所得等劳动性收入成为个人的重要所得，而且利息、股息、红利等资本性收入也逐渐成为居民个人所得的重要来源。此外，还有劳保福利收入、第二职业收入等来源所得。居民整体收入中由国家管理的收入的比重已大大降低。据统计，我国城镇职工工资外收入占工资性收入的比重已由1978年的8上升到1995年34.5（其中未包含单位发放的各种实物折价），人均达1900元，17年增长了38倍，年均增长24。近十年该项比重又有了进一步的扩大。显然，我国现行的个人所得税法所规定的征收范围，已不能适应个人收入多元化发展趋势的需要，各分项所得缴纳的税款占个人所得税收入总额的比重也与个人收入多元化和收入的分布格局不相适应。综上所述，当前界定什么是一个纳税人的真正全部收入是一件难事，至少有下列行为税务机关很难控制。一是收入渠道多元化。一个纳税人同一纳税期内取得哪些应税收入，在银行没有一个统一的账号，银行方面不清楚，税务方面更不清楚。二是公民收入以现金取得较多（劳动法规定工资薪金按月以现金形式支付），与银行的个人账号不发生直接联系。即使现在很多单位已经实现了工资、薪金通过银行发放，但是每年的福利和相当一部分奖金等内容还是主要通过实物和现金来发放，故而纳税人的整体收入还是难于控制的。三是不合法收入往往不直接经银行发生。分析以上问题的成因，一是公民纳税意识淡薄，对个人所得税的地位和作用认识不足；二是税收法律法规不健全，调节力度不够；三是个人收入来源、形式日趋多元化、隐性化，税源监控难度增大；四是征管手段落后，高科技征管手段仍处于局部运行水平；五是对偷逃个人所得税行为惩处不力，影响个人所得税执法的严肃性。三、在稳健的主基调中进一步深化与完善我国的个人所得税制(一)修改、完善个人所得税法针对我国现行个人所得税法规定的分类税制存在的种种弊端，考虑到我国人口众多，幅员辽阔，社会、经济发展很不平衡的具体国情，近期我国宜建立能覆盖全部收入，综合考虑纳税人生计、赡养人口数量、教育、医疗、社会保险等费用扣除，源泉扣缴和自行申报相结合的新的个人所得税课税模式综合与分类相结合的个人所得税课税模式，即将部分与生活关系密切的收入合并为综合所得，征收个人所得税，其他所得按分项所得，征收个人所得税。1.明确课税对象、征税范围。应根据“量能纳税，公平税负”的原则，对现行个人所得税法规定的11类课税项目按来源渠道和不同性质进行合并调整。建议将个人所得项目确定为以下几个税目：(1)劳动性所得，包括工资、薪金所得，劳务报酬所得和稿酬所得；(2) 生产、经营所得，包括个体工商户生产、经营所得和对企事业单位承包、承租经营所得；(3)资本性所得，包括利息、股息和红利所得；(4)财产租赁所得和特许权使用费所得；(5)财产转让所得；(6)竞技、竞赛所得和偶然所得，主要包括参加竞技、竞赛运动获得的奖金及个人中奖、中彩和其他偶然性所得；(7)自力耕作农业所得，包括农村自力耕作农、林、牧、副、渔等所得；(8)其他所得。此外，还应根据我国实际情况，充分考虑扩大税基的可能性，适时将社会福利等项目收入列入个人所得税的征税范围。2.扩大课税级距，减少名义税率。 对个人所得税课税级距及税率进行调整时，应在加强对高收入者调控力度的基础上，遵循低税率的基本思路，使纳税人不感到“损失”太大，从而减少对收入的隐匿。具体而言，根据综合与分类相结合的个人所得税制模式，对劳动性所得和生产、经营所得实行统一的五级超额累进税率，保留低税率(5)和高税率(40)，对原工资、薪金所得累进税率中使用较少的税率作适当调整和归并。对其他6类所得仍实行20的比例税率。3减少减免税项目，适当调整费用扣除标准和范围。减免税项目越多，越容易造成税负的不公平，也越体现不出税法的严肃性，因此，有必要重新整理减免税项目，将某些不合乎现今要求的减免税项目删除掉，并在此基础上适当调整费用扣除标准和范围。针对当前矛盾的焦点所在，建议费用扣除的项目包括纳税人为取得纳税所得发生的支出、基本生计费用和特别扣除费用。基本生计费用扣除是指为保证纳税人及其配偶和抚养人口必须的基本生活费用，确定该项扣除必须考虑到纳税人的负担能力和国家的政策情况，必须考虑纳税人对教育、医疗、住房和保险等的支出以及有无抚养人口及其数量。特别扣除主要是为保证中低收入者的基本生活需要和对特殊弱势群体的扶持照顾进行的薪金所得特别扣除和残疾抚养特别扣除等。对不同的纳税人采用不同的费用扣除标准，有利于公平税负，构建个人所得税费用扣除的调整机制，使之能配合物价水平和整个国民收入状况的变化适时调整，始终保持在相对合理的水平上，真正成为有效调节收入差距的重要工具。4实行按月或按次分类预缴、年终汇算清缴的征收方式。 修订后的个人所得税应统一实行按年综合所得计征，按月或按次分类预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方式。这样做既可以保证税款及时、均衡、足额入库，防止偷逃税行为的发生，又有利于公平税负，减少征税成本，方便纳税人和扣缴义务人申报计税。(二)建立科学、合理、严密、有效的个人所得税征管体制，充分体现个人所得税法的刚性1政府应加强对个人所得税的调控。对高收入者如何纳入个人所得税监管，无疑是个人所得税法修订中必须注意的。建立个人终身税务号码，加强银行监控功能，减少经济生活中的现金流量，发展信用卡业务，个人消费原则上采用信用卡结算，并在此基础上适时对高收入行业和个人实施专项检查。虽然根据我们国家的社会现状，要实现这一目标，还存在相当的困难和问题，但这毕竟是一条行之有效的方法，值得借鉴和参考。2加强执法刚性，严厉惩处偷逃税行为。“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，要做到这一点，首先要加强与公检法等部门的联系与配合，严厉惩处偷逃税行为，并进行必要的曝光，体现执法的刚性。其次，赋予税务机关相应的执法权力，新征管法的出台为税务机关的行政执法行为提供了强有力的保证，但实际上，我们还可以考虑建立税务警察，对违反税法比较严重的纳税人和有关人员实行武装稽查和武装拘捕。第三，健全协税、护税网络。完善税务信访、举报制度，认真贯彻“有报必查，有查必果”的原则，构建个人所得税法良好的社会基础和行政执法环境。(三)进一步完善外部配套措施，为个人所得税法创造良好的外部环境进一步完善个人所得税法，规范税收征管制度，缓解当前社会分配不公的矛盾，形成全社会依法纳税的良好风气，是一项复杂的系统工程，需要采取法律的、行政的、经济的、舆论的综合手段，同时，也需要有完善的外部配套措施。1加强现金管理。在严格执行个人所得税法规定的基础上，建议政府部门进一步完善配套法律法规，加强对法人和个人提取现金数量进行限制，做到各种经济往来必须通过银行账户转账，减少现金流通量，并做到大额现金提取需向银行提出合理的说明，并报主管税务机关备案。同时还必须明确违反现金管理的有关处罚规定。2建立个人存款及其他个人财产的实名登记备案制度。每一个纳税人，都必须在银行开设存款实名账户，个人的各种收入都要进入银行账户，同时，对个人存量财产如金融资产、房地产及汽车等实行实名登记制，进一步核对纳税人有无偷逃税行为。因此，建立个人终身税务号码，切实加强银行监控功能，减少经济生活中的现金流量，发展信用卡业务，不失为一项切实可行的监控个税措施。3切实按照征管法的要求和规定，加强税务机关与银行、工商、海关、边防、公安、法院、检察院等相关部门的配合和协作，建立健全协税护税网络，实现税务机关与相关部门间的个人收入信息和交叉稽核系统，形成对征收个人所得税有利的社会环境。4进一步完善劳动人事管理制度，逐步实现收入完全货币化。劳动人事部门必须整顿、调整工资发放制度