作业成本法基本原理及应用探讨.docx

年月作业成本法基本原理及应用探讨李连军1 ,王润芳2(11 南京理工大学 经济管理学院 ,江苏 南京 210094 ;21 东北财经大学 国际商务外语系 ,辽宁 大连 116025)摘 要 :作业成本法于 20 世纪 80 年代在美国兴起 ,现已在美 、日 、西欧等国企业 ,尤其是高新技术企业 ,得到广泛应用 。作业成本法的精髓是对生产成本中的间接费用依据成本动因进行分配 ,较 传统成本计算更为准确 、及时 。本文对作业成本法的基本概念 、计算程序以及在我国的应用进行了探讨 。关键词 :作业成本法 ;作业 ;成本动因 ;间接制造费用中图分类号 : f23412文献标识码 :a文章编号 :10002176 x (2000) 1120079203一 、作业成本法的基本概念作业基础成本制度 ( activit y2based co stingsystem ,简称 abc 法) ,亦有人称之为作业成本法 ,它是 20 世纪 80 年代由美国会计学者创建的 。作业成本计算法是一种以作业为基础 ,对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法 。作业成 本 计 算 的 核 心 是 在 计 算 产 品 成 本时 ,先将制造费用归于每一作业 ,然后再由每一作业成本分摊到产品成本 。因此 ,进行作为成本计算 ,首先必须明确作为成本计算的几个基本概念 :11 作业与作业中心 。作为 从 广 义 上 说 是指产品制造过程中的一系列经济活动 。这些经济活动事项 ,有的会发生成本 ,有的不会发生成本 ;有的会创造附加价值 ,有的不会创造附加价值 。因为作业成本计算的目的在于计算产品成本 ,因此 ,狭义的作业应当指会发生成本的经济活动 。另外从作业管理角度出发 ,无附加价值的作业应当尽量剔除 ,所以作业成本计算中所指的作业是指会发生成本且具附加价值的经济活动 。将相类似的作业归集在一起便构成了作业中心 。建立作业中心的主要目的是为了归集每一类作业的成本 、简化作业成本计算 。21 作业链与价值链 。作业 链 是 指 企 业 为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体 。一个企业的作业链可用下图来表示 :研究与开发 设计 生产 营销 配送 售后服务价值 链 是 与 作 为 链 紧 密 关 联 的 。按 abc法的原理 ,产品消耗作业 ,作业消耗资源 ,一项作为转移到另一项作业的过程 ,同时也伴随着价值量的转移 ,最终产品是全部作业的集合 ,同时也是全部作业的价值集合 。在 abc 法中 ,依据是否会增加顾客价值 ,人们将作业分为增值作业和不增值作业 ,前者是指能增加顾客价值的作业 ,也就是说这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动 ; 后者是指不会增加顾客价值的作业 ,也就是说 ,这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小 。31 成本动因 。所谓成本动 因 是 指 引 起 成本发生的因素 ,一般通称为分配基础 。当作业选定 ,且作业的成本已归集后 ,就应解决如何将作业的成本分配到产品上的问题 。作业的成本分配必须符合相关性的要求 。如果某一作业的成本与产品产量直接相关 ,可以以产量作为作业成本与产品之间的动因 ; 如果某一作业的成本与产品消耗的机器小时直接相关 ,则可选择 收稿日期 :2000207218作者简介 :李连军 (1968 - ) ,男 ,江苏新沂人 ,硕士 ,从事会计研究 。80财经问题研究2000 年第 11 期总第 204 期机器小时作为作业成本与产品之间的动因 。成本动因可以分为以下两种形式 :(1) 资源动因 ( reso urce driver) : 反映了作业中心对资源的消耗情况 ,是资源成本分配到作业中心的标准 。在分配工作过程中 ,由于资源是一项一项地分配到作业中去的 ,于是就产生了作业成本要素 ,将每个作业成本要素相加计就形成了作业成本库 。通过对作业成本库的分析 ,可以揭示哪些资源需要减少 ,哪些资源需要重新配置 ,最终确定如何改进和降低作业成本 。(2) 作 业 动 因 ( activit y driver ) : 作 业 动 因作为成本动因的一种形式 ,它是将作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准 ,它也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介 。通过实际分析 ,可以揭示哪些作业是多余的 、应该减少 ,整体成本应如何改善 、如何降低 。二 、作业成本法的计算程序作业成本计算法的计算程序或步骤 ,从不同角度看有着不同的解释 。从广义看 ,作业成本法 ,不仅是对过去的成本进行计算与分析 ,而且要对未来的成本进行计划 。因此 ,作业成本法的基本步骤较多 ,内容较广 。从狭义看 ,作业成本计算法主要是指事后计算作业成本 。(一) 确认主要作业确认主要作业 ,就是将与企业间接费用发生有关作业活动进行分类 。不同类型的企业 ,不同产品的生产 ,其作业活动的领域不同 。作业的区分 ,理论上是越细越好 ,但基于成本效益的考虑 ,公司常用重要性和同质性 ,来找出主要的作业 。通常企业的作业可分为以下四大类 :11 与产品产量有关的作 业 。这 类 作 业 的成本与产品产量相关 ,或属于以产品产量为基础的变 动 成 本 。如 装 配 与 冲 压 的 直 接 人 工 成本 ,以及机器运转成本等 。21 与产品批次有关的作 业 。这 类 作 业 的成本与产品的批准有关 ,但与特定批准的产量多少无关 。就生产批次而言 ,此类成本的性质为变动成本 ,但是就某一批产品而言 ,它属于固定成本 。例如机器的调整与材料处理成本就属于这类 。31 与产品项目有关的作 业 。这 类 作 业 的成本与产品项目的多少有关 ,但与某种产品的生产批次和生产数量无关 。换句话话 ,此类成本随产品的品种增加而增加 。但就某种特定产品而言 ,它属于同咱产品的固定成本 。例如各种产品其材料清单的设定 、产品设计与产品测试的成本就属于此类 。41 与产品设施有关的作 业 。此 类 作 业 的成本与提供良好的生产环境有关 。它属于各类产品的共同成本 ,与产品项目多少 、某种产品生产批次 、某批产品的产量无关 。例如厂房的折旧 、厂房设备的维护与修理费用 ,工厂管理与人事管理等费用都属于此类 。(二) 建立作业成本库将所有间接成本归属到确认的主要作业 ,从而建立作业成本库 。例如机器调整是一项作业 ,所有与机器调整有关的费用都归属到“机器调整”这一作业成本库中 。(三) 选择作业成本动因选择成本动因 ,就是根据追踪的资源 ,选择分配各作业中心成本的标准 。例如 ,材料搬动作业的作业衡量标准是搬动的零件数量 ; 生产调度作业的作业衡量标准是生产订单数量 ; 自动化设备作业的作业衡量标准是机器工时数 ;精加工作业的作业衡量标准是直接人工工时数等 。应当指出 ,在分配作业中心成本时 ,有些成本动因与产品直接相关 ,因而可以将这些作业中心的成本直接分摊至产品 。如与产量有关的作业中心和与产品批次有关的作业中心的成本都可直接分配到产品中去 。其他一些与产品没有直接关系的作业中心的成本应首先分指令至产品有直接关系的作业中心 ( 或称初步成本分配阶段) ,然后再由与产品直接相关的作业中心分配于产品中去 。(四) 确定各作业成本的分配率当各作业成本已经确认 、成本动因已经确立后 ,就可将各作业成本除以预计的成本动因单位数 ,计算以成本动因为单位的分配率 。(五) 计算每产品的单位成本根据各批产品所耗用的成本动因单位数和各该作业中心的成本分配率 ,就可求得该批产品的所应负担的成本 ,包括应负担的作业总成本和单位成本 。三、对 abc 法的评价及其在我国应用的探讨(一) abc 法与成本会计第三次革命国内外有的学者认为作业成本法的应用是成本会计的第三次革命 ,本文认为 ,abc 法的应用标志着成本核算进入一个新的阶段 ,它是对制造费用的核算做了革命性的变革 ,从成本核算角度看 ,可称为是第三次革命 。但把它作为成本会计第三次革命唯一标准是不够全面的 ,是过分夸大了 abc 法的功能 。本文认为成本会计第三次革命还表现在以下几个方面 :11 成本会计发展的重点由如何事中控制成本 、事后计算和分析成本转移到如何预测 、决策和规划成本 ,实行最优化控制 。财经问题研究2000 年第 11 期总第 204 期21 成本会计由经济领域扩展到技术领域 ,实行目标成本计算和质量成本计算 ,特别是用目标成本控制设计成本 ,从而把经济与技术结合起来 ,有效提高成本效益 ,这是成本会计发展的里程碑 。31 成本会计由于手工操作向电算化发展 ,反馈成本信息更及时 ,为成本会计适应现代化管理对成本信息日益膨胀的需求提供了有利条件 ,能做到人工操作所做不到的工作 ,使成本会计开拓了一个新的天地 ,充分发挥成本会计的作用 。(二) abc 法的优越性和缺陷abc 法最根本的优点在于它能使管理人员想方设法地进行成本控制 。一旦确认为某种产品消耗的间接成本产生原因 ,那么管理人员就会从降低成本角度对各种间接成本进行重新评估 ,以保使间接成本费用的降低 ;最终使全部产品成本降低 。这就是说 ,abc 法不仅保证了成本计算的准确性 ,而且可促使企业有效地控制间接成本 ,不断降低产品成本 。这同那为了降低产品单位成本而进行大批量生产 、不考虑存货后果的传统成本计算和管理方法是截然不同 ,其优越性是传统方法所不可比拟的 。我们在肯定 abc 法具有显著优越性的 同时 ,必须看到它所存在的某些自身难以克服的缺陷 :11abc 法提供的成本信息是历史的 ,从成本管理角度上看 ,作用并不大 。21abc 法在成本动因确定方面 ,需要人为地判断 ,具有主观性 ,可能出现误差 。有些作业费用的成本动因很难按产品品种来划分 。如供应材料的费用是按供应商个数 。31 用 abc 法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用 ,但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用如何分配问题 ,如取暖费 、保险费 、厂房折旧等 。41 在 abc 法下 ,对一些产量驱动型的制造费用按生产工时或机器工时进行分配 ,实际上这样分配的结果是不正确的 。因为大型设备与小型设备 、普通设备与高精尖设备 ,每小时费用是不同的 。51 在 abc 法下 ,成本计算一般是以整个工厂为单位 ,将直接计入产品成本的直接材料 、直接人工加上各成本库分来的作业成本求得产品成本 ,这样不能提供生产部门的成本 。61abc 法只适用于那些制造费用比重大 、项目多的企业 ,对于非此类企业意义不大 。(三) 关于在我国实行 abc 法的探讨我们认为 ,由于我国现有国情与西方发达国家国情不同 ,目前在我国尚不具备实行 abc 法的条件 ,这是因为我国大部分企业基本上仍属劳动力密集型企业 ,间接费用在产品成本中所占比重不大 ,推行 abc 法的意义不大 。虽然在我国有些高新技术企业 ,如一些计算机行业 、通信行业已经具备实行 abc 法的条件 ,但进行任何一项改革都是需要成本的 ,尤其是这项改革具有社会效益的时候 ,任何单一企业或行业是不愿负担这部分成本的 ,除非有政府在背后推动 ,给进行改革的企业或行业一部分成本补偿 。在我国由于会计是由财政部门管理 ,推行成本核算的改革如实行 abc 法 ,就需要财政部门的支持和一部分的成本补偿 ,但由于目前财政状况 ,能否在人力和财力上给予支持是一个很大的疑问 。但是 ,我们可以吸收 abc 法的精华所在 ,那就是对间接制造费用的分配上 ,abc 法为解决在新制造环境下间接成本的分配问题 ,提供了一条崭新的思路和一整套系统的方法 。我们应该吸取 abc 法的精华 ,走出一条符合我国实际的制造费用分配新路 。11 不必要求制造费用全部参加分配 ,对一些数额较大的项目 ,如车间生产特定产品的设备维修费 、折旧费 、应直接计入该产品成本 ,余下的制造费用再分配计入产品成本 ,简化核算 。21 当各车间制造费用分配差距大时 ,尽管成本采用分级核算 ,制造费用也要求在各车间进行分配 ;规模大的企业可划小核算单位 ,按班组或工段归集 、分配制造费用 。31 制造费用的分配方式与分配标准不能随意变动 ,应考虑成本核算一贯性的要求 ,以利于成本分析和成本控制 。41 制造费用必须采用合适的分配标准 。若一个车间用一个标准分配制造费用难以保证正确性时 ,可将制造费用分类 ,采用不同的标准分配 。如制造费用中的折旧费 、维