公允价值在新会计准则中的应用(pdf 51页)

长春理工大学 硕士学位论文 公允价值在新会计准则中的应用问题研究 姓名 刘志卉 申请学位级别 硕士 专业 企业管理 指导教师 董晓平 20080401 摘要 公允价值一直是会计界研究的热点问题 自2 0 世纪7 0 年代以来 尤其是进入9 0 年 代 公允价值计量在国际会计准则和美国会计准则中广泛的应用 我国会计准则自1 9 9 7 年引入公允价值计量后 经历了提倡 回避和重新引用三个阶段 2 0 0 7 年1 月1 日实施 的我国新会计准则中大量的使用了公允价值计量 对公允价值在我国新会计准则中的 应用研究将有助于我国会计准则的国际趋同 更好的发挥其作用 本文从公允价值的 理论问题入手 分析了公允价值的内涵以及公允价值作为一种计量属性与其他计量属 性的关系 然后 介绍了公允价值在国际会计准则和美国会计准则的应用情况及其对 我国的启示 最后 对公允价值在我国新会计准则中的应用及影响进行了介绍 并在 此基础上提出了公允价值在我国实际应用中面临的问题及对策 关键词 公允价值会计准则计量属性 A B S T R A C T F a i rv a l u ei st h eh o ti s s u eo fr e s e a r c hi na c c o u n t i n gf i e l d S i n c et h e1 9 7 0 Se s p e c i a l l y 1 9 9 0 s f a i rv a l u em e a s u r e m e n th a s 粕e x t e n s i v ea p p l i c a t i o ni nI n t e r n a t i o n a lA c c o u n t i n g S t a n d a r d sa n dA m e b e a nA c c o u n t i n gS t a n d a r d s C h i n e s eA c c o u n t i n gS t a n d a r d sh a sb e e n i n t r o d u c e df a i rv a l u em e a s u r e m e n ts i n c e1 9 9 7 W eh a v ee x p e r i e n c e dt h r e e s t a g e s o f a d v o c a t i n g a v o i d a n c ea n dr e i n t r o d u c t i o n T h e r e a r eal a r g en u m b e ro ff a i rv a l u e m e a s u r e m e n t si nt h en e w A c c o u n t i n gS t a n d a r d sw h i c hi m p l e m e n t e di nJ a n 1 t2 0 0 7 T h e r e s e a r c h0 1 1f a i rv a l B ei nO u rn e wA c c o u n t i n gS t a n d a r d sw i l lh e l ot ot h ei n t e m a t i o n a l c o n v e r g e n c ea n db e t t e rp l a yi t sr o l e T 1 l i sp a p e r f r o mt h et h e o r e t i c a li s s u e so ff a i rv a l u e a n a l y z e st h ec o n n o t a t i o na n dr e l a t i o n s h i pb e t w e e no t h e rm e a s u r e m e n t sa t t r i b u t e so ff a i r v a l u e T h e ni ti n t r o d u c e st h ea p p l i c a t i o no ff a i rv a l u ei nI n t e r n a t i o n a la n dA m e r i c a n A c c o u n t i n g S t a n d a r d sa n di t s e n l l 曲t e n m e n t t o C h i n a F i n a l l y s o m ep r o b l e m sa n d c o u n t e r m e a s u r e sh a v eb e e np u tf o r w a r di np r a c t i c a la p p l i c a t i o no ff a i rv a l u e b a s e do nt h e i n t r o d u c t i o na b o u ta p p l i c a t i o na n di n f l u e n c eo fo u rn e wA c c o u n t i n gS t a n d a r d s K e yw o r d f a i rv a l u e A c c o u n t i n gS t a n d a r d s m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s n 长春理工大学硕士学位论文原刨性声明 本人郑重声明 所呈交的硕士学位论文 公允价值在新会计准则中的应用 问题研究 是本人在指导教师的指导下 独立进行研究工作所取得的成果 除 文中已经注明引用的内容外 本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 均已在文中以明确方 式标明 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担 作者签名 兰 l 盔 自二 一年立月2 上日 长春理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解 长春理工大学硕士 博士学位论文版 权使用规定 同意长春理工大学保留并向国家有关部门或机构送交学位论文的 复印件和电子版 允许论文被查阅和借阅 本人授权长春理工大学可以将本学位 论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索 也可采用影印 缩印或扫描等 复制手段保存和汇编学位论文 作者签名 I 萼 壶L 二章 年互月丛日 指导导师签名 藿蛑毖劲由 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 第一章绪论 经济与社会发展史均已证明 经济越发展 会计越重要 经济越重要 会计信息 促进或妨碍经济发展的能力越强 会计的核心是计量 因为 会计本身就是一个计量过程 会计如果不能可靠地计 量某些对象 它就不会在财务报表中确认 记录和报告 即使在人们看来 确认这些 对象对于经济决策是极其重要和相关的 伴随着人类历史的发展 会计活动从远古的 结绳记事 绘图记事 发展到近代趋近完美的借贷复式簿记 在这漫长的历史 过程中 计量始终是会计的核心 1 会计计量的关键是会计计量模式的选择 而会计计 量模式选择的核心则是计量属性的选择 公允价值作为多种计量属性的集合自然成为 研究的重点 公允价值一直是国际会计界关注的一个话题 2 0 0 0 年2 月美国财务会计准则委员会 F A S B F i n a n c i a lA c c o u n t i n gS t a n d a r d sB o a r d 发布了财务会计概念公告第7 辑 S F A C 7 S t a t e m e n t so f F i n a n c i a lA c c o u n t i n gC o n c e p t s 7 在会计计量中运用现金流 量信息和现值 2 0 0 1 年国际会计准则委员会 I A S C I m e m a t i o n a lA c c o u n t i n g M e a s u r e m e n t s 发布了详尽具体的 现值问题文稿 至此突破了阻碍公允价值应用 的现值计量难题 大大加速了公允价值在会计理论和实务中的运用 2 0 0 6 年美国财务 会计委员会正式发布了美国财务会计准则第1 5 7 号 S F A S l 5 7 S t a t e m e n to f F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n d a r d s l 5 7 公允价值计量 目前 国际上对公允价值的研究已由是 否需要转向了具体如何运用方面 自1 9 9 7 年公允价值在我国具体会计准则中首次出现以来 公允价值也已成为在我 国备受瞩目的一个会计问题 会计理论和实务界纷纷开始讨论公允价值是否适用于在 我国应用 然而随之而来的许多操纵利润的造假案使人们对公允价值在我国的应用产 生怀疑 因此 2 0 0 1 年财政部修订会计准则时 缩小了公允价值在我国的应用范围 但是 在国际经济贸易交流越来越频繁及会计准则国际趋同的大环境下 公允价值的 应用已是大势所趋 于是 2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的我国新企业会计准则中 在债务重组 非货币性交易 投资性房地产 非同一控制下的企业合并等具体准则都用到了公允价 值 本文正是在这一背景下选定的 1 1 2 研究意义 对公允价值应用问题的研究是国内外会计界的一个热点和难点问题 这一问题的 探讨对探索会计发展规律 完善会计理论 促进会计和其他相关学科的建设有重要意 义 所以 对公允价值及其在我国新会计准则中的应用研究有着深远的意义 第一 公允价值及其在新会计准则中的应用研究有助于我国会计国际趋同 近年来 国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则 纷纷将公允价 值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用 以提高会计信息的相关性 此次我国在 基本会计准则中果断引入并在具体会计准则中广泛运用公允价值计量属性 显示了我 国会计国际趋同的实质性进步 也充分反映了我国会计实现国际趋同的信心和决心 第二 公允价值及其在新会计准则中的应用研究有助于提高我国企业在参与国际 经济中的竞争力 公允价值因其能够公允地反映企业的财务状况和经营业绩等信息 已经被认可作 为提高会计信息相关性的重要计量属性 扩大资本市场 发展市场经济 客观上需要 运用公允价值计量属性 我国敢于将公允价值计量属性正式纳入会计准则中足以证明 我国对本国市场经济发育程度充满自信 因此 引入公允价值计量属性的会计准则的 发布和实施 是我国市场经济日趋成熟的重要标志 对于提高我国企业在参与国际经 济中的竞争力意义深远 第三 公允价值及其在新会计准则中的应用研究有助于发挥会计准则在资本市场 中基础设施作用 我国会计准则的产生和发展 在很大程度上缘于资本市场的发展 可以说 是资 本市场的发展催生了我国会计准则 现代资本市场是建立在信息披露的基础之上的 具有可靠性和相关性的会计信息是资本市场健康 有序发展的必要条件 单纯地追求 会计信息的可靠性必然会大大降低有用性 只有既具可靠性 又具相关性的会计信息 才能真正起到维护投资者 债权人和社会公众利益的作用 从而促进资本市场健康稳 定发展 新会计准则中公允价值的运用是资本市场在国民经济中所占地位提高的必然 要求 也是会计更好地发挥其在资本市场发展中基础设篪作用的重要标志 总之 积极研究公允价值及其在我国新会计准则中的应用有助于维护入世后我国 的经济利益 完善我国现行会计标准和独立审计准则 改进财务报告 减少会计信息 失真 从而有助于国民经济的健康快速发展 1 2 公允价值国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 为攻克现值计量难题 2 0 0 0 年美国财务会计准则委员会 F A S B 经过1 2 年艰苦研 2 究 发表了S F A C 7 在会计计量中使用现金流量信息和现值 它标志着西方会计理 论从此告别了与价值计量若即若离的历史阶段 走上了价值计量的不归路 2 0 0 1 年国 际会计准则委员会 I A S C 现值筹委会 由2 0 多个国际权威机构组成 2 0 余万字的 现 值问题文稿 极细致地研究了各学科领域现值确认 计量和报告中的种种技术问题 1 英国 加拿大 澳大利亚等国多年来也在研究该问题 公允价值会计和审计至今也有 了国际惯例 在会计方面 2 0 0 6 年F A S B 发布了财务会计准则公告 公允价值计量 I A S C 和金融工具联合工作组 J W G 2 0 0 0 年的 金融工具和类似项目 准则草案和结 论基础 等一系列涉及公允价值的公认会计原则 在审计方面 2 0 0 2 年国际审计与鉴 证准则理事会 美国注册会计师协会 2 0 0 3 年香港会计师公会 加拿大审计与鉴证理 事会等都以 审计公允价值计量和披露 为名发布了审计准则 简言之 国际会计界 对现值和公允价值的研究与运用正方兴未艾 如火如荼 国际上早己越过 要不要用 公允价值的争论阶段 而主要进入 如何用 的阶段 国际上也丝毫没有因 安然事 件 被称为 会计审计界的9 l l 事件 的出现而延缓研究与采用现值和公允价 值的进程 国际审计界对公允价值的研究步伐己超过了国际会计界对公允价值的研究 步伐 国外有关公允价值的研究集中于 1 公允价值的定义 2 确认 计量 报 告和审计过程中应用现值和公允价值的原则与方法 3 许多领域 如金融工具 自 创商誉 企业合并 人力资本 股票期权 资产减值 债务重组 环境会计 金融精 算保险 价值评估等 中现值和公允价值的运用 4 运用的可靠性及其实证研究等 国际上 致公认在现实情况下 完全可以得到既相关又合理可靠的现值和公允价值信 息 科技的发达使其可靠计量更有保障 二者成功运用的关键是 教育 实践 时间 其 i i 提则是 研究 它们0 3 但长期以来 国际会计界对公允价值的相关理论问题研究 不够深入 这也许是因为西方会计学界近3 0 多年来重实证研究与方法研究而轻规范研 究和理论研究的结果 但是 事实已经证明 许多理论问题是实证研究和方法研究所 必需解决的前提 必须深入研究 如公允价值的概念问题 不只是其定义问题 它 与概念框架的关系问题等等 1 2 2 国内研究现状 众所周知 1 9 9 7 年以来 国内在该领域内的研究走过了一条曲折的路 曾经大张 旗鼓 1 9 9 7 年 曾经万马齐喑 2 0 0 1 年初 还曾经踌躇不前 2 0 0 1 年年中至2 0 0 4 年上半年 而如今是蓄势待发 2 0 0 4 年下半年起 可以坚信 在未来相当长时期 内 我国将出现现值技术和公允价值会计研究的高潮 现值和公允价值在我国经济和 管理学科领域应用极广 但均未得到足够的重视和缺乏科学的技术规范 因此给我国 的政治 经济 科技 社会的发展都带来了巨大的负面影响 我国财政部颁布的会计 标准对现值和公允价值的运用几经波折 造成 先用后弃 对现值 禁而又用 对 3 公允价值 用而无方 对二者 的混乱局面 这也给审计带来了困惑 更与该领 域内日新月异的国际会计审计惯例大相径庭 这使得在前3 年的加入W T O 过渡期内 我 国许多领域丧失了很多发展机会并使我国外贸等行业遭受了巨大损失 严重阻碍了重 要国际组织如欧盟和美国等对我国 完全市场经济地位 的承认和我国会计国际化的 进程 随着我国加入W T O 后过渡期 2 0 0 4 年1 2 月1 1 日至2 0 0 6 年末 的开始和我国 极力争取国际社会对我国 完全市场经济地位 的承认工作的深入 以及会计的国际 趋同潮流的不可阻挡 2 0 0 4 年7 月 我国宣布将重新回到采用公允价值的正确轨道上来 虽然仍有不少分歧 但近几年来的明显趋势是 越来越多的理论和实务工作者开始研 究和关注现值和公允价值问题 公允价值会计符合社会历史发展规律 在我国积极稳 妥地采用现值和公允价值会计是大势所趋 否认现值和公允价值在我国的运用环 境实质上就是自我否认我国的 完全市场经济地位 是违背我国改革开放和完善市 场经济的初衷的 是有极其严重的政治 经济和社会后果的 必须加以改正 会 计造假与会计计量属性的选择没有必然联系 等观点已成共识 1 3 本文研究的主要内容及创新点 本文属于会计基本理论和方法研究范畴 研究方法是规范研究 本文研究主要内容如图1 1 4 内外公允价值研究现状 公允价值相关理论基础 公允价值在国际会计 准则和美国会计准则 中的应用 国外公允价值的应 用对我国的启示 公允价值在我国新会计 准则中的应用 新会计准则应用公允 值计量产生的影响 公允价值在我国应用中面临的问题 推进公允价值在我国应用的对策 图1 1 论文研究主要内容 结论部分介绍了本文研究得出的几个主要结论 并对我国运用公允价值的前景进 行展望 本文的创新点 在对我国新会计准则应用公允价值计量产生的影响分析的基础上 总结性的提出了公允价值在我国实际应用中面临的问题及推进公允价值在我国应用的 对策 当然公允价值是当前会计界研究的热点和难点 由于本人学识和时间的有限 对其研究很难做到深入和全面 5 第二章公允价值相关理论基础 2 1 公允价值的概念 2 1 1 公允价值的定义 公允价值的英文是 F a i r V a l u e F a i r 的相关解释是 公平的 正直的 公正的 而中文将其翻译成 公允 则包含了公正 允当的意思 1 9 7 0 年 美国注册会计师 协会在其会计原则委员会报告书中 将公允价值理解为 当在包含货币价格的交易中 收到资产时所包含的货币金额 以及在不包含货币或货币要求权的转让中的交换价格 的近似值 这可能是对公允价值的最早定义 在会计领域 各国会计准则对于公允价 值的定义不尽相同 6 表2 1 各国公允价值定义 国家年份准则名称定义 国际会计准 1 9 9 5 正 国际会计准则 公允价值是指在公平交易中 熟悉情 况的当事人自愿据以进行资产交换 则委员会第3 2 号 或负债结算的金额翰 在交易双方自愿的前提下 即排除强 财务会计概念迫或清算的情况 当前资产 或负 美国财务会 2 0 0 0 焦 公告第7 辑债 的购置 或发生 或出售 或清 计准则委员偿 金额嘲 A 财务会计准则公允价值是指在计量日市场交易者 2 0 0 6 焦 第1 5 7 号 公允在有序交易中 销售资产收到的或转 价值计量 移负债支付的价格肼 金融工具和 公允价值是指在计量日 由正常的商 金融工具联类似项目 准则业考虑推动的 按照公平交易出售一 合工作组 2 0 0 0 焦 草案和结论基项资产时企业应收到的 或解除一项 础 征求意见稿负债时企业应付出的价格的估计嘲 财务报告准公允价值是指熟悉情况 自愿的双方 英国会计准则第7 号 购在一项公平交易而不是在强迫或清 则委员会买会计中的公算拍卖交易中 交换一项资产或一项 允价值 负债所使用的金额 加拿大特许 公允价值是指没有受到强制的 熟悉 会计师协会 手册 情况的自愿双方 在一项公平交易中 商定的对价的金额嗍 企业会计准 在公允价值计量下 资产和负债按照 中国财政部2 0 0 6 芷则 基本准 在公平交易中 熟悉情况的交易双方 自愿进行资产交换或者债务清偿的 则 金额计量m 1 这些定义虽然表述上略有差异 但本质是一样的 第一 公允价值是在公平的交 易中形成的 即交易双方是自愿的 彼此熟悉情况的 交易金额公平 是双方一致同 意的 在强迫的交易中或清算过程中形成的金额不能算做公允价值 第二 公允价值 计量的对象是全面的 即公允价值是资产或负债的公允价值 不仅资产有公允价值 负债也同样具有公允价值 第三 存在交易前提 这里的交易可以是现在的 也可以 是尚未实现的预期交易 7 通过研究公允价值的定义 可以发现它是一个很广的概念范畴 而不能仅仅理解 为一个与其他计量属性相并列的概念 它反映了交易和事项内含的公平允当的价格 是其他属性成立的基础 运用各种会计计量属性对资产和负债进行计量的目的也就在 于使财务信息反映出来的价值尽可能接近其内在真实价值 丽这一内在真实价值就可 以理解为公允价值 另外 实际运用中 会计信息使用者又往往把公允价值作为与历 史成本相对应的 一种独立的计量属性 在对公允价值的两种理解并存的情况下 为 了使公允价值这一概念更加明晰 我们有必要对公允价值按广义和狭义进行进一步划 分 广义地讲 公允价值可以涵盖所有会计计量属性 因为从会计的本质职能来看 会计必须反映经济事实 特别是交易或事项的实质 所以公允价值可以作为企业外界 相关利益者 特别是大多数的决策者对会计计量属性的一个内在要求 以有利于他们 针对真实的企业内在信息并根据各自不同的风险偏好进行不同的决策 狭义地讲 公 允价值作为一种独立的计量属性 它反映了不一定存在真实交易情况下的 种模拟市 场价格 公允价值模式下对资产或负债项目的价值由现行成本 市价或未来现金流折 现来计量 以试图得到相对公允 合理的价格 因此 我们可以认为公允价值是与历 史成本相对应的 面向现在与未来的计量属性 美国财务会计准则委员会发布的第3 辑 概念公告 S F A C 3 中描述了用于财务报表的五种计量属性 历史成本 现行成本 现行市价 可变现净值 清偿价值 以及未来现金流量的现值 折现值 广义的公 允价值可以说涵盖了所有这五种计量属性 而狭义的公允价值则包括除历史成本之外 的其他几种计量属性 可以这样说 广义公允价值是包括狭义公允价值和与其相对的 历史成本的一种会计计量属性 n n 2 1 2 公允价值的基本特征 特征是能够体现事物本质特性的外部性状 公允价值的基本特征可概括为公允性 现时性和估计性三个方面n 1 公允性 各国会计准则对公允价值的表述并不完全一致 但都体现了公允价 值的本质特征 公允性 公允价值是由熟悉情况的交易双方 在公平交易中自愿的 形成的价格 以这样的价格进行会计计量所产生的经济后果对企业各利害关系入来说 往往是最为公允的 所以 公允性 是公允价值所具备的最基本的特征 公允价值 的形成体现了公开 公平 公正的原则 公开是指价值形成是在公开的市场上 公平 是指价值形成是在公平的交易中 公正是指交易双方均熟悉情况 交易以自愿为基础 交易原则是不偏不倚的 2 现时性 公允价值计量的目的在于满足企业众多利益相关者的决策需要 能 够满足决策需要的信息 必须是与决策相关的 及时的信息 在过去某一时点发生的 公平交易价格 我们不能称其为 公允价值 而只能称之为 历史成本 或 历史 市价 同样 在将来某一时点发生的公平交易价格 我们只能称其为 未来成本 8 或 未来市价 a 在初始计量时 历史成本与公允价值往往是相同的 因此此时两者 的时闻基础是一致的 在后续计量或重新计量时 历史成本已时过境迁 不再代表现 时的公平交易价格 因此不再是公允价值 当然 在物价变动不大 其他相关因素亦 未发生明显变动的情况下 历史成本与公允价值在数量上可能会完全等同 但这并不 能掩盖二者在实践基础上的本质区别 未来市价或未来成本的时间基础是将来某一时 点通过折现可将其与公允价值置于同一时间基础之上 3 估计性 估计性是指除非计量日与实际交易重叠 公允价值一般都不是实际 发生的交易价格 而是根据同类资产的市场价格或采用某种估价技术估计得出的 也 就是说 公允价值可以是建立在实际交易基础上的实际交易价格 也可以是建立在假 定发生的交易基础上的估计价格 事实上 从会计报告日这一特定计量日看来 大多 数资产 负债的公允价值都是靠估计得出的 因此 估计性往往被认为是公允价值的 一个重要特征 一 公允价值本质上是一种市场评价 是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认 定 人们常常将历史成本和公允价值看作是相互对立的计量属性 认为在可靠性方面 历史成本更加可靠 而公允价值可靠性差一些 在相关性方面 历史成本缺乏相关性 而公允价值具有较强的相关性 实质上公允价值与历史成本并不是对立的概念 公允 价值是客观经济环境变化的产物 并随着客观经济环境的变化 其表现形式不断发展 包括我国新发布的企业会计准则基本准则中规定的另外四种会计计量属性 历史成本 重置成本 可变现净值和现值 公允价值与历史成本 重置成本 可变现净值和现值 之间存在着交叉重合 运用公允价值计量 是对经济环境和经济实质的反映 公允价 值计量理念下 在财务报告编报日以及交易日以后的任何新计量日 企业必须根据报 告日和新计量日的新情况 对各项资产和负债项目进行重新计量 动态地 及时地反 映各项资产和负债价值的变化 并在报表中予以反映 为报表使用者提供更相关的 对决策更有用的会计信息 本文所论述的公允价值是不包括历史成本的狭义的公允价值 其相对于历史成本 具有一些特性 历史成本 是指对己完成的交易所支付的代价 它代表了资产或劳务 取得时购买者认定的价值 历史成本所注重的是已经发生的交易或事项 公允价值所 强调的则是必须动态 及时地反映企业的价值变化 即使交易或事项尚未发生 只要 有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化 那么财务会计就 必须对账面价值进行调整并在表内进行反映 同时还需在表外进行披露 与历史成本 相比 公允价值具有如下一些特性 第一 形成公允价值的交易和交易双方可以是假设的 形成公允价值的交易及交 易双方 并不一定是特定的或现实的交易及交易双方 而可以是假定的或虚拟的交易 及交易双方 这样 公允价值就可以被看作是 最可能的 交易价格 而在历史成本 会计中 对于资产或负债的确认与计量是在交易真实发生时进行的 也就是说 在历 史成本会计中 形成历史成本的交易的双方是特定的 真实的 9 第二 相关性优于历史成本 公允价值反映的是在特定时点和特定的经济状态下 市场对资产或负债的定价 公允价值的变化 也反映市场对资产或负债的价值所认可 的变化 公允价值可以说是会计环境变化的产物 也就是说 公允价值是反映现行经 济情况对资产或负债的影响在市场上的评价 它是随着经济情况的变化而变化的 而 历史成本反映的是在资产获得时或负债形成时市场对其价值盼评价 市场对其定价所 发生的交化只有在资产转让清算或负债偿还时才被反映出来 第三 公允价值比历史成本计量提供了更好的基础 它不仅反映了管理层取得或 销售资产和发生或清偿负债的决策 而且反映了其继续持有资产和承担负债的决策的 影响 历史成本计量忽略持有资产或承担负债决策的影响 因为它只是当售出资产或 解除负债时 才反映公允价值变化的影响 而不是在持有资产或承担负债的期间反映 总之 与历史成本相比 公允价值具有信息及时 充分 因面向市场而客观可比 全面反映管理层决策水平等特性 2 2 会计计量属性 2 2 1 会计计量概念 会计系统运行的四个主要环节是会计确认 计量 记录 报告 会计计量是应用 一定的计量单位 对已经确认的会计对象进行量化的过程 这是评价会计主体财务状 况和经营结果的基本环节 是会计系统运行的主要环节之一 会计计量处于会计系统 运行的中心 是会计理论和方法的核心内容 这一环节的问题如果得到妥善的解决 找到一种最佳组合的会计计量模式 会计信息质量的相关性和可靠性将会得到极大的 一一 一 保证 著名的美籍会计学家井尻雄士说过 会计计量就是以数量关系来确定物品或事 项之间的内在数量关系 而把数额分配于具体事项的过程 我国会计学家葛家澍 教授认为 会计计量是根据特定的规则把数额分配给物体或事项 会计计量本质 是实现会计基本职能的一种确定价值运动量值的技术手段 一般由三个计量要素构成 表2 2 会计计簧三要素 计量要素名称定义 计量尺度 会计计量时所采用的基准量度 有货币 实物 劳动三种量度 计量单位货币自身的度量单位 如我国人民币的元 角 分 计量属性被计量客体的特征或外在表现形式 其中 按F A s B 第5 辑概念公告 S F A C 5 计量属性一般可归结为历史成本 现行 成本 现行市价 可实现净值 未来现金流量现值等五种计量属性 其中历史成本主 要用于初始确认和以后各期的摊销或分配j 现行成本 现行市价 可实现净值主要用 0 于初始确认时的计量和以后各期的新起点计量 现值计量主要是一种对某项资产或负 债进行历史成本 现行成本 现行市价的计量后被使用的摊销方法 从会计计量的概念而言 计量单位 计量属性和计量对象组成会计计量系统 几 部分的不同组合形成了不同的计量模式 2 2 2 会计计量属性 计量属性是依据一定的规则对计量对象价值属性的反映 可以用于计量的属性有 历史成本 现行成本和未来现金流量现值等 对会计计量属性的系统研究开始于本世 纪7 0 年代 卓有成效的是美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员 1 9 8 4 年 F A S B 在其发布的第5 辑概念公告 s F A c 5 企业财务报表要素的确认和计量 中 概括了 5 种普遍认可的计量属性 并同时适用资产和负债等项目的计量 F A S B 的研究 成为 中外会计界研究会计计量问题的基本依据 在S F A C 5 中 对五种会计计量属性分别定 义如下 1 历史成本 h i s t o r i c a lc o s t 是取得一项资产时支出的现金数额或其他等值 在 取得之后通常要以摊销或其他分配方式调整 涉及向顾客提供物资和服务的责任在内 的负债 一般是按其历史收入报告的 也就是在该项责任发生时收到的现金数额或其 他等值 随后可能采用摊销或其他分配方式进行调整 财产 厂房和设备及大部分存 货是按其历史成本报告的 2 现行成本又称重置成本 r e p l a c c m e n tc o s t 是指现时取得相同的资产或与其相 当的资产将会支付的现金或现金等价物 某些存货是按照它们的现行 重置 成本报告 的 它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性 实际上 它往往有不同 的涵义 重新购置同类新资产的市场价格 重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产己使用年限的累计折日 重新购置具有相同生产能力的资产的市价 重新购黄或制造同类资产的成本 重新购置或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧 3 现行市价 c u r r e n tm a r k e tv a l u e 是指在正常清算情况下销售各项资产时可望获 得的现金数额或其他等值 现行市价往往也运用于那些预计要以低于原有价值的价格 销售的资产 某些涉及可销售商品或证券的负债 例如 并不拥有作为其基础的商品 或有价证券的约定购买数的承诺者或普通股的出售者所承担的费用 是按照现行市价 报告的 某些有价证券也是按其现行市场价格报告的 4 可实现净值 n e tr e a l i z a b l ev a l u e 是指资产在J 下常业务进程中可望变换为非贴 现的现金数额或其他等值 应扣除直接费用 如应收账款需按扣除J 下常商业信用条件 下合理坏账损失后的净值表示 涉及未来不确定时期的应付款项的已知或估计数额的 负债 例如应付货款或商品保证责任 一般是按它们的清偿净值报告的 短期应收款 和某些存货是按照它们的可实现净值报告的 5 未来现金流量的现值 p r e s e n t v a l u e o f f u t u r ec a s h f l o w 是指资产在正常业务进 程中可望变换成未来现金流入的现值或贴现值减去为实现这 流入所需的现金流出的 现值 长期应付款同样是按照它们的现值报告的 也就是在正常业务进程中为清偿该 项负债所需的未来现金流出的现值或贴现值 长期应收款是按照它们的现值 根据内含 的或历史的贴现率计算 报告的 2 3 公允价值与相关计量属性的关系 2 3 1 公允价值与历史成本的关系 我国2 0 0 6 年颁布的会计准则认为历史成本 是指为取得一项资产所付出的现金或 现金等价物的金额 美国财务会计准则委员会认为 如果没有相反的证据 则支 付或收到的现金或现金等价物 历史成本 通常被假定为接近公允价值 历史成本 是过去的市场价格 符合公允价值的定义 历史成本和公允价值的联系主要表现在 在初始计量日 两者是一致的 因为此 时两者的计量时点是完全相同的 此外 在一个相对封闭的静态环境下 也就是说物 价相对稳定 不存在通货膨胀现象 也不存在技术进步等因索引起的个别物价变动现 象 在这种环境下 对资产负债项目进行后续计量时 两者是相近甚至是完全相同的 在对资产负债项目进行初始计量或者在物价相对稳定的情况下进行后续计量时 由于 历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值 因此 可以直接以历史 成本替代其公允价值 历史成本与公允价值的区别主要表现在 从公允价值的定义可以看出 公允价值 是对资产和负债以当前市场情况为依据进行价值计量的结果 是价值计量而不是成本 计量 这是公允价值计量与历史成本计量的根本区别 在归属范畴上 历史成本属成 本范畴 而公允价值既可以是成本 又可以是市价 在时间特性上 历史成本是指计 量对象在其形成日的价值 是过去的价值 只能用于初始计量并供以后各期进行摊销 和分配 不存在后续计量问题 而公允价值则特指计量对象在 现时 或 计量日 这一特定时点的价值 公允价值计量的时态观是跳跃的 它强调动态 及时地反映企 业资产和负债的价值变化 在获取方法土 历史成本大多建立在实际交易的基础之上 且有可靠的凭据支持 而公允价值则在多数情况下都无实际交易依据 其价值大多依 据多种相关信息评估确定 2 3 2 公允价值与现行成本的关系 现行成本又称重置成本 通常表示在计量R 或报告同重新购置或重新建造相同或 同类资产所付出的代价 公允价值与现行成本的联系表现在 就计量时点而言 两者 是完全相同的 都是指现时 一般特指 计量日 或 报告日 就获取方法而言 两种计量属性在对在用资产的价值计量时 都不是以现时交易为基础的 因而其获取 方法都以估计为主 就价值变动差异的处理而言 两者对在用资产重新计价时都会涉 及未实现持有资产利得或损失的确认和计量 所采用的会计处理方法也可以是完全相 同的 因此 对一些以本企业自用为主而不是准备出售的实物资产或无形资产来说 若现行成本的形成符合公平交易的基本条件 其现行成本就是公允价值 公允价值与现行成本的区别主要表现在 从归属范畴看 现行成本属于成本范畴 而公允价值既可以是成本 又可以是市价 从环境要求看 公允价值对公平交易条件 有严格的规定 而现行成本则没有作明确的限定 从计量重点看 现行成本往往强调 的是同类型资产的重置 他看重的是该资产或类似资产购置成本 而公允价值强调的 则是资产为企业创造未来收益的能力 在实际操作中 现行成本通常与现行市价一起 被视为公允价值的两种最为重要的表现形式 2 3 3 公允价值与现行市价的关系 现行市价又称脱手价值 是指资产在正常清理条件下的变现价值 公允价值和现 行市价的差别是非常明显的 首先 现行市价属产出价值范畴 其获取只能根据卖方 市场价格而不是像现行成本那样依据市场价格确定 而公允价值的确定则依资产适宜 以现行成本计价 还是适宜以现行市价计价来选择究竟是应该按买方市场价格定价 还是按卖方市场价格来定价 其次 现行市价只适合部分资产负债项目的计价 对有 些资产负债项目则不适宜以现行市价来计量 如不可销售的专用设备 无形资产等 公允价值则不受此限制 它能够且必须对所有资产负债项目进行计量 对一些自用而 不可能外销的资产项目 可根据其买方市场价格或投入价值基础确定其公允价值 而 对一些准备随时变现或有可能变现的项目 则可报据其卖方市场价格或产出价值基础 确定其公允价值 也就是说 任何资产和负债项目 只要它具有能够导致企业流入现 金或流出现金的能力 都可以确定其公允价值 最后 从获取方式上讲 现行市价一 般只能以资产的市场价格为基础来确定 而公允价值既可以采用成本法 市价法来确 定 也可以根据资产负债项目所带来的未来现金流量的现值来确定 2 3 4 公允价值与可变现净值的关系 可变现净值是在不考虑货币的时间价值的情况下 计量资产在正常的经营过程中 可带来的预期现金流入或将要支出的现金流出 可变现净值不考虑货币的时问价值 是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值 而公允价值是以市场评价为基础 通 常不考虑直接成本 对于一项还需要进一步加工的资产而言 如准备用于生产产品的 原材料 现行市价要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售 费用后的净额来计量 而公允价值则直接指该原材料本身的公允价值 2 3 5 公允价值与未来现金流量现值的关系 未来现金流量现值 是指资产在正常经营状态下可望实现的未来现金流入量的现 值 公允价值计量属性反映的是现值 但不是所有的计量现值的属性都能作为公允价 值 严格地讲 未来现金流量的现值不是一项独立的计量属性 因为它本身包含了两 种不同的表现属性 即根据管理当局的特定用途来估计资产的未来现金流量的现值 即 特定个体价值 和从市场参与者对资产未来现金流量的预期角度所估计的现值 即 市场预期价值 很显然 以特定个体价值为计量目的的现值与公允价值不一致 F A S B 在2 0 0 0 年2 月颁布的S F A c 7 中明确指出 未来现金流量现值只是一种资产或负债的 摊销方法 是在某项资产或负债已经按历史成本 现行成本或现行市价确认并计量之 后 用于摊销这些成本和价值 在初始确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是 捕 捉 公允价值 即现值只有符合或大致接近交易双方自愿达成的金额时 才能作为公 允价值 也就是说 现值可能不是唯一的 而反映公允价值的现值只有一个 可见 按照S F A C 7 未来现金流量现值本身不能称为计量属性 在初次确认和新起点计量中 它仅仅是确定公允价值计量金额的一种手段 1 4 第三章公允价值在国外会计准则中的应用及启示 3 1 公允价值在国外会计准则的应用 3 1 1 公允价值在国际会计准则的应用 国际会计准则委员会 I A S c 是公允价值应用的积极推动力量 I A S C 的目标是对 所有衍生金融工具都采用公允价值进行计量 并在除金融工具岁卜的其他资产和负债项 目的计量上也大量应用公允价值 但是 目前国际会计准则委员会仍然对金融工具进行分类处理 采用历史成本和 公允价值并存的计量模式 I A S C 对公允价值在金融工具上的应用体现了循序渐进的原 则 即先要求对一些金融工具的公允价值迸行表外披露 逐渐要求确认一些金融工具 的公允价值 并且确认范围逐渐扩大 以便最终完成对所有金融工具均采用公允价值 计量目的 1 9 9 5 年5 月发布的国际会计准则第3 2 号 I A S 3 2 金融工具 披露和列报 对金 融工具公允价值的披露作了如下的规定 1 对于每一类己确认的金融资产和金融负 债 企业应当披露其公允价值信息 如果受及时性或成本的限制 当足够可靠地确定 金融资产或金融负债的公允价值不可行 这一事实应连同关于与其公允价值有关的标 的金融工具的主要特征一起披露 2 当企业的一项或多项金融资产以超过其公允价 值的金额列报时 企业应披露 单项资产或个别资产的适当类别的账面金额的公允价 值 不减少账面金额的原因 包括提供给管理层使其确信账面金额能够收回的证据 日 1 9 9 9 年3 月发布的国际会计准则第3 9 号 n S 3 9 金融工具 确认和计量 规定 当金融资产或金融负债初始计量时 企业应以其成本进行计量 就金融资产而言 成 本指付出对价的公允价值 就金融负债而言 成本指收到对价的公允价值 I A S 3 9 虽然 用了 成本 一词 但此处的成本是符合公允价值定义的 对于金融资产的后续计量 A S 3 9 将金融资产划分为四类 1 企业源生但不是 为了交易而持有的贷款和应收款项 2 持有至到期日的投资 3 可供出售的金 融资产 4 为交易而持有的金融资产 对不同类别的资产 I A S 3 9 作了不同处理规 定 初始确认后 除第 1 和第 2 类 应视其是否有确定期限采用摊余成本或成 本计量和公允价值不能可靠计量的金融资产以历史成本计量外 企业应以公允价值计 量金融资产 但如果由于持有意图或能力发生改变 使得不能恰当的以摊余成本或历 史成本记录某项持有至到期的投资 则企业应当以公允价值对其重新进行计量 或者 如果以前不能以公允价值可靠计量的金融资产 现在可以可靠地计量 则应以公允价 值予以计量 如果由于持有意图和能力发生改变 或出现公允价值不再能可靠计量的 情况 则在情况发生变化的当日 该金融资产以公允价值确定的账面金额作为其新的 摊余成本 对于金融负债的后续计量 初始确认后 企业一般应以摊余成本计量各种金融负 债 为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具在初始确认后应以公允价值计量 在资产项目上长期资产一直是以历史成本计量的 但是 国际会计准则委员会已 经将公允价值应用于长期资产的计量 1 9 8 2 年3 月发布的I A s l 6 不动产 厂场和设备 中 规定在初始计量中使用公允价值 当一项固定资产是用另一项资产交换取得时 通常可参照换出资产的公正价值来确定其成本 在特殊情况需要确定 代替历史成 本的重估价值 时 重定固定资产价值的公认方法 是由合格的专业估价员进行估 价 有时也使用其他方法 如按照指数和参照现行价格进行调整 但在1 9 9 8 年修订 后的I A S l 6 种却规定 继初始确认为资产后 不动产 厂场和设备项目的账面金额应 为重估金额 即该资产在重估日的公允价值减去随后发生的累计折旧和累计减值损失 后的余额 并认为 土地和建筑物的公允价值通常是其市场价值 此价值有合格的 专业评估人员通过评估确定 厂场和设备项目的公允价值通常是通过评估确定的市场 价值 其他涉及公允价值的会计准则也都表现出在后续计量中使用公允价值的这一趋 势 1 9 8 2 年公布的I A s l 8 收入 规定 收入应按其已收或应收对价的公允价值计量 I A S l 8 指出 在大多数情况下对价表现为现金或现金等价物 收入的金额即是已收或应 收的现金或现金等价物 同时又指出 收入的现金流入发生递延时 用未来应收金额 的现值计量 这说明 国际会计准则要求在收款期较长的情况下 对收入采用现值计 量 I A S 3 8 规定 对于所有者投入韵无形资产和资产交换产生的无形资产按公允价值计 量 国际会计准则委员会在对投资性房地产的计量上 允许企业在公允价值模式与历 史成本模式之间做出选择 在对投资性房地产进行重估价时 I A S 4 0 规定采用公允价值 公允价值可以是某项资产在公开活跃市场上的市场价值 最近成交价 该资产预期未 来现金流量的现值等 投资性房地产公允价值的变动计入当期损益 I A S 4 1 规定 除公允价值无法可靠计量的情况外 在初始确认和各个计量日 生物 资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量 企业对生物资产的计量没 有可选择性 如果公允价值能可靠确定 则只能用公允价值计量啪1 这与I A S 4 0 中对投 资性房地产既可用公允价值模式又可用成本模式的做法不同 3 1 2 公允价值在美国会计准则的应用 2 0 世纪8 0 年代 美国2 0 0 0 多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境 但 建立在历史成本模式上的报告在这些金融机构陷入财务危机前 还显示 良好 的经 营业绩和 健康 的财务状况 因此 投资者认为 历史成本财务报告不仅未能为金 融监管部门和投资者发出预警信号 甚至误导了投资者对这些