第二十四章 企业合并.doc

第二十四章企业合并考情分析本章内容属于非常重要的一章。客观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并的会计处理。主观性题目主要考查同一控制、非同一控制下企业合并与合并财务报表编制相结合的处理要点。第一节企业合并的概述 考点一：企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。 实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。再例如2004年12月8日，联想集团有限公司召开新闻发布会，宣布收购IBM公司PC业务部门。此次联想收购IBM公司的PC业务部门的实际交易价格为17.5亿美元，其中含6.5亿美元现金、6亿美元股票以及5亿美元的债务。联想将通过公司内部现金和向银行贷款来筹集现金。在股份收购上，联想会以每股2.675港元，向IBM发行包括8.21亿股新股，及9.216亿股无投票权的股份。本次收购完成后，联想将成为全球第三大PC厂商，年收入规模约120亿进入世界500强企业。【注意】如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。 从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的财务和经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度导致了报告主体的变化;交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体,且均构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形:（一）企业通过增发自身的普通股自企业B原股东（甲公司）处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。 对于B公司来讲，只是股东由甲公司变成了A公司，B公司不需要做账务处理。2.企业支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格（吸收合并）。3.企业以其资产作为出资投入企业B，取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍维持其独立法人资格继续经营。考点二：企业合并的类型企业合并准则将企业合并划分为两大基本类型同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。 A公司将对C公司80%的股权，出售给其子公司B公司，变为A公司的孙公司。该合并构成同一控制下的企业合并。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。 第二节同一控制下企业合并的处理 考点一：同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不产生新的商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。【思考问题】假定2009年9月1日为合并日。（1）2009年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2009年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。（2）2009年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。即需要编制调整抵销分录予以调整。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。考点二：会计处理（一）同一控制下控股合并的会计处理按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，其相关会计处理见本书第4章“长期股权投资”的相关内容。1.长期股权投资的确认和计量，即合并日会计处理借：长期股权投资【被合并方账面所有者权益投资企业持股比例】应收股利【按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：银行存款、股本 资本公积股本溢价（或借记）注：上面分录中如果资本公积在借方且不足冲减的，应冲减留存收益。合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对长期股权投资的确认和计量问题；二是合并日合并财务报表的编制问题。2.合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书 “合并财务报表”有关原则进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，借：资本公积 【合并方资本公积（股本溢价）母公司%】贷：盈余公积 【被合并方盈余公积母公司%】未分配利润 【被合并方未分配利润母公司%】确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。 因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。【例题1计算题】A、B公司分别为甲公司控制下的两家子公司。A公司于2009年3月31日自母公司甲处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表： A公司B公司项目金额项目金额股本36 000股本6 000资本公积10 000资本公积2 000盈余公积8 000 盈余公积4 000未分配利润20 000未分配利润8 000合计74 000合计20 000要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。答疑编号220240101：针对该题提问正确答案（1）编制A公司在合并日的会计分录借：长期股权投资 16 000（20 00080%）贷：股本6 000 资本公积股本溢价 10 000 （2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录借：股本6 000资本公积2 000盈余公积4 000未分配利润8 000贷：长期股权投资 16 000少数股东权益 4 000（20 00020%） 同时，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 0004 0001 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积9 600（12 00080%） 贷：盈余公积3 200（4 00080%） 未分配利润 6 400 （8 00080%） 【例题2计算题】2009年5月30日A公司向B公司的原股东定向增发6 000万股（面值为1元）为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示： A公司B公司项目金额项目金额股本36 000 股本2 000 资本公积股本溢价1 000 资本公积2 000 盈余公积8 000盈余公积3 000 未分配利润20 000 未分配利润3 000 合计65 000 合计10 000要求：编制取得长期股权投资的账务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录。（1）A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理：答疑编号220240102：针对该题提问正确答案借：长期股权投资 10 000（10 000100%） 贷：股本 6 000 资本公积股本溢价 4 000 （2）编制合并日在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录借：股本2 000资本公积2 000盈余公积3 000未分配利润3 000贷：长期股权投资10 000合并工作底稿中的调整分录为： A公司资本公积账面余额为5 000万元（1 000万元4 000万元），全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。借：资本公积5 000 贷：盈余公积 2 5005 0003 000/（30003000） 未分配利润 2 5005 0003 000/（30003000） 在还原留存收益时，若资本溢价不足冲减，应该按照账面比例还原盈余公积和未分配利润。（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2009年7月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2009年1月1日至2009年7月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。【例题3计算题】2009年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元）对B公司进行合并，并于当日取得对B公司100%的股权。参与合并企业在2009年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。资产负债表（简表）2009年6月30日 单位：万元 A公司B公司账面价值账面价值公允价值资产：货币资金1725180180应收账款1200800800存货2480102180长期股权投资20008601520固定资产280012002200无形资产1800200600商誉000资产总计1200533425480负债和所有者权益：短期借款1000900900应付账款1500120120其他负债150120120负债合计265011401140股本 30001000资本公积2000600盈余公积2000200未分配利润2355402所有者权益合计935522024340负债和所有者权益总计12 0053342A公司及B公司2009年1月1日至6月30日的利润表如下:利润表（简表）2009年1月1日至6月30日单位：万元 A公司B公司一、营业收入4250 1200减：营业成本3380955营业税金及附加205销售费用6020管理费用15050财务费用4035加：投资收益3010二、营业利润630145加：营业外收入5045减：营业外支出4555三、利润总额635135减：所得税费用21040四、净利润42595自2009年6月30日开始，A公司能够对B公司的净资产实施控制，该日即为合并日。要求：编制与合并相关的账务处理。答疑编号220240201：针对该题提问正确答案 （1）A公司对该项合并进行账务处理时:借：长期股权投资2 202（2 202100%） 贷：股本 1 000 资本公积1 202 （2）假定A公司与B公司在合并前未发生任何交易，则A公司在编制合并日的合并财务报表时:抵销分录:借: 股本 1 000 资本公积 600 盈余公积 200 未分配利润 402 贷：长期股权投资 2 202将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3 202万元）转入留存收益，合并调整分录为:借：资本公积602 贷：盈余公积200 未分配利润402 合并资产负债表（简表）2009年6月30日单位：万元 A公司B公司抵销分录合并金额借方贷方资产：货币资应收账款12008002000 存货24801022582 长期股权投资20002202=420286022022860 固定资产280012004000 无形资产180020020 00 商誉00资产总计1200533422 2021 5347 负债和所有者权益：短期借款10009001900 应付账其他负债150120270 负债合计265011403790 股本300010004000 100010004000 资本公积20001202320260060060212022600 盈余公积2000 2002002002200 未分配利润23554024024022757 所有者权益合计93551000120211557 22022202 11557 负债和所有者权益总计142073342220215347 （3）合并利润表（简表）2009年1月1日至6月30日 单位：万元 A公司B公司抵销分录合并金额借贷一、营业收入425012005450减：营业成本33809554335营业税金及附加20525销售费用602080管理费用15050200财务费用403575加：投资收益301040二、营业利润630145775加：营业外收入504595减：营业外支出4555100三、利润总额635135770减：所得税费用21040250四、净利润42595520其中：被合并方在合并前实现利润95合并现金流量表略。 （二）同一控制下的吸收合并1.合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2.合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题4计算题】资料见上题，如果取得100%股权形成吸收合并，编制相关的账务处理。答疑编号220240202：针对该题提问正确答案 借：银行存款等180 应收账款800 库存商品102 长期股权投资860 固定资产 1200 无形资产200 贷：短期借款 900 应付账款 120 其他应付款（其他负债） 120 股本1000 资本公积1202 （三）发生的各项直接相关费用同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入管理费用。但以下两种情况除外：1.以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 2.以发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。【例题5多选题】下列有关同一控制下的企业合并表述正确的有（）。A.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债B.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，不包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉 C.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债时，不确认商誉D.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，不包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债 E.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变答疑编号220240203：针对该题提问正确答案ACE答案解析选项B，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉；选项D，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产时，包括被合并方在企业合并前账面上原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。 【例题6多选题】下列有关同一控制下的企业合并表述正确的有（）。A.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目 B.合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益 C.合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的商誉或计入营业外收入D.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益E.合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积（资本或股本溢价）贷方余额为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益 答疑编号220240204：针对该题提问正确答案ABDE答案解析选项C，合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。 第三节非同一控制下的企业合并的会计处理 考点一：会计处理原则（一）确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。例如，合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。（二）确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括:1.企业合并合同或协议已获股东大会通过。 2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。 5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。 企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。【例如】A企业于2008年10月20日取得B公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于2009年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则2008年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。（三）确定非同一控制下企业合并成本 企业合并成本支付的现金或非现金资产的公允价值发行或承担债务的公允价值发行的权益性证券的公允价值发生的各项直接相关费用等通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额:1.作为合并对价的现金及非现金资产的公允价值。以非货币性资产作为合并对价的，该公允价值与作为合并对价的非货币性资产账面价值的差额，作为资产的处置损益。 2.因企业合并发生或承担的债务的公允价值。因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。3.当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。【思考问题】甲公司2009年6月1日与乙公司原投资者A签订协议，甲公司以新型专利技术换取A公司持有的乙公司股权，2009年7月1日（购买日）乙公司可辨认净资产公允价值为10 000万元，甲公司取得乙公司80%的表决权资本。甲公司投出无形资产账面成本为8 000万元，累计摊销为1 000万元，公允价值为10 000万元，营业税税率为5%。企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润超过400万元，购买方需支付额外的对价300万元，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准。假定甲公司、A公司无关联方关系。则甲公司合并成本为（）万元。【解析】合并成本10 00030010 300（万元）4.购买方为进行企业合并发生的有关费用的处理 非同一控制下企业合并过程中发生的各项直接相关费用，应计入企业合并成本。但以下两种情况除外：（1）以发行债券方式进行的企业合并，其发行债券相关的佣金、手续费等应直接计入负债的初始计量金额中。 （2）发行权益性证券作为合并对价的，其发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。 2.企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合企业会计准则第6号无形资产中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括:商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。3.企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理:1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表（六）购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。 考点二：会计处理（一）非同一控制下的控股合并的会计处理1.长期股权投资的初始投资成本确定借：长期股权投资【合并成本】应收股利【享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润】贷：资产类科目【非存货，支付合并对价的账面价值】银行存款【发生的直接相关费用】营业外收入（或借记“营业外支出”科目）【固定资产、无形资产的公允价值与账面价值的差额】投资收益（或借记“投资收益”）【投资的公允价值与账面价值的差额】主营业务收入【以库存商品作为合并对价的，应按库存商品的公允价值】 2.购买日计算合并商誉合并商誉企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额3.购买日编制合并财务报表（1）调整分录（将子公司的账面价值调整为公允价值）借：存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 贷：资本公积（2）抵销分录两种情况： 采用免税合并采用应税合并借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 递延所得税资产【评估减值为前提】商誉 【扣除递延所得税后的金额】贷：长期股权投资 少数股东权益 递延所得税负债【评估增值为前提】 借：实收资本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益 注：实务中资产评估减值的情况比较少，说明被合并方没有足额计提减值，属于被合并方的差错。【例题1计算题】2009年6月30日，A公司向B公司的原股东定向增发1 500万股普通股（每股面值为l元）对B公司进行控股合并。市场价格为每股3.5元，取得了B公司70%的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并，被购买方B公司在2009年6月30日有关资产、负债情况如下表所示：资产负债表（简表）2009年6月30日 单位：万元 项目B公司账面价值公允价值资产：货币资金270270应收账款1 2001 200存货153270长期股权投资1 2902 280固定资产1 8003 300无形资产300900商誉00资产总计5 0138 220负债和所有者权益：短期借款1 3501 350应付账款180180其他应付款 180180负债合计1 7101 710股本 1 500资本公积900盈余公积300未分配利润603所有者权益合计3 3036 510B公司的股东对出售B公司股权选择采用免税处理。B公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。各公司适用的所得税税率均为25%。答疑编号220240301：针对该题提问正确答案（1）编制购买日的有关会计分录借：长期股权投资5 250（1 5003.5） 贷：股本 1 500资本公积 3 750（2）编制购买方在购买日合并资产负债表中的调整分录 借：存货 117（270153）长期股权投资990（22801290）固定资产1 500（33001800）无形资产 600（900300）贷：资本公积 3 207（3）编制购买方在购买日合并资产负债表中的抵销分录计算购买