内部交易固定资产及递延所得税的合并抵销处理刘振芳.doc

内部交易固定资产及相关递延所得税的合并抵销处理母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的固定资产所涉及的暂时性差异包括两个方面的内容，一是，该内部销售存货或固定资产的购买方，在资产负债表日对该内部购买的固定资产计提了减值准备，在个别财务报表里确认了该项固定资产的暂时性差异及由此形成的递延所得税资产。在编制合并财务报表时应对该资产在个别报表中计提的减值准备及相关递延所得税资产进行合并抵消处理； 二是，企业会计准则解释第1号规定，母公司在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。本文试就上述两种情况下所形成的固定资产暂时性差异的确认、计量及相关会计处理进行分析探讨。 一、企业集团内部交易固定资产未发生减值时的所得税处理1、 当期内部交易所涉及所得税处理在期末，从内部购买企业个别会计报表来看，内部购进固定资产的预计可收回金额如果大于其账面价值，在这种情况下，内部购进固定资产未发生减值，不用计提减值准备，企业按照企业会计准则讲解2008进行会计处理即可。例1 2007年母公司A将其自己生产的产品销售给子公司B作为固定资产使用。A公司销售该产品取得销售收入为100 000元，增值税率17% ，销售成本为60 000元，B公司以100 000元作为该固定资产入账价值。会计和税法折旧年限均为5年，预计净残值为零，直线法计提折旧，A公司所得税率为25；B公司所得税率为15。（假定B公司2007年计提了12个月折旧）。母公司A在抵消了内部交易固定资产价值中所包含的未实现内部销售利润以及购买方本期多计提的折旧费后，在合并财务报表中，该项固定资产的账面价值为60000-60000/5=48000元 ，按照讲解规定计税基础为子公司B取得该商品时的入账成本的摊余价值100000-100000/5=80000元，账面价值小于计税基础32000元，形成可抵扣暂时相差异，子公司B作为固定资产使用方，其应提取折旧费用，对产生的可抵扣暂时性差异，应按照B公司的税率确认相关的递延所得税。为此在合并财务报表中应进行以下处理： 借：递延所得税资产 4 800（32 000x15） 贷：所得税费用 4 8002、以后年度该项内部交易固定资产所涉及的所得税处理仍接上例1，A公司在2008年末编制合并报表时抵消处理：1）将上期内部销售固定资产在合并资产负债表中确认的递延所得税资产对本期年初未分配利润的影响予以抵销： 借：递延所得税资产4800 贷：未分配利润年初48002）在2008年合并财务报表中，在抵消了内部购买的固定资产所包含的未实现内部销售利润以及当年子公司多计提的折旧费以后，该项固定资产的账面价值为：60000-60000/5*2=36000元，计税基础为子公司B取得该商品时的入账成本的摊余价值100000-100000/5*2=60000元，账面价值小于计税基础，形成24000元可抵扣暂时相差异，应确认递延所得税资产；至2007年末，该项固定资产形成的可抵扣暂时性差异为32000元，因此2008年该项固定资产形成的可抵扣暂时性差异转回32000-24000=8000元，按照B公司的税率编制调整分录：借：所得税费用 1 200（8 000x15） 贷：递延所得税资产 1 200到2011年末，该项固定资产累计转回的可抵扣暂时性差异8000*4=32000元，至此该项内部购进固定资产可抵扣暂时性差异32000全部转回，由此形成的递延所得税资产也全部转回，余额为0。二、企业集团内部交易固定资产发生减值时的所得税处理在期末，内部购进固定资产的预计可收回金额如果低于其账面价值，在这种情况下，从内部购买企业个别会计报表来看，应该确认固定资产减值准备并确认相应的递延所得税资产。但从企业集团来说，随着内部购进固定资产包含的未实现销售利润的抵销，以及该项资产在个别报表中计提的减值准备和在个别报表中已确认的递延所得税资产的冲回，该固定资产在合并会计报表中列示的金额为该项资产在内部销售方的账面价值或按该账面价值计算扣除累计折旧后的净额。我们将该内部交易固定资产的预计可收回金额与该固定资产在合并会计报表中列示的金额对比，确定是否需要计提合并财务报表层次的固定资产减值准备，如果前者大于或等于后者，从企业集团的角度看，该项固定资产并未发生减值，不需计提合并财务报表层次的固定资产减值准备；否则就需要计提合并财务报表层次的固定资产减值准备；最后按照合并财务报表中列示的该内部购进固定资产的账面价值与其计税基础的差异计算、确认合并财务报表层次的暂时性差异及相应递延所得税资产。关于是否计提合并财务报表层次的固定资产减值准备，我们也可以将购买企业个别会计报表中计提的固定资产减值准备与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润结余数（原价中包含的未实现内部销售利润-累计多计提的折旧额）对比确认，如果前者大于后者，从企业集团的角度看，该项固定资产已发生减值，应计提合并财务报表层次的固定资产减值准备，金额为个别会计报表中计提的固定资产减值准备与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润结余数之差，编制合并财务报表时，一方面将个别会计报表中多计提的固定资产减值准备冲销，同时还要对该内部购进固定资产在个别报表中已确认的递延所得税资产全部冲回；如果前着小于等于后者，则从企业集团的角度看，该项固定资产并未发生减值，因此编制合并财务报表时，先全部冲回已在个别报表中计提的减值准备，全部冲回个别报表中原已确认的递延所得税资产；最后再按照合并财务报表中内部购进固定资产的账面价值与其计税基础的差异计算、确认合并财务报表层次的暂时性差异及相应递延所得税资产。1、内部交易固定资产首次提取固定资产减值准备期间所涉及的所得税处理例 2 接例1 2007年末，该项固定资产的预计可收回金额为70000元。1）、对于子公司B个别财务报表在2007年末，B公司个别财务报表上，该内部购进固定资产的账面价值为100000-100000/5=80000元，预计可收回金额70000元，应提取减值准备10000元，该项固定资产的账面余额为80000-10000=70000元，计税基础为子公司B取得该商品时的入账成本的摊余价值100000-100000/5=80000元，产生可抵扣暂时性差异10000元，该公司未来有足够的应纳税所得额抵扣该项可抵扣暂时性差异，为此该公司确认递延所得税资产10000*15%=1500元，会计分录为：借：资产减值损失 10000贷：固定资产减值准备 10000借：递延所得税资产 1500贷：所得税费用 15002）、母公司A编制合并报表时第一、抵消B公司个别财务报表中已确认固定资产减值准备以及确认的相关递延所得税资产。借:固定资产减值准备10000贷:资产减值损失10000借:所得税费用1500贷:递延所得税资产1500其他抵销分录略经上述调整后，合并财务报表中该内部购进固定资产的账面价值为60000-60000/5=48000元，而该固定资产的可收回金额为70000元，从企业集团角度看，该项固定资产并未发生减值。第二、由上所述，合并财务报表中该内部购进固定资产的账面价值为60000-60000/5=48000元，而计税基础不会因合并报表而改变为100000-100000/5=80000元，固定资产的账面价值小于其计税基础32000元，为可抵扣暂时相差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在子公司B公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理： 借：递延所得税资产 4 800（32 000x15） 贷：所得税费用 4 8002、以后年度该项交易所涉及的递延所得税处理1）、对于子公司B个别财务报表2008年末，B公司个别财务报表上，该内部交易固定资产的账面价值为100000-100000/5-70000/4-10000=52500元，假定预计可收回金额为30000元，该固定资产继续减值，应提取减值准备22500元。在资产负债表上该固定资产的账面价值为30000元，计税基础为100000-100000/5*2=60000元，产生可抵扣暂时性差异30000元，该公司未来有足够的应纳税所得额抵扣该项可抵扣暂时性差异，为此应确认递延所得税资产30000*15%=4500元，2007年末，该内部交易固定资产确认的递延所得税资产为1500元，因此本期确认递延所得税资产增加4500-1500=3000元，会计分录为：借：资产减值损失 22500贷：固定资产减值准备 22500借：递延所得税资产 3000贷：所得税费用 3000B、母公司A编制合并报表时仍接上例，A公司在2008年末编制合并报表时分录为：1）、抵消上期编制合并报表时冲回的原在个别财务报表中已确认的减值准备和递延所得税资产:借:资产减值损失10000贷: 未分配利润年初10000借: 未分配利润年初1500贷:所得税费用 15002）、抵消本期在个别财务报表中已确认的减值准备和递延所得税资产:借：固定资产减值准备 32500 贷：资产减值损失 32500借：所得税费用 4500贷：递延所得税资产 45003）、抵消上期编制合并财务报表确认的递延所得税资产对本期年初为分配利润的影响 借：递延所得税资产 4800 贷： 未分配利润年初 48002008年末，在合并财务报表中，该项固定资产的账面价值为60000-60000/5*2=36000元，可收回金额为30000元，应提取合并财务报表层次固定资产减值准备6000元，作调整分录： 借：资产减值损失 6000贷：固定资产减值准备 60004)、在2008年的合并财务报表中，该项固定资产的账面价值为36000-6000=30000元，计税基础为100000-100000/5*2=60000元，账面价值小于计税基础，形成30000元可抵扣暂时相差异；至2007年末，该项固定资产形成的可抵扣暂时性差异余额为3