哈萨克斯坦项目税务筹划与项目控股架构选择.docx

哈萨克斯坦项目税务筹划与项目控股架构选择汪登奎、李会均来源：国际经济合作2011年第4期随着中国的经济发展和承包商的原始积累的逐渐增加，很多承包商已经将目光投向了海外市场。哈萨克斯坦是中国承包商集中地之一，一些中国承包商在哈萨克斯坦取得了骄人的业绩；但是也有很多承包商在当地遭受了巨大损失。造成损失的原因不一而足，但是最根本的原因是不了解哈萨克斯坦的法律和税务环境，造成经营决策不当或者失误。因此选择适当的控股架构进行合理税务筹划是项目成功的关键。一、哈萨克斯坦税务情况介绍为了有效进行哈萨克斯坦项目的税务筹划，必须清楚地了解哈萨克斯坦不同的组织机构的税务情况。根据哈萨克斯坦的税法和相关法律，不同公司类型的税率不同。一般来说，哈萨克斯坦向公司征收公司所得税、红利税（外资子公司）、净利润税（外资企业子公司）和增值税。其中，任何形式的公司的公司所得税标准都是一样的，2010年所得税税率为20%。但是如果外资企业在哈萨克斯坦注册为分公司，则公司除了缴纳所得税外，还需缴纳净利润税，目前税率为15%。如果哈萨克斯坦公司以红利的形式对股东进行分红，则需要向哈萨克斯坦税务机关缴纳红利税，目前红利税为15%。二、税务筹划的必要性国际税务筹划(InternationalTaxPlanning)是指纳税人为了在纳税中更多地取得税收利益，事先对跨国经营组织形式和交易活动所作的周密安排。即纳税人在进行跨国经营决策时，如有两个或两个以上符合税法的方案，将选择税负最低的方案。国际税务筹划实质上是避税计划。中国承包商在哈萨克斯坦运作项目也必须慎重进行税务筹划。由于中国的特殊国情，哈萨克斯坦资源的有限性，哈萨克斯坦和中国会计核算准则的差异，以及项目所在国的政策多变性等原因导致项目外账盈利而实际亏损，从而不得不在项目所在国缴纳巨额所得税和利润税/红利税，造成项目经济效益减少，甚至使亏损项目雪上加霜。进入哈萨克斯坦的中国承包商大多数为大型国有企业。这些企业在国内由于全民所有的性质，必须承担较重要的社会责任，不能像欧美企业那样简单地一味追求利润最大化，而要综合考虑社会效益和经济效益。这些中国承包商大都可以在某一具体领域如设备制造、物流、运营等提供完全产业链服务。同时，由于文化和语言的差异，承包商为了方便自身管理，总是倾向使用内部资源，以便从整体上提高项目推进速度。另一方面，哈萨克斯坦人力资源相对贫乏，尤其缺乏技术工人，中国承包商在哈萨克斯坦的工程项目往往与中国地缘政治或者能源政策紧密相连，工期比较紧张。很多中国承包商从中国境内动迁项目所需资源，包括施工设备、人员到哈萨克斯坦从事项目工程建设。这些资源补偿费用需要从哈萨克斯坦项目以各种方式汇回国内总部。根据哈萨克斯坦税法规定，这些工程款项转移时必须向哈萨克斯坦缴纳相关税种。如果以提供服务的形式转移上述费用，则需向哈萨克斯坦政府缴纳非侨民税，如果以利润或者红利的形式转移，则需缴纳利润税或者红利税。非侨民税的税基是转出的整个分包合同额，因此税额巨大。后一种方式需要在缴纳所得税后再缴纳利润税或者红利税，总纳税金额巨大。这些都会降低项目经济效益。 另外， 中哈两国会计核算差异造成成本计入差异。 很多项目亏损或者微利， 但是外账显示巨额利润。例如，哈萨克斯坦法律规定， 工程项目不能以劳务分包的形式从非项目所在国引入劳动力。但是因为工资税和社会税的原因，所有中国输入的大量工人及技术人员只能在哈萨克斯坦领取名义工资，实际工资在中国境内发放。因为员工数量大，工资总额巨大，有的甚至是上亿美元。由于工资不能入账， 造成大量实际发生的成本不能入账。 另一方面， 中国可以入账的费用项目如招待费、礼品费等，在哈萨克斯坦是不能入账的。此外，在哈萨克斯坦现金花费入账也需要繁琐的手续，很多承包商，尤其一线的施工单位很难取得现金花销的入账手续，造成大量现场费用不能据实计入成本。 综上所述，如果不经过合理的税务筹划，本可以取得较好经济效益的项目可能颗粒无收甚至亏损，因此税务筹划非常必要。 三、 项目税务筹划方式选择 从上述分析得知， 税务筹划是在哈萨克斯坦经营项目的重要环节。 如何才能有效地进行税务筹划呢？ 根据笔者在哈萨克斯坦运作项目的经验，一般来讲，承包商可以采用如下方式： （一）充分利用属地化进行税务筹划加大属地化力度，包括人力资源属地化和施工资源属地化，充分利用当地资源，扩大外账成本，减少利润，降低纳税基础。根据税法，项目税前利润越大，纳税越多。哈萨克斯坦税法规定，目前公司所得税税率为 20%。 因此，要想减少项目的税收负担，就要想方设法把应该列入成本的费用计入成本。但是，由于哈萨克斯坦的法律限制，很多在中国或者现场发生的成本项不能合理计入外账，造成项目虚假利润，从而导致税收额增加，降低项目的经济效益水平。 很多中国承包商为了扩大成本，采用与中国分包商签订分包合同的做法，确保这些成本计入外账。但是根据哈萨克斯坦的税法，当承包商支付这些分包款时，必须向哈萨克斯坦税务机关缴纳合同额 20%的非侨民税。 在不考虑将利润汇回中国 （不考虑利润税 / 红利税）的情况下，这样的操作并不能有效减少公司总体税负。 当然，如果承包商不考虑在哈萨克斯坦的再投资，将项目的利润全部转回国内，采用国内分包可以有效地将资金合法转回国内， 降低项目公司在哈萨克斯坦的税后利润，从而降低利润税，这种做法也是可取的。 但是，有的承包商为了更多地向国内回款，除了合理的分包费用外，在与承包商的国内关联服务商签订分包合同时，可以提高合同金额，增加项目成本。这样虽说可以减少税赋或者更多回款，但是增加了项目的税收风险，将来项目公司可能面临当地税务机关的稽查。 根据关联交易转让定价法，一旦合同价格不合理，当地税务机关可以要求公司补缴税款，甚至对相关公司进行罚款，并交纳滞纳金。根据笔者在哈萨克斯坦的工作经验， 滞纳金往往巨大甚至超过应补缴税款。如果采用当地资源，如属地劳务和当地分包，则所有这些都可以名正言顺地计入外账成本，从而有效地增加成本。根据笔者在哈萨克斯坦的工程管理经验，哈萨克斯坦的当地通用施工资源还是比较丰富的，除了项目核心技术外，项目常规工程都可以分包，如土建、运输、NDT 等配套工程。这些工程在项目中占有相当的比重，如果充分利用属地资源，可以大幅提高成本、减少利润，从而降低纳税基础， 起到合理避税效果，同时也避免了税务风险。 （二）充分利用税收协定进行税务筹划 合理避税的第二个办法就是充分利用中哈两国双边税收协定 进行税务筹划。 由于中国于2001年签订关于对所得税避免双重征税和防止偷漏税的协定，因此中国企业在哈投资或者运作项目时可以充分利用双边税收协定，避免中国分包商在哈萨克斯坦设立常设机构或者申请适用协定降低税率。根据税收协定，中国企业在哈萨克斯坦经营累计12个月以内，可以不设立常设机构，不设立常设机构的中国企业可以回中国纳税。 但项目周期一般较长，往往不能在12个月内完成，因此项目的总承包商必须设立常设机构。但是一个项目的许多具体分项工程却可以在12个月内完成，因此承包商在与自己关联的分包商签订分包合同时要充分考虑这一点。总承包商要合理做好项目的分解， 确保承担各分项工程的分包商在12个月的期限内能够完成工程任务， 使分包商可以利用条约免于在哈萨克斯坦纳税。 如果确实无法避免设立常设机构，承包商或者分包商仍然可以通过申请适用税收协定来降低利润税或者红利税的税率。中国承包商在哈注册的分公司可以享受条约优惠，根据条约10.6条，常设机构汇回国内的利润税不得超过 5%。因此分公司的利润税可以减少到 5%。 同样子公司可以根据条约进行纳税。根据条约10.2 条，红利税不能超过10%。因此子公司汇回国内的利润的税率可以根据条约减少到 10%。但是在申请适用税收协定时，中国企业必须证明汇款受益人为中国企业。一般情况采用中哈两国认可的公证文件证明企业为中国的企业即可。 （三）采用适当项目运作组织架构进行税务筹划 从哈萨克斯坦的税务特点可以得知，不同的项目运作组织机构， 项目税赋总额是不同的。因此，通过选择公司类型和项目公司控股架构进行有效的税务筹划，可以帮助外国企业减少税收成本，起到税务筹划的目的。 中国承包商在哈萨克斯坦设立子公司有两种方式：一种是直接投资设立子公司，另一种是间接投资设立子公司。后一种方式又分为单层间接控股和多层间接控股。 通常，项目的周期比较长，中国承包商在哈萨克斯坦运作项目必须在哈萨克斯坦设置常设机构。一般来说，常设机构采用两种形式， 一种是在哈萨克斯坦设置分公司。根据哈萨克斯坦法律，分公司是非居民公司。 另一种是中国承包商在哈萨克斯坦投资设立子公司， 中国承包商总部直接或者间接控股。子公司在哈萨克斯坦是国民公司，是依据公司章程成立的独立法人机构。子公司因为货币管制的原因视为国民企业。 国民企业只能向非国民公司支付外国货币。 公司选择也因为项目的特点不同而不同，对于短期项目可以考虑避免在哈萨克斯坦设立常设机构，但是中国承包商在哈萨克斯坦运作的项目大多为大型政府间投资项目，项目投资大、周期长。因此中国承包商几乎不可避免地要在哈萨克斯坦设立常设机构。根据笔者观察，在哈萨克斯坦运作项目的承包商大多采用直接控股子公司或者分公司运作。一般小项目采用直接注册分公司运作，大项目一般采用子公司运作。直接采用分公司或者子公司运作简单易行，资金流向单一，便于控制，但是节税效果并不明显。 直接控股子公司运作项目可以采用上述前两种方式进行税务筹划，总体税负为利润的 28%。但是如果采用第三国间接控股境外子公司，可以利用中间控股公司对境外子公司直接控股，从而充分利用第三国和哈萨克斯坦之间或者中国之间的税收优惠政策。 例如，中国和哈萨克斯坦的税收协定规定红利税税率为10%， 而哈萨克斯坦和新加坡之间的税收协定规定，如果新加坡持有一家哈萨克斯坦公司的股份超过 25%，则分红所得的红利税税率为 5%，否则为 10%。而中国和新加坡之间的红利税税率为零。因此中国承包商可以在新加坡注册一家全资子公司，然后由新加坡的全资子公司在哈萨克斯坦投资注册一家子公司（占有股份 25%以上）。 由此可见，大型项目完全可以采用中间控股公司的控股架构形式进行哈萨克斯坦项目的运作。而且项目合同额越大，这种间接控股的方式节税效果越明显。但是，如果中国承包商采用多