税务会计8-2所得税的核算.ppt

第二节企业所得税会计基础 2020 2 5 2 一 企业所得税会计概述 一 所得税会计目标企业所得税会计是企业会计工作的重要组成 基本目标也应该是提供企业的运营方面的信息 具体表现 主要使用对象 外部投资者 内部管理者 税务机关 信息的内容 企业所得税纳税义务的发生 履行情况的信息 以及由此所引起的财务状况 企业业绩和现金流动的财务信息 2020 2 5 3 二 所得税的性质 所得税的性质 即归属 指所得税项目在财务报表中如何列示 是收益还是费用 1 收益分配观 理论依据 企业主体理论企业主体论 从企业是经营实体的角度出发 认为企业应独立于企业的所有者而存在 企业的收益是所有者权益的体现 代表企业的经营业绩 企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样 是对企业收益的分配 只是两者分配的对象不同 所得税是国家支持的一种回报 应归属收益分配 所得税会计核算 采用当期计列法 不需单设会计科目 所得税直接在 利润分配 应缴所得税 科目核算 2020 2 5 4 2 费用观 理论基础 业主理论 业主理论认为 企业的所有者是企业的主体 资产是所有者的资产 负债是所有者的负债 权益是所有者的净资产 收益 费用意味着所有者权益的增减 收入减费用形成企业的收益 属所有者财富的净增加 企业以所有者权益增减为依据 判定现金流入与流出是属于收入还是费用 认为所得税是为获取收益 所有者权益增加而付出的代价 所以 所得税属于费用性质 所得税会计核算时 需要单独设置 所得税费用 账户 反映应从本期利润中减去的所得税费用 设置 递延所得税资产 负债 反映因暂时性差异的存在而产生的影响所得税的金额 以及以后各期转回的金额 目前 我国所得税核算以费用观为主 2020 2 5 5 三 所得税核算的方法 1 当期计列法 应付税款法含义 将本期税前会计利润与应税所得之间的差异 均在当期确认为所得税费用的会计处理方法 特点 按税法规定调整税前会计利润 本期所得税费用等于本期应交所得税 即均按本期应纳税所得与适用所得税率计算 本期发生的暂时性差异不单独核算 与本期发生的永久性差异同样处理 会计跟着税法走 税前会计利润 差异 应税所得应交所得税 当期所得税费用 应税所得 税率 2020 2 5 6 2 跨期分摊法 纳税影响会计法 含义 将本期暂时性差异的所得税影响金额 递延和分配到以后各期的会计处理方法 特点 所得税被视为企业在获得收益时发生的一项费用 暂时性差异的所得税影响金额 既包括在利润表的所得税费用项目中 也包括在资产负债表中的递延税款里 本期所得税费用不等于本期应交所得税 分类 递延法与债务法递延法 已不再使用 债务法又分利润表债务法和资产负债表债务法 执行新准则的企业要求使用 2020 2 5 7 二 永久性差异与暂时性差异 一 永久性差异永久性差异 是由于会计制度与税法对收益 费用或损失的确认口径范围不同而形成的 这种差异不会随着时间流逝而变化 也不会在以后期间转回 所以 在核算中只能在本期确认永久性差异 2020 2 5 8 永久性差异的类型 有四种 两种结果 类型 1 可免税的会计收入 收益 如国债利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利 2 应税的非会计收益 企业与关联企业的不合理定价导致低于公平交易价格的部分 某些价外费用 视同销售 3 税法不予扣除的会计费用损失 1 口径范围不同 罚没支出 赞助支出等 2 标准不同 超标的利息费用 业务招待费 公益性捐赠 福利费 工会经费等 4 税法可扣除的非会计费用 加扣的工资费用 结果 一是税前会计利润 应税所得 其差异不需交纳所得税二是税前会计利润 应税所得 其差异需要交纳所得税永久性差异的计税基础 账面价值 未来可抵扣的金额 0 账面价值 2020 2 5 9 二 暂时性差异 1 含义及内容暂时性差异 是指一项资产或负债的计税基础与其账面价值的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 由于资产 负债的账面价值与其计税基础不同 产生了在未来收回资产或清偿负债的期间内 应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况 形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债 2020 2 5 10 暂时性差异主要包括 1 时间性差异 使税前会计利润与应税所得之间产生的差异 2 其他暂时性差异 特殊项目产生 资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在差异 资产的重估价值在会计上进行确认 但计税时却不作相应的调整 购买式企业合并的成本 依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债 而计税时却不作相应的调整 对子公司 分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同 2020 2 5 11 2 分类 1 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额 在应纳税暂时性差异产生的当期 应当确认相关的递延所得税负债 2 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额 减少未来期间的应缴所得税 在可抵扣暂时性差异产生当期 应当确认相关的递延所得税资产 2020 2 5 12 第三节企业所得税的会计处理 2020 2 5 13 一 应付税款法 应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异 无论是永久性差异还是暂时性差异 造成的影响纳税的金额直接计入当期损益 而不递延到以后各期的方法 该方法下 当期所得税费用 当期应交所得税 企业按应纳税所得额计算的应交所得税 借记 所得税费用 账户 贷记 应交税费 应交所得税 账户 实际缴纳时 借记 应交税费 应交所得税 账户 贷记 银行存款 账户 期末应将 所得税费用 账户的借方余额转入 本年利润 账户 结转后 所得税费用 账户无余额 2020 2 5 14 某公司2006年 2007税前利润总额均为1000万 2006年预提200万元的产品保修费用 实际支付发生于2007年 适用的所得税税率为33 应付税款法核算举例 2006年 借 所得税费用396万元贷 应交税费396万元 2007年 借 所得税费用264万元贷 应交税费264万元 2020 2 5 15 二 资产负债表债务法 资产负债表债务法 是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债的账面价值 按照企业会计准则规定确定 与计税基础 按照税法规定确定的 对于两者之间的暂时性差异 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用 2020 2 5 16 一 资产负债表债务法核算原理 1 资产负债表债务法核算程序确定资产 负债的账面价值确定资产 负债的计税基础比较账面价值与计税基础 确定暂时性差异确认递延所得税资产及负债确定利润表中的所得税费用 2020 2 5 17 2 资产 负债的计税基础 1 资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额 即该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 即 资产的计税基础 未来可税前列支的金额如固定资产 会计账面价值 实际成本 累计折旧 减值准备税法计税基础 实际成本 累计折旧 2020 2 5 18 指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额 负债的计税基础 账面价值 未来可税前列支的金额 差异主要是因自费用中提取的负债 例 企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 税法规定 产品售后服务费用于实际发生时允许税前列支 假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用 预计负债账面价值 100万元预计负债计税基础 账面价值100万 未来可税前列支的金额100万 0 2 负债的计税基础 2020 2 5 19 3 暂时性差异及对所得税的影响 1 应纳税暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加 资产账面价值 其计税基础负债账面价值 其计税基础2 可抵扣暂时性差异 将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少 资产的账面价值 其计税基础负债的账面价值 其计税基础 递延所得税资产 递延所得税负债 未来纳税义务增加 未来纳税义务减少 2020 2 5 20 应注意 确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 按谨慎性原则的要求应当以未来期间很可能用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 需注意四点 一是可抵扣差异是在未来期间作税前抵扣 所以不能超过未来期间的应纳税所得额 二是未来期间应纳税所得额包括未来期间生产经营应税所得和应纳税差异在未来期间转回相应增加的应税所得 三是取得未来期间应纳税所得额的可能性即大于等于50 四是要有相关证据 而企业一般对于所有由应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债均应确认 2020 2 5 21 4 所得税费用的确认 所得税费用 当期应交所得税 递延所得税费用其中 当期应交所得税 当期应纳税所得额 所得税率递延所得税费用 期末递延所得税负债余额 期初递延所得税负债余额 期末递延所得税资产余额 期末递延所得税资产余额 当期递延所得税负债的增加 减少 当期递延所得税资产的增加 减少 2020 2 5 22 二 资产负债表债务法处理方法 应交税费 所得税 递延所得税负债 递延所得税资产 所得税费用 当期所得税100 本期15 应纳税暂时性差异形成 可抵扣暂时性差异形成 本期5 15 期初25 期末40 期初15 期末20 资产账面价值 其计税基础负债账面价值 其计税基础 资产的账面价值 其计税基础负债的账面价值 其计税基础 账务处理示意图 5 当期所得税费用110 100 40 25 20 15 100 2020 2 5 23 例 假定某企业适用的所得税税率为25 20 9年初 递延所得税资产借方余额为25万元 递延所得税负债贷方余额为5万元 20 9年度 按照税法确定的应纳税所得额为1000万元 企业20 9年12月31日资产负债表部分项目情况如下 三 资产负债表债务法下暂时性差异的处理 2020 2 5 24 会计处理 20 9年末 应确认递延所得税资产 300万元 25 75万元应确认递延所得税负债 60万元 25 15万元20 9年度应交所得税 1000万元 25 250万元20 9年度所得税费用 250 15 5 75 25 210 万元 会计分录 借 所得税费用210万元递延所得税资产50万元贷 应交税费 应交所得税250万元递延所得税负债10万元 2020 2 5 25 教材P537 例19 固定资产折旧形成的暂时性差异的处理 例20 对外捐赠形成的差异的处理 例21 接受捐赠的税务处理 例23 计提减值准备形成的暂时性差异的处理 例24 亏损形成的暂时性差异的处理 经营亏损不是资产 负债的账面价值与其计税基础的不同而产生的 但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税 属于可抵扣暂时性差异 2020 2 5 26 综合举例 A公司2008年度实现的利润总额为8000万元 所得税采用资产负债表债务法核算 适用的所得税税率为25 A公司2008年度与所得税有关的经济业务如下 1 A公司2008年发生广告费支出1000万元 发生时已作为销售费用计入当期损益 A公司2008年实现销售收入5000万元 税法规定 该类支出不超过当年销售收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 2 A公司对其所销售产品均承诺提供3年的保修服务 A公司因产品保修承诺在2008年度利润表中确认了200万元的销售费用 同时确认为预计负债 2008年没有实际发生产品保修费用支出 税法规定 产品保修费用在实际发生时才允许税前扣除 2020 2 5 27 3 A公司2008年3月2日 以银行存款2000万元从证券市场购入甲公司5 的普通股股票 划分为可供出售金融资产 2008年末 A公司持有的甲公司股票的公允价值变为2400万元 4 2008年购入一项交易性金融资产 取得成本500万元 2008年末该项交易性金融资产公允价值为650万元 5 2007年1月1日 A公司开始研究开发一项无形资产 共发生支出600万元 其中研究阶段支出120万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为30万元 符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为450万元 该项无形资产在2008年1月1日达到预定用途 该项无形资产不符合税法规定的 新技术 新产品 新工艺 的认定标准 因此不能享受税收优惠 研发支出不能加计扣除 该项无形资产的使用年限为10年 A公司对该项无形资产采用双额余额递减法进行摊销 计税时按照税法规定采用直线法计列摊销额 摊销年限与会计一致 2020 2 5 28 6 2008年3月20日 A公司发生赞助支出10万元 税法规定 企业的赞助支出不允许在税前扣除 7 2008年5月18日 A公司发生的公益性捐赠支出700万元 税法规定 企业发生的公益性捐赠支出 在年度利润总额12 以内的部分 准予在计算应纳税所得额时扣除 8 A公司2007年末以1000万元的价款购入一栋写字楼 并于购入当日对外经营出租 A公司将其划分为投资性房地产 采用公允价值模式计量 2008年末公允价值为1150万元 税法上采用直线法计提折旧 折旧年限为20年 预计净残值为0 9 2008年1月1日 以2044 70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债 该国债票面金额为2000万元 票面年利率为5 年实际利率为4 到期日为2010年12月31日 A公司将该国债作为持有至到期投资核算 税法规定 国债利息收入免交所得税 2020 2 5 29 10 2008年6月20日 A公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款 罚款已以银行存款支付 税法规定 企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除 11 2008年10月10日 A公司由于为甲公司银行借款提供担保 甲公司未如期偿还借款 而被银行提起诉讼 要求其履行担保责任 12月31日 该诉讼尚未审结 A公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2200万元 A公司于2008年末对该事项确认了预计负债2200万元 税法规定 企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除 要求 1 分析上述事项是否产生暂时性差异并确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债 并作出相关说明 2 计算2008年应交所得税以及利润表中确认的所得税费用 并编制与所得税相关的会计分录 2020 2 5 30 答案 1 计算2008年递延所得税 事项一 税法规定 该类支出不超过当年销售收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 产生暂时性差异应确认递延所得税 可抵扣暂时性差异 1000 5000 15 250 万元 应确认的递延所得税资产 250 25 62 5 万元 事项二 税法规定 产品保修费用在实际发生时才允许税前扣除 产生暂时性差异 预计负债的账面价值 200万元 计税基础 0产生的可抵扣暂时性差异 200万元应确认的递延所得税资产 200 25 50 万元 事项三 可供出售金融资产的账面价值 2400万元 计税基础 2000万元应纳税暂时性差异 2400 2000 400 万元 应确认的递延所得税负债的金额 400 25 0 100 万元 2020 2 5 31 事项四 交易性金融资产的账面价值 650万元 计税基础 500万元产生的应纳税暂时性差异 650 500 150 万元 应确认的递延所得税负债 150 25 37 5 万元 事项五 不符合 三新 的认定标准 因此不享受税收优惠 该项无形资产的账面价值 450 450 2 10 360 万元 计税基础 450 450 10 405 万元 产生可抵扣暂时性差异 405 360 45 万元 应确认递延所得税资产 45 25 11 25 万元 事项六 企业赞助支出税法规定不允许税前扣除 不产生暂时性差异 事项七 税法规定 企业发生的公益性捐赠在年度利润总额12 以内的部分可以税前扣除 属于非暂时性差异 本题中 8000 12 960 万元 所以发生的公益性捐赠支出全部允许税前扣除 2020 2 5 32 事项八 投资性房地产账面价值 1150万元计税基础 1000 1000 20 950 万元 产生应纳税暂时性差异 1150 950 200 万元 应确认递延所得税负债 200 25 50 万元 事项九 税法规定 国债利息收入免交所得税 持有至到期投资的账面价值 计税基础 所以该事项不产生暂时性差异 事项十 税法规定 企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除 所以该事项不产生暂时性差异 事项十一 税法规定 企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除 所以该事项不产生暂时性差异 2020 2 5 33 2 A公司2008年应纳税所得额 8000 250 事项1 200 事项2 150 事项4 45 事项5 10 事项6 200 事项8 81 79 事项9 300 事项10 2200 事项11 10573 21 万元 应交所得税 10573 21 25 2643 3 万元 递延所得税资产 62 5 50 11 25 123 75 万元 递延所得税负债 100 37 5 50 187 5 万元 相关账务处理 借 所得税费用2607 05资本公积 其他资本公积100递延所得税资产123 75贷 应交税费 应交所得税2643 3递延所得税负债187 5 2020 2 5 34 四 减免企业所得税的处理 一 直接减免实际上是征前减免 就是在企业所得税征收入库之前即给与减免 企业无需实际缴纳税款 在此情况下 企业仍然需要计算应纳所得税 待税务机关审批之后再确认减免税 企业在计算应纳所得税时 借记 所得税费用 贷记 应交税费 确认减免税时 借记 应交税费 贷记 所得税费用 2020 2 5 35 二 即征即退与先征后退 即征即退是指企业按照规定向税务机关申报纳