高级财务会计(第2章)合并财务报表(201X).ppt

MPAcc高级财务会计AdvancedFinancialAccounting TheoryandPractice 合并财务报表ConsolidatedFinancialStatements 2 本章概要Introductiontothischapter 合并财务报表概述合并范围股权取得日的合并财务报表股权取得日后的合并财务报表合并资产负债表合并利润表与合并所有者权益变动表合并现金流量表附注 3 第一节合并财务报表概述 1 合并报表概念合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体 是经济意义上的主体 不是法律意义上的主体 合并财务报表以纳入合并范围的个别财务报表为基础 根据其他资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的 4 谁应当编制合并报表 母公司应当编制合并财务报表 母公司 是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 下同 子公司 是指被母公司控制的企业 思考 合并报表的编制是基于法律上还是经济学上的考虑 第一节合并财务报表概述 5 2 合并报表与个别报表的区别 第一节合并财务报表概述 6 3 合并报表与汇总报表的区别编制目的 编制主体 确定纳入合并或汇总范围的标准不同 合并时的处理方法与汇总时的处理方法不同合并报表 内部交易抵消汇总报表 简单加总 第一节合并财务报表概述 7 4 投资类型 投资股权份额与合并报表1 交易性金融资产投资 不编制合并报表2 持有至到期投资 不编制合并报表3 长期股权投资控制共同控制重大影响非控制 非共同控制 非重大影响 第一节合并财务报表概述 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 非企业合并形成 投资后的处理 成本法 权益法 合并时的处理 购买法 权益结合法 共同控制 对合营企业的投资重大影响 对联营企业的投资非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 会计方法 控制 9 5 合并报表的类型取得股权日 合并日 合并报表的编制合并资产负债表取得股权日后 合并日后 合并报表的编制合并资产负债表合并损益表合并所有者权益变动表合并现金流量表 第一节合并财务报表概述 10 6 合并会计报表的合并理论母公司理论 ParentCompanyTheory 所有权理论 ShareholderTheoryorProprietorshiptheory 实体理论 EntityTheory 莫里斯 蒙内兹 合并财务报表实体理论 1940 第一节合并财务报表概述 11 合并报表编制理论基础比较 12 13 14 第二节合并财务报表范围 一 CAS规定财政部于1995年颁布的 合并会计报表暂行规定 以下简称 暂行规定 第二条指出 母公司在编制合并财务报表时 应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并财务报表的范围 CAS第33号 2006 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定 CAS第33号 2006 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 15 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 第二节合并财务报表范围 16 16 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足以下条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 第二节合并财务报表范围 17 中国石油 601857 控制关系图 江西铜业 600362 控制关系图 18 郑州宇通客车股份有限公司6000662011年控制关系图 深发展 000001 实际控制关系图 20 海普瑞 002399 实际控制关系图 威远生化 600803 实际控制关系图 上海复星医药 集团 股份有限公司600196 300040 华星化工 002018 24 母公司拥有50 以上股份的子公司 母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司 合并范围一览 25 确定合并范围 更应当强调实质重于形式原则 综合考虑所有相关事实和因素进行判断 如考虑被投资单位各个投资者的持股情况投资者之间的相互关系公司治理结构潜在表决权等因素 第二节合并财务报表范围 26 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 潜在表决权 指可能赋予一企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证 股票买入期权 可转换债券和可转换股票等 不包括将来某一日或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等 也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具 企业应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况 包括潜在表决权的执行条款 需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权 还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权 第二节合并财务报表范围 即本投资单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换 将增加投资单位的表决权比例 其他单位持有的被投资单位的潜在表决权一旦执行或转换 将降低本投资单位的表决权比例 例 A公司发行在外普通股共计1000000股 B公司持有其30 2008年1月1日B公司获取A公司发行在外有票面价值为10000000元的可转换债券 该债券可转换为A公司600000股股票 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素 不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例 注意 28 对特殊目的实体 SPE 的合并IASCSIC12 1998年6月 合并 特定目的实体 特殊目的实体 SpecialPurposeEntity SPE 的合并范围该公告认为如果实体实质上控制了SPE 则应将其纳入合并会计报表范围 背景 安然事件SPE 为了进行租赁 从事研究和开发活动 完成金融资产证券化等目标 而采用公司 信托 合伙或非公司实体的形式创立的经济实体 第二节合并财务报表范围 29 第二节合并财务报表范围 SPE的特点 专门为实现某种明确目的设立 且有明确的协约 一旦既定目标完成 就有可能终止 通常不象一般实体那样有明确的股权设置 或极小的资本 安然的特殊目的实体 SPEs 30 30 第二节合并财务报表范围 SPE的用途 一 表外融资 二 风险隔离 三 经营租赁 四 资产证券化 SPE发挥上述作用的一个前提是 SPE不被纳入发起公司的合并报表的范围 否则 与发起公司的交易将因合并而抵消 就丧失了表外融资 隔离风险等功能 因此 SPE会计的核心是合并问题 第二节合并财务报表范围 安然的特殊目的实体 SPEs 安然公司为了为高速扩张筹措资金 创建子公司和合伙公司数量超过3000个 利用SPE成功地进行表外筹资几十亿美元 在会计处理上 安然公司未将两个SPE的资产负债纳入合并会计报表进行合并处理 但却将其利润包括在公司的业绩之内 美国会计法规规定 只要非关联方持有权益价值不低于SPE资产公允价值的3 企业就可以不将其资产和负债纳入合并报表 但是根据实质重于形式的原则 只要企业对SPE有实质的控制权和承担相应风险 就应将其纳入合并范围 通过合并报表高估利润5亿美元 少计负债25亿美元 2001年第二季度 安然公司把北美3个燃气电站卖给了关联企业 市场估计此项交易比公允价值高出3亿至5亿美元 还将一家生产石油添加剂的工厂以1 2亿美元的价格卖给另一个关联企业 而该工厂早在1999年被列为 损毁资产 冲销金额达4 4亿美元 32 第二节合并财务报表范围 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时 应当综合考虑以下四个因素 如果母公司控制了特殊目的主体 该特殊目的主体视同子公司 应当将其纳入合并财务报表的合并范围 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 这是指从经营活动方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供长期资本 或向母公司融资以支持母公司的主要经营活动或核心经营活动 二是设立特殊目的主体主要是为了向母公司提供与母公司主要经营活动或核心经营活动一致的商品或劳务 如果存在上述情况 表明母公司存在控制特殊目的主体的可能性 但是仅仅由于特殊目的主体与母公司发生大量交易而存在的经济依存关系的 比如供应商与客户之间的关系 并不一定形成控制 第二节合并财务报表范围 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 这是从决策方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 二是母公司拥有变更特殊目的主体章程的权力 三是母公司对变更特殊目的主体章程拥有否决权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 这是从经济利益方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是以未来净现金流量 收益 净资产过其他利益的方式 获取由特殊目的主体分配的大部分经济利益的权力 二是从特殊目的主体的预期剩余权益分配中或清算中获取大部分剩余权益的权力 第二节合并财务报表范围 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 这是从风险方面判断母公司能否控制特殊目的主体 一是资本提供者对特殊目的主体的净资产不享有重大利益 二是资本提供者不具有获取特殊目的主体未来经济利益的权力 三是资本提供者在实质上没有承受特殊目的主体净资产或经营活动的固有风险 四是资本提供者获取的对价基本上类似于贷款人通过贷款或权益获取的回报 比如 母公司通过特殊目的主体直接或间接对向特殊目的主体提供大部分资本的其他投资者保证一定的回报率或信用保护 这种保证使母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险或所有权风险 而其他投资者实质上只是贷款人 因为其他投资者获得的收益或遭受的损失是有限的 第二节合并财务报表范围 企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围 财政部 企业会计准则解释 第2号解答 按照 企业会计准则第33号 合并财务报表 的规定 投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位 应当采用权益法核算 不应采用比例合并法 但是 如果根据有关章程 协议等 表明投资企业能够对被投资单位实施控制的 应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围 36 二 确定合并范围的控制权标准 控制权标准 数量标准 质量标准 第二节合并财务报表范围 37 数量标准1 加法原则 观点 即在一串联持股关系中将最终直接到达叶公司的持股比例作为根公司对叶公司的持股比例 假设A B C三个公司 其持股关系图如下 70 60 A B CA公司持有C公司60 的权益性资本 C公司应纳入A公司的合并范围 第二节合并财务报表范围 38 直接和间接持股下加法原则的运用10 80 90 A对B持股 80 70 20 A对C持股 100 A对D持股 90 A B C D 第二节合并财务报表范围 39 2 乘法原则 观点 即在一串联持股关系中 将所有从根公司到叶公司的直接持股比例相乘 以求根公司对叶公司的实际持股比例 70 60 A B CA公司对C公司的持股比例是42 70 60 不纳入合并范围 第二节合并财务报表范围 40 直接和间接持股下乘法原则的运用10 80 90 70 20 A对B持股 80 A对C持股 82 A对D持股 72 4 80 70 80 90 20 10 20 A B C D 第二节合并财务报表范围 41 1 一家公司直接持有另一家公司半数以上表决权股票 该被投资公司应纳入合并范围 70 60 A B C 合并范围数量标准注意要点 42 2 一家公司直接控制的两个及以上公司共同持有另一个第三方公司的股份达到其所有股份之和达到半数以上 也应将该公司列入合并范围 40 20 60 60 40 60 20 A B D C 合并范围数量标准注意要点 43 3 一家公司直接持有另一家公司股份达不到半数 但间接持有另一家公司股份合并达到控制时 需要把各环节持股比例相乘计算 40 控制权 30 60 A对C持股比例 30 40 60 54 A B C 合并范围数量标准注意要点 44 A B D C 40 控制权 60 60 35 A对D持股 40 60 35 59 合并范围数量标准注意要点 45 质量标准 在不满足数量标准情况下的衡量标准法定控制权 母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权实质控制权 拥有的股权低于50 但因股权分散等原因而事实上可以实施的控制权 第二节合并财务报表范围 46 母公司拥有其半数以上 不包括半数 权益性资本的被投资企业 包括 直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 直接和间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 其它被母公司所控制的被投资企业 母公司不拥有被投资企业半数以上的权益性资本 但母公司事实上已经控制了被投资企业的 这些被投资企业也应纳入合并财务报表范围 第二节合并财务报表范围 47 应当纳入合并财务报表合并范围的子公司 CAS33 母公司应当将其控制的全部子公司 含特殊目的主体等 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均应当纳入合并财务报表的合并范围 受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定 也应当纳入合并范围 第二节合并财务报表范围 48 中国石油 601857 ChinaPetroleum ChemicalCorporation二零零八年年度报告 48主要子公司资料本公司的主要子公司均是在中国经营的有限公司 二零零八年度均纳入合并范围 除中石化冠德控股有限公司及中石化 香港 有限公司分别是在百慕大及香港注册成立以外 下列子公司均在中国注册成立 对本集团的业绩或资产有重要影响的主要子公司之具体情况如下 49 西部材料 002149 2008年6月26日 公司分别与西部钛业有限责任公司部分股东 以下简称 转让方 签订了 股权转让协议 约定将转让方持有的目标公司8 800万元股权 占目标公司注册资本的97 78 转让给西部材料 每1元股权转让价格为1 98元 转让价款总额为17 424万元 2009年3月6日 转让方与公司签订 股权转让协议之补充协议 将西部钛业每1元股权转让价格由1 98元调整为1 734元 转让总价款由17 424万元调整为15 259 2万元 并分三笔支付 2009年7月19日 公司 西部材料 与西部钛业股东西北有色金属研究院 浙江发展化工科技有限公司 贵州安大航空锻造有限责任公司 邓炬 赵永庆 于振涛 李明强 黄斌 李明利分别签署的 股权转让协议之补充协议二 深圳高速公路股份有限公司600548 53 不纳入合并范围的被投资单位 CAS33 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位 第二节合并财务报表范围 54 第二节合并财务报表范围 国际会计准则委员会第27号国际会计准则 1994 合并会计报表及对子公司的会计 原则 编报合并报表的母公司应合并其所有的子公司 包括国内的和国外的 具体包括的范围 母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权 母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权 但同时具备下列各条件之一时也存在控制 55 第二节合并财务报表范围 通过与其他投资者的协议 拥有半数以上的表决权 根据章程或协议 有权统驭企业财务和经营政策 有权任免董事会或类似权利机构的多数成员 在董事会或类似权利机构的会议上有权投多数票 56 第二节合并财务报表范围 不应纳入合并范围的情形改进后的第27号国际会计准则 合并财务报表和单独财务报表 同时满足以下两个条件的准备在近期出售的子公司 购买或持有该子公司就是准备在购买后1年内处置 因此控制是暂时的 管理层正在积极寻找购买者因子公司清算 被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司不得因子公司的业务与母公司不同而不合并该子公司 子公司在严格的长期性限制条件下经营 从而大大地削弱其向母公司转移资金的能力 取消 57 附录1 国内合并会计报表规范 1 合并会计报表暂行规定 1995年2月9日财政部财会字 1995 11号发布 2 企业会计准则 合并会计报表 征求意见稿 1995年7月 财政部 3 关于合并会计报表合并范围请示的复函 1996 财政部 4 企业兼并有关会计处理问题暂行规定 1997年8月7日财政部财会字 1997 30号发布 5 关于股份有限公司有关会计问题解答 1998年5月27日财政部财会字 1998 16号发布 6 企业会计准则 投资 1998年6月24日财政部财会字 1998 26号发布上市公司执行 58 附录1 国内合并会计报表规范 7 关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关问题解答 1998年12月28日财政部财会字 1998 66号发布 8 关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函 1999 财政部 9 企业会计制度 2001年 公司在编制合并报表时 应将合营企业合并在内 并按照比例合并法对合营企业的资产 负债 收入 费用 利润等予以合并 10 企业会计准则 合并财务报表 征求意见稿 2005年 11 企业会计准则第20号 企业合并 2006年 12 企业会计准则第33号 合并财务报表 2006年 59 国际会计准则委员会IASC的IAS22 企业合并 1998 中用了大量篇幅阐述购买法的基本原理及其应用 IASC27 合并财务报表和对附属公司投资的会计 1989 国际会计准则理事会IASB2004年3月发布的 国际财务报告准则3 企业合并 IFRS3 规定企业合并只使用购买法 附录2 国际会计准则委员会IASC IASB 合并报表准则 附录2 国际会计准则委员会IASC IASB 合并报表准则 2011年5月12 IASB对外发布 IFRS10 合并财务报表 IFRS11 合营安排 IFRS12 涉入其他主体的披露 IFRS10取代了 SIC12号 合并 特殊目的主体 和 IAS27号 合并财务报表和单独财务报表 自2013年1月1日起生效 允许主体提前采用 60 61 附录3 美国合并会计报表准则之演变 1950年 发布的第40号会计研究公报中就提出控股合并的方法有购买法和权益结合法两种方法 1959年 美国会计程序委员会第51号 会计研究公报 规定了基于多数股权的合并 1987年第94号SFAS FASB 合并所有拥有多数股权的子公司 对51号公报进行了修订 使基于多数股权的合并转向基于 控制权 的合并1970年 美国会计原则委员会 APB 发布的第16号意见书 企业合并 中 对应用权益结合法规定了必须同时具备的12个条件 1995年10月 FASB 合并政策与程序 征求意见稿 62 附录3 美国合并会计报表准则之演变 1999年2月 美国财务会计准则委员会 合并财务报表 目的和政策 修订的征求意见稿 1999年4月21日 美国财务会计准则委员会 FASB 全体委员一致投票表决 取消权益结合法 2001年6月 FASB发布第141号SFAS 企业合并 2001年9月 FASB发布第142号SFAS 商誉和其他无形资产 2003年1月17日 第46号解释公告 可变权益实体的合并 对第51号 会计研究公报 的解释 63 第三节编制合并财务报表的原则与程序 一 编制合并报表的编制原则 母公司 子公司个别报表 编表基础 一体性原则 重要性原则 抵消内部交易 报表项目取舍或抵消 二 编制合并报表的基础工作 统一会计政策 统一会计期间 提供财务报表 统一报表决算日 统一编报货币 提供相关资料 采用的与母公司不一致的会计政策及影响金额与母公司不一致的会计期间的说明与母公司 其他子公司间发生的所有内部交易相关资料所有者权益变动资料其他相关资料 注意 还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据 按权益法进行调整 也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行 开设合并会计报表工作底稿Worksheet 计算合并会计报表各项目的合并数 过入母 子公司数据 加合计 编制抵销与调整分录 根据合并数 编制合并会计报表 关键步骤 合并工作底稿 三 合并报表编制程序 一 编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 在合并工作底稿中 对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理 最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额 二 编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 编制抵销分录 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容 其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录 借记或贷记的均为财务报表项目 即资产负债表项目 利润表项目 现金流量表项目和所有者权益变动表项目 而不是具体的会计科目 三 计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上 计算出合并财务报表中各资产项目 负债项目 所有者权益项目 收入项目和费用项目等的合并金额 其计算方法如下 1 资产类各项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录有关的借方发生额 减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定 2 负债类各项目和所有者权益类项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录有关的借方发生额 加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定 3 有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录的借方发生额 加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 4 有关费用类项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录的借方发生额 减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 四 填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产 负债 所有者权益 收入 费用类以及现金流量表中各项目的合并金额 填列生成正式的合并财务报表 合并财务报表的种类1 合并资产负债表2 合并利润表3 合并现金流量表4 合并所有者权益 或股东权益 变动表5 附注 第四节股权取得日的合并财务报表 主要知识点 合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资 一 同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二 非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表 一 同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 同一控制下的企业合并具有权益结合的性质 应视同被合方在合并前就一直处于合并范围 这一点决定了期中合并时不仅要编制合并资产负债表 还要编制期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表等动态报表 合并资产负债表的编制要点 合并利润表的编制要点 合并现金流量表的编制要点 为统一会计政策 会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告 要反映本期合并前的实现净利润情况 被合并方在合并前实现的净利润单项反映 要反映本期期初至合并日的现金流动情况 71 第四节股权取得日的合并财务报表 全资取得股权借 股本 子公司账面价值 资本公积 子公司账面价值 盈余公积 子公司账面价值 未分配利润 子公司账面价值 贷 长期股权投资 非全资取得股权借 股本 子公司账面价值 资本公积 子公司账面价值 盈余公积 子公司账面价值 未分配利润 子公司账面价值 贷 长期股权投资少数股东权益 一 合并日合并资产负债表的账务处理 有关抵消分录 1 母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益中属于母公司的份额予以抵销 并确认被投资公司的少数股东权益 2 调整子公司合并前留存收益中母公司享有的份额 调整的前提是合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额大于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分 借 资本公积 子公司报告价值与母公司持股比列之乘积 贷 盈余公积未分配利润如果余额小于被合并方合并前实现的留存收益中属于合并方的部分 应以合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额为限 未能恢复的部分在合并财务报表附注中进行说明 二 合并日合并利润表 合并现金流量表的编制合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量 即合并日合并现金流量表要反应本期合并前的现金流量可以说 合并日的合并利润表 合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总 资料 被合并方可辨认净资产账面价值500万 其中 股本400万 留存收益100万 合并方支付的合并对价450万 取得被并方100 的控股权 例 同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制 合并的账务处理 借 长期股权投资500贷 银行存款450资本公积50 抵消分录 借 股本400留存收益100贷 长期股权投资500 调整分录 借 资本公积100贷 留存收益100 合并报表工作底稿中的处理 练习 甲公司与乙公司同属于M公司控制 于2X10年1月1日进行了合并 有关资料如下 2X10年1月1日 甲公司 长期股权投资 对乙公司投资 的初始投资成本为2400万元 所占的股权比例为100 80 乙公司所有者权益总额为2400万元 其中 实收资本1800万元 资本公积200万元 盈余公积300万元 未分配利润100万元 在合并日 乙公司可辨认资产和负债的公允价值和账面价值相同 要求 编制2X10年1月1日合并报表编制涉及的有关调整抵销分录 二 非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表 合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表 合并资产负债表的编制要点 为统一会计政策 会计期间进行调整 对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整 合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差 确认为商誉 或计入留存收益 被购买方可辨认净资产账面价值500万 被购买方可辨认净资产公允价值600万 购买方支付的合并对价680万 净资产增值100万 商誉 工作底稿的编制 例 购买方购买被购买方100 股权 正商誉 假定只是固定资产的评估增值 合并前双方净资产价值资料单位 万元要求 以控股合并为例 说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并资产负债表工作底稿中的产生过程 合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 320 200 1800 400 680 0 900 100 1900 500 抵消680 520 2300 0 80 1000 1900 调整 确认80 调整 抵消600 100 100 合并报表工作底稿 取得子公司80 的股权份额 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 资本公积 320 200 1800 400 680 0 900 100 1900 500 抵消680 520 2300 0 200 1000 1900 调整 确认200 调整 抵消600 100 100 少数股东权益 确认120 120 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 抵消效果分析 资产负债表 甲公司 资产 长股投负债 所有者权益 资产负债表 甲乙集团公司 甲 乙 减 长股投 商誉甲 乙甲 少数股权 资产负债表 乙公司 资产 负债 所有者权益 例 同上题资料 假定母公司支付的合并成本为580万元小于取得的子公司可辨认净资产的公允价值份额 100 控股假定母公司支付的合并成本为450万元 取得子公司80 的股权要求 做出控股合并日编制合并财务报表需调整与抵消的分录 合并报表工作底稿 项目 单独报表 调整 抵销分录 合并数 母公司 子公司 借 贷 流动资产 固定资产 长期股权投资 商誉 负债 股本 420 200 1800 400 580 0 900 100 1000 300 抵580 620 2300 0 0 1000 1000 调整 调整100 抵300 100 留存收益 700 200 确认20 720 资本公积 0 200 200 抵200 抵100 83 第五节股权取得日后的合并财务报表 ConsolidatedBalanceSheet ConsolidatedIncomeStatement Consolidatedstatementofchangesinshareholders ConsolidatedStatementofCashFlow 一 总体思路 编制股权取得日后的合并资产负债表 应以母公司 纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据 结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录 并根据资产 负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目 编制股权取得日后的合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独利润表的影响后 由母公司编制 编制股权取得日后的合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础 在抵销母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部交易对单独所有者权益变动表的影响后 由母公司合并编制 编制股权取得日后的合并现金流量表则是正表以母公司和子公司现金流量表为基础编制 合并现金流量表补充资料根据合并资产负债表和合并利润表为基础编制 二 编制方法 所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料 应该是按权益法调整后的数据 区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并 区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资 理解要点 第一类抵销分录 母子公司之间投资关系的抵销 二 母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消 一 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 86 按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户 长期股权投资按照权益法进行调整 合并工作底稿中调整 成本法与权益法之区别 日常核算 编制合并报表 成本法 权益法 CAS33号 允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表 但是所生成的合并财务报表应当符合合并准则的规定 87 按权益法调整母公司对子公司长期股权投资账户 调整程序 调整确认应享有子公司当期净损益的份额借 贷 长期股权投资贷 借 投资收益调整子公司分派的现金股利或利润借 投资收益贷 长期股权投资调整子公司除净利润外所有者权益的其他变动借 贷 长期股权投资贷 借 资本公积 88 调整举例 2009年1月1日 P公司用银行存款3000万元购得S公司80 的股权 假定不属于同一控制下的企业合并 2009年1月1日 S公司股东权益总额为3500万元 其中股本为2000万元 资本公积为1500万元 盈余公积为0元 未分配利润为0元 P公司 S公司 3000万元 80 股本2000万元资本公积1500万元盈余公积0未分配利润0 3500 80 2800万元 89 合并举例 2009年 S公司实现净利润1000万元 提取法定盈余公积100万元 共向股东分派现金股利600万元 其中 向P公司分派480万元 向其他股东分派120万元 未分配利润为300万元 S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万元 2009年12月31日 S公司的股东权益为4000万元 其中股本为2000万元 资本公积为1600万元 盈余公积为100万元 未分配利润为300万元 90 91 根据P公司的备查簿 在购买日 S公司可辨认资产 负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项 即S公司总部的办公楼 账面价值为600万元 公允价值为700万元 按年限平均法折旧 折旧年限为20年 假定两公司的其他会计政策和会计期间一致 不考虑P公司和S公司及合并资产 负债的所得税影响 92 1 调整折旧借 管理费用5贷 固定资产 累计折旧5则S公司2009年的净利润为 1000 5 995万元 2 将长期股权投资由成本法调整为权益法 确认P公司在2009年S公司所实现的净利润中所享有的份额借 长期股权投资796贷 投资收益 1000 80 5 80 796 抵销原按成本法确认的投资收益借 投资收益 公司分得股利600 80 480贷 长期股权投资480 93 确认P公司在2009年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额借 长期股权投资 100 80 80贷 资本公积 其他资本公积80 在连续编制合并财务报表时借 长期股权投资 796 480 80 396贷 未分配利润 年初 796 480 316资本公积 其他资本公积80长期股权投资79648080 将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益 一 母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消 同一控制下的企业合并 将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告 同时确认合并商誉确认少数股东权益 非同一控制下的企业合并 二 母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消 抵消分录 借 投资收益少数股东损益未分配利润 期初贷 提取盈余公积应付普通股股利未分配利润 期末 子公司当年净利润 母公司持股比例 子公司当年净利润 少数股东持股比例 子公司期初未分配利润 子公司本期提取数 子公司年末未分配数 子公司本期宣派给股东的现金股利 母公司的投资收益与子公司利润分配项目的抵消 抵消效果分析 利润及所权表 甲公司 利润形成 投资收益利润分配 利润及所权表 甲乙集团公司 甲 乙 减 投资收益 利润总额减 所得税净利润其中 1 归属甲的利润 2 少数股东损益甲 利润及所权表 乙公司 利润形成 利润总额利润分配 98 例1 2009年1月1日 八爪鱼公司用银行存款8200万元从股票市场上购入虾米公司发行在外80 的股份并能控制虾米公司 同日 虾米公司账面所有者权益为10000万元 其中 股本为6000万元 资本公积为1000万元 盈余公积为300万元 未分配利润为2700万元 八爪鱼公司 鲨鱼公司 虾米公司 8200万元 资本公积1000万元 盈余公积300万元 未分配利润2700万元 八爪鱼公司取得虾米公司股权的份额 8000万元八爪鱼公司付出的代价 8200万元 含200万合并费用 股本6000万元 例1 同一控制下合并报表编制 99 八爪鱼公司与虾米公司属于同一母公司 鲨鱼公司 控制的两个公司 八爪鱼公司2009年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元 虾米公司2009年度实现净利润1000万元 提取盈余公积100万元 2009年宣告分派2008年现金股利500万元 无其他所有者权益变动 2010年实现净利润1200万元 提取盈余公积120万元 2010年宣告分派2009年现金股利400万元 虾米公司 2009年 2010年 净利润1000万元 提取盈余公积100万元 宣告分派现金股利500万元 净利润1200万元 提取盈余公积120万元 宣告分派现金股利400万元 100 1 2009年八爪鱼公司的处理 2009年1月1日投资时借 长期股权投资 虾米公司8000资本公积 股本溢价200贷 银行存款8200 2009年分派2008年现金股利借 应收股利400 500 80 贷 长期股权投资 虾米公司400借 银行存款400贷 应收股利400 2 2009年合并分录 将长期股权投资由成本法调整为权益法2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额 8000 1000 80 500 80 8400 万元 借 长期股权投资 虾米公司800贷 投资收益800 1000 20 虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借 资本公积2400贷 盈余公积240 300 80 未分配利润2160 2700 80 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借 股本6000资本公积 年初1000盈余公积 年初300 本年100 本年提取数 未分配利润 年末3100 2700 1000 100 500 贷 长期股权投资8400 8000 400 少数股东权益2100 6000 1000 300 100 3100 20 虾米公司股东权益总额 8400 2100 10500 10000 1000 500 102 投资收益的抵销借 投资收益800 八爪鱼公司 少数股东损益200 少数股东 未分配利润 年初2700贷 提取盈余公积100股利分配500未分配利润 年末3100 103 3 八爪鱼公司2010年的处理2010年分配2009年的现金股利应收股利累积数 500 80 400 80 720 万元 投资后应得净利累积数 0 500 80 400 万元 股权投资的冲回金额 720 800 400 480 万元 借 应收股利 2010年分派09年 320 720 400 长期股权投资 虾米公司400贷 投资收益720借 银行存款320贷 应收股利320 104 4 2010年合并分录 将长期股权投资由成本法调整为权益法2010年长期股权投资的账面余额 8400 1200 80 400 80 9040 万元 调整分录为 借 长期股权投资 虾米公司800贷 未分配利润 年初800借 投资收益320贷 长期股权投资 虾米公司320借 长期股权投资 虾米公司960贷 投资收益960 105 虾米公司合并日的盈余公积和未分配利润借 资本公积2400贷 盈余公积240 300 80 未分配利润2160 2700 80 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借 股本6000资本公积 年初1000盈余公积 年初400 上年初300 上年100 本年120 1200 10 未分配利润 年末3780 3100 1200 120 400 贷 长期股权投资9040 8400 1200 80 400 80 9040万元 少数股东权益2260 6000 1000 400 120 3780 20 106 投资收益的抵销借 投资收益960少数股东损益240未分配利润 年初3100贷 提取盈余公积120股利分配400未分配利润 年末3780 107 例2 2009年1月1日 八爪鱼公司用银行存款8200万元从股票市场购入虾米公司发行在外80 的股份并能控制虾米公司 同日 虾米公司账面所有者权益为10000万元 其中 股本为6000万元 资本公积为1000万元 盈余公积为300万元 未分配利润为2700万元 八爪鱼公司与虾米公司不属于同一控制的两个公司 2009年1月1日 虾米公司除一办公楼的公允价值和账面价值不同外 其他资产和负债的公允价值和账面价值相同 该项固定资产的公允价值为500万元 账面价值为400万元 预计尚可使用10年 直线法折旧 无残值 例2 非同一控制下合并报表编制 108 虾米公司2009年度业务实现情况 实现净利润1000万元 提取盈余公积100万元 宣派2008年现金股利500万元 无其他所有者权益变动 虾米公司2010年度业务实现情况 实现净利润1200万元 提取盈余公积120万元 宣告分派2009年现金股利400万元 假设2010年12月31日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量 其公允价值大于账面价值100万元 109 1 2009年八爪鱼公司的处理 2009年1月1日投资时借 长期股权投资 虾米公司8200贷 银行存款8200 2009年分派2008年现金股利借 应收股利400贷 长期股权投资 虾米公司400借 银行存款400贷 应收股利400 2 2009年合并分录 将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产借 管理费用10 100万元 10年 增提折旧 贷 固定资产10 110 将长期股权投资由成本法调整为权益法2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额 8200 990 80 500 80 8592 万元 借 长期股权投资 虾米公司792贷 投资收益 990 80 792 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借 固定资产100股本6000资本公积 年初1000盈余公积 年初300 本年100未分配利润 年末 2700 1000 100 500 10 3090商誉120贷 长期股权投资8592少数股东权益21182118 100 6000 1000 300 100 3090 20 111 投资收益的抵销借 投资收益792少数股东损益198未分配利润 年初2700贷 提取盈余公积100股利分配500未分配利润 年末3090 112 3 八爪鱼公司2010年的处理2010年分配2009年的现金股利应收股利累积数 400 400 80 720 万元 投资后应得净利累积数 0 990 80 792 万元 股权投资的冲回金额 720 792 400 472 万元 借 应收股利320长期股权投资 虾米公司400贷 投资收益720借 银行存款320贷 应收股利320 113 4 2010年合并分录 将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产借 管理费用10贷 固定资产102010年长期股权投资的账面余额 8592 1200 10 80 400 80 100 80 9304 万元 调整分录为 借 长期股权投资 虾米公司792贷 未分配利润 年初792借 投资收益320贷 长期股权投资 虾米公司320借 长期股权投资 虾米公司952贷 投资收益952借 长期股权投资 虾米公司80贷 资本公积 其他资本公积80 114 股权投资与子公司所有者权益的抵销借 固定资产100股本6000资本公积 年初1000 本年100盈余公积 年初400 本年120未分配利润 年末3760 3090 1200 10 120 400 商誉120贷 长期股权投资9304少数股东权益22962296 100 6000 1000 100 400 120 3760 20 115 投资收益的抵销借 投资收益952少数股东损益238未分配利润 年初3090贷 提取盈余公积120股利分配400未分配利润 年末3760 练习题 甲公司与乙公司于2X10年1月1日合并 有关资料如下 2X10年1月1日 甲公司 长期股权投资 对乙公司投资 的初始投资成本2600万元 所占的股权比例为80 乙公司所有者权益总额为2400万元 其中 实收资本1800万元 资本公积200万元 盈余公积300万元 未分配利润100万元 其中含2X09年分配预案80万元 购买日乙公司固定资产的账面价值为600万元 公允价值为1200万元 假设其使用寿命为10年 采用直线法计提折旧 残