高级财务会计所得税费用PPT课件.ppt

第1章所得税费用1 AccountingforIncomeTaxExpense RenminUniversityofChina 1 学习目标 1 掌握资产负债表债务法的操作要领 2 理解资产负债表债务法的设计理念 3 了解纳税影响会计法存在的问题 本章阐释 企业会计准则第18号 所得税 的设计理念及具体规则 该准则是借鉴 国际会计准则第12号 所得税 制定而成的 2 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 2 1 1所得税会计的演进 1 1 1所得税会计的产生历程 从会计发展的角度看所得税会计的起源1 1 2所得税会计的发展1 美国的所得税会计2 我国的所得税会计 RenminUniversityofChina 3 1 2 1会计利润与纳税所得 1 会计利润的概念会计利润又称税前会计利润 可以理解为企业缴纳所得税之前的会计利润 是指企业财务会计人员根据企业会计准则的规定和有关制度要求计算出来的 列报在利润表上减除 或加上 所得税费用 或收益 之前的总利润 或亏损 利润表中 利润总额 项目即为本章中所指的会计利润 会计利润 税前会计利润 是一个会计概念 它是会计上确认的当期收入与费用配比的结果 利润总额 营业收入 营业成本 营业税金及附加 期间费用 资产减值损失 公允价值变动损益 投资收益 减投资损失 营业外收入 营业外支出 RenminUniversityofChina 4 2 纳税所得的概念 纳税所得 或亏损 又称应税所得是指企业按照税法规定计算的应纳税所得额 或亏损额 企业计算缴纳所得税依据的是纳税所得 而不是会计利润 纳税所得是一个税收概念 它是根据税法规定确定的收入总额 扣除按税法规定准予扣除的项目后确定的金额 RenminUniversityofChina 5 3 会计利润与纳税所得的关系 纳税所得 会计利润 税收调整项目应纳所得税额 纳税所得 企业适用的所得税税率 RenminUniversityofChina 6 4 资产负债表债务法 1 资产负债表债务法 是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础 对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异 确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 并在此基础上倒推出各期所得税费用的一种方法 RenminUniversityofChina 7 资产负债表债务法计算的基本程序 第一步 计算应交税费 应交所得税按照现行税法的规定 计算确定当期的应纳税所得额 用应纳税所得额乘以适用的所得税税率计算确定当期应交所得税 此步骤的重点是在会计利润的基础上进行纳税调整 第二步 确认资产或负债的账面价值及计税基础 比较账面价值和计税基础 判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异 进而确认递延所得税资产或递延所得税负债 关键步骤 第三步 做分录 倒挤所得税费用 RenminUniversityofChina 8 1 2 2财务会计与税收法规之间的差异 由于财务会计与税法的目的不同 因此对于企业各项资产 负债 股东权益 收入 费用 利得与损失等确认时间及计量方法也可能不同 即产生以下差异 1 税前会计利润与纳税所得之间的差异 又称永久性差异 2 资产或负债的账面价值与计税基础之间的差异 又称暂时性差异 RenminUniversityofChina 9 1 永久性差异 PermanentDifference 永久性差异是指会计准则和税法对收入 费用和损失等会计项目的确认范围不同所产生的会计利润与纳税所得之间的差异 这种差异的特点是在某一时期发生 以后时期还可能继续发生 并不可能在以后时期逆转 所以是一种绝对性差异 下面具体说明常见的几种永久性差异 1 国债利息收入 2 罚款支出 3 业务招待费支出 4 捐赠支出 5 工资性支出 提示 永久性差异只需做纳税调整 不涉及递延所得税确认问题 RenminUniversityofChina 10 2 暂时性差异 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 该差异的存在将影响未来期间的应纳税所得额 RenminUniversityofChina 11 1 2 3资产和负债的计税基础 企业会计准则第18号 所得税 规定 企业应当采用资产负债表债务法 thebalance sheetliabilitymethod 核算企业的 所得税费用 在资产负债表债务法下 企业应于资产负债表日分析比较资产 负债的账面价值 carryingamount 和计税基础 taxbase 如果两者之间存在差异 则应确认相应的递延所得税资产 递延所得税负债 同时记载递延所得税费用 或递延所得税收益 12 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 12 1 资产的账面价值及计税基础 资产的账面价值是指资产的账面余额扣除相应的减值准备 比如对固定资产而言 其账面价值就等于固定资产的初始入账成本 历史成本 扣除计提的折旧之后的净额再减去固定资产减值准备 简而言之 资产的账面价值 carryingamount 是指按照企业会计准则的规定 列示于资产负债表中的该项资产的金额 RenminUniversityofChina 13 资产的计税基础 准则规定 资产的计税基础 thetaxbaseofanasset 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 用公式表示如下 资产的计税基础 未来可税前扣除的金额 资产的入账金额 以前期间已作税前扣除的金额 14 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 14 Continued 通常情况下 资产在取得时的账面价值与计税基础是相同的 但在入账之后 由于企业会计准则的不少规定与税收法规存在差异 因此 资产的账面价值与计税基础之间便可能产生差异 准则把资产的账面价值与计税基础之间的差额称作暂时性差异 15 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 15 Continued 1 固定资产的计税基础企业会计准则允许企业按其规定缩短折旧年限 采用加速折旧法 计提固定资产减值准备 所以 固定资产的账面价值 入账成本 累计折旧 固定资产减值准备固定资产的计税基础 入账成本 按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额可见 固定资产的账面价值与计税基础之间产生差异的原因主要在于折旧方法 折旧年限与固定资产减值准备等方面 16 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 16 例1 4 例1 4 2010年12元15日 A公司购入一套办公设备 实际成本20万元 预计使用年限5年 预计净残值为0 采用年限平均法计提折旧 未计提减值准备 假定税法对该套设备的折旧年限及净残值的规定与会计相同 但可以采用加速折旧法计提折旧并于税前扣除 A公司在计税时选择双倍余额递减法计提折旧费用 2011年12月31日 A公司确定的该固定资产的账面价值与计税基础如下 设备的账面价值 20 20 5 1 16 万元 设备的计税基础 20 20 40 12 万元 17 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 17 例1 5 例1 5 甲公司2004年1月1日购入一项固定资产 假如折旧从当年1月开始计提 该固定资产的实际成本为1000万元 折旧年限为10年 与税法相同 采用直线法计提折旧 与税法相同 2008年12月31日 该固定资产发生减值 预计可收回金额为360万元 计提减值准备后 该固定资产原折旧年限和折旧方法不变 至2008年12月31日固定资产已计提折旧5年整 共计提折旧额1000 10 5 500万元 2008年12月31日固定资产的净值 1000 500 500万元 由于预计可收回金额为360万元 则固定资产应计提减值140 500 360 万元 2008年末该固定资产的账面价值 1000 500 140 360 万元 2008年末该固定资产的计税基础 1000 500 500 万元 RenminUniversityofChina 18 Continued 2 无形资产的计税基础无形资产所形成的暂时性差异主要来自无形资产加速摊销和无形资产减值 使用寿命有限的无形资产的账面价值 入账成本 累计摊销 无形资产减值准备寿命不确定的无形资产的账面价值 入账成本 无形资产减值准备无形资产的计税基础 入账成本 按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额 19 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 19 内部研究开发形成的无形资产导致的差异 无形资产在初始确认时账面价值与计税基础的差异 但由于该无形资产的确认不是产生于企业合并交易 同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 则按照所得税准则的规定 不确认该项暂时性差异的所得税影响 见例1 6 例1 7 RenminUniversityofChina 20 例1 6 例1 6 假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1000万元 按10年摊销 则税法上每年摊销的金额为1000 10 150 150 万元 即每年允许税前扣除的金额为150万元 整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1500万元 所以研发成功时 该无形资产的计税基础 未来期间税法允许税前扣除的金额 1500万元 21 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 21 Continued 3 交易性金融资产的计税基础交易性金融资产的账面价值 入账成本 公允价值变动交易性金融资产的计税基础 入账成本 22 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 22 例1 10 例1 10 某企业2009年1月1日购入一项交易性金融资产 取得成本100万元 2009年末该项资产的公允价值为120万元 2009年末交易性金融资产的账面价值 120万元2009年末交易性金融资产的计税基础 100万元 仍为其初始成本 该项资产的账面价值120万元 计税基础仍为100万元 账面价值大于计税基础 产生应纳税暂时性差异 23 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 23 可供出售金融资产 会计上 可供出售金融资产后续以公允价值计量 其公允价值变动计入资本公积 而税法不确认公允价值的变动 RenminUniversityofChina 24 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 会计上 对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 其期末账面价值为公允价值 而如果税法规定不确认该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失 则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定 因此 该类投资性房地产账面价值与计税基础之间也会存在差异 例见1 11 RenminUniversityofChina 25 Continued 4 计提资产减值准备的其他资产 企业持有的其他资产 如采用权益法核算的长期股权投资 存货 应收账款等有关资产计提了减值准备以后 其账面价值会随之下降 而按照税法规定 这些资产的减值在转化为实质性损失之前 不允许税前扣除 即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化 从而造成该类资产的账面价值与其计税基础之间的差异 26 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 26 2负债的账面价值与计税基础 准则规定 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额后的余额 用公式表示如下 负债的计税基础 账面价值 未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 27 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 27 Continued 1 因提供售后服务担保而确认的预计负债按照企业会计准则 或有事项的规定 企业因提供售后服务发生的支出 在满足预计负债的确认条件时 应在销售当期确认为预计负债 同时确认相关的费用 如果税法规定 与产品售后服务有关的支出应于发生时税前扣除 则该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可予税前扣除的金额之间的差额 在发生相关的支出全部准予税前扣除的情况下 其计税基础为0 即负债的计税基础 负债的账面价值 未来期间可税前扣除的金额 0 则会产生可抵扣暂时性差异 28 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 28 例1 13 例1 13 甲企业适用的所得税率为25 2011年因销售产品承诺提供3年的保修服务 在当年度利润表中确认了500万元的销售费用 同时确认为预计负债 当年度未发生任何保修支出 按照税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除 确定2011年12月31日该项预计负债的账面价值与计税基础 2011年12月31日 企业的会计处理如下 借 销售费用5000000贷 预计负债50000002011年12月31日预计负债的账面价值 500 万元 2011年12月31日预计负债的计税基础 500 500 0 万元 29 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 29 2 未决诉讼 因或有事项确认的预计负债 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础 某些情况下 因有些事项确认的预计负债 如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0 其账面价值与计税基础相同 RenminUniversityofChina 30 Continued 3 预收账款企业预收客户的款项 因不符合会计准则规定的收入确认条件 会计上将其确认为一项负债 而未确认为一项收入 会计处理为 借 银行存款 贷 预收账款 税法中对于收入的确认原则一般与会计相同 即会计上未确认为收入时 计税时一般也不计入应纳税所得额 该部分经济利益在未来期间计税时准予税前扣除的金额为0 计税基础等于账面价值 RenminUniversityofChina 31 Continued 3 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等 在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用 同时作为负债反映 税法规定 罚款和滞纳金不能税前扣除 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额 即计税基础等于账面价值 不产生暂时性差异 见例1 16 RenminUniversityofChina 32 1 2 4递延所得税的确认 1 暂时性差异的计算及分类准则所称 暂时性差异 是指资产 或负债 的账面价值与其计税基础之间的差额 根据暂时性差异对未来期间应纳税金额影响的不同 可将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 未作为资产和负债确认的项目 如果按照税法规定可以确定其计税基础 则也可计算相关的暂时性差异 33 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 33 1 应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 应纳税暂时性差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额和相应的应交所得税 从而导致经济利益流出企业 因而在其产生当期 除会计准则明确规定不确认递延所得税负债的特殊情况外 均应确认相关的递延所得税负债 34 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 34 Continued 应纳税暂时性差异产生于以下情形 1 第一 资产的账面价值大于其计税基础 资产的账面价值代表的是企业在持续使用或处置该项资产时将获得的经济利益总额 而计税基础代表的是该项资产在未来期间可予税前扣除的金额 资产的账面价值大于其计税基础表明该项资产的未来应税金额大于其未来可税前抵扣的金额 两者之间的差额需要缴税 从而形成应纳税暂时性差异 2 第二 负债的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值是企业预计在未来期间清偿该项负债时经济利益流出的金额 而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额 RenminUniversityofChina 35 2 可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税 从而减少未来期间的应交所得税 产生未来的所得税收益 可抵扣暂时性差异产生于以下情形 1 资产的账面价值小于其计税基础 即资产的计税基础相对较大 2 负债的账面价值大于其计税基础 36 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 36 3 特殊项目产生的暂时性差异 1 企业的广告费和业务宣传费产生的暂时性差异2 未弥补亏损及税款抵减产生的暂时性差异见例1 19 例1 20 RenminUniversityofChina 37 1 3 2递延所得税负债 1 确认递延所得税负债递延所得税负债是由应纳税的暂时性差异而产生的对所得税的影响金额 应纳税的暂时性差异在转回期间将增加企业的应纳税所得额和相应的应交所得税 从而导致经济利益流出企业 因而在其产生期间的所得税的影响额构成一项未来的纳税义务 符合负债的定义 应确认为一项负债即递延所得税负债 38 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 38 1 3 2递延所得税负债 2 递延所得税负债的计量资产负债表日 递延所得税负债应当根据税法的规定 按照预期清偿负债期间的适用税率计量 即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计量 无论应纳税暂时性差异的转回期间如何 相关的递延所得税负债均不要求折现 39 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 39 1 3 2递延所得税负债 3 不确认递延所得税负债的特殊情况第一 商誉的初始确认非同一控制下的企业合并中 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 按照企业会计准则的规定应确认为商誉 对于上述企业合并中产生的商誉 会计准则规定要确认合并商誉的入账价值 即商誉的账面价值 而税法规定 在免税合并的情况下 计税时不认可商誉的价值 即从税法角度 商誉的计税基础为0 因此 商誉的账面价值与计税基础不同形成了应纳税暂时性差异 企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债 RenminUniversityofChina 40 1 3 2递延所得税负债 第二 除企业合并以外的其他交易或事项中 如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润 也不影响应纳税所得额 则所产生的资产 负债的初始确认金额与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的 在该交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债 第三 与子公司 联营企业 合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异 一般应确认相应的递延所得税负债 RenminUniversityofChina 41 2递延所得税资产 1 确认递延所得税资产的情形1 递延所得税资产的确认可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产 可抵扣暂时性差异在转回期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税额 导致经济利益流入企业 符合资产的定义 因而 在可抵扣暂时性差异的产生期间 其所得税的影响金额应确认为一项资产 即递延所得税资产 递延所得税资产确认的一般原则 资产 负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的 在估计未来期间企业能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认相关的递延所得税资产 42 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 42 Continued 2 不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下 如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并 并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 且该项交易中产生的资产 负债的初始确认金额与其计税基础不同 产生可抵扣暂时性差异的 企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产 43 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 43 Continued 3 递延所得税资产的计量第一 适用税率的确定第二 递延所得税资产账面价值的复核 44 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 44 3所得税费用的确认与计量 所得税费用的组成前已述及 采用资产负债表债务法核算所得税时 利润表中的所得税费用由两个部分组成 当期所得税和递延所得税 当期所得税 是按照税收法规的计算标准 由税务机关在所得税纳税申报的汇算清缴过程中确定的 如果企业的会计处理规则与税法规定不同 则应在会计利润的基