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第七章审计重要性与审计风险 引导案例 无保留意见等于没有错报吗 分析 1 是不是注册会计师发表无保留意见就意味着被审计单位的财务报表没有错报了呢 2 为什么被审计单位的财务报表有错报而注册会计师还要出具无保留意见的审计报告呢 这就是重要性所要回答的问题 第一节审计重要性第二节审计风险 第一节审计重要性 审计重要性 在具体环境下 被审计单位财务报表错报的严重程度 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策 则该项错报是重大的 一 理解和运用 重要性 需要注意的问题 1 重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的 判断一项错报重要与否 应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定 如果财务报表中的某项错报足以改变或影响财务报表使用者的相关决策 则该项错报就是重要的 否则就不重要 财务报表使用者 公司股东 投资方公司债权人 包括银行 非金融机构 企业债券购买者供应商企业经营管理人员企业产品的购买者政府部门证券监管机构社会公众 2 重要性的确定离不开具体环境 由于不同的被审计单位面临不同的环境 不同的报表使用者有着不同的信息需求 因此注册会计师确定的重要性也不相同 例如 错报20万 对于一个中小企业来说 可能是重要的 但是对于一个大企业来说可能既不重要 3 对重要性的评估需要运用职业判断 影响重要性的因素很多 注册会计师应当根据被审计单位面临的环境 并综合考虑其他因素 合理确定重要性水平 不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时 得出的结果可能不同 主要是因为对影响重要性的各因素的判断存在差异 因此 注册会计师需要运用职业判断来合理评估重要性 4 重要性包括对数量和性质两个方面的考虑 1 所谓数量方面 是指错报的金额大小 金额大的比金额小的重要 小金额错报的累计 可能会对财务报表产生重大影响 注册会计师对此应当予以关注 2 性质方面则是指错报的性质 性质 1 错报对遵守法律法规要求的影响程度 舞弊 2 错报对遵守监管要求的影响程度 错报提高净资产收益率 增发股票 3 错报对遵守债务契约或其他合同的影响程度 4 错报掩盖收益或其他趋势变化的程度 扭亏为盈 5 错报对用于评价被审计单位财务状况 经营成果或现金流量的有关比率的影响程度 6 错报对增加管理层报酬的影响程度 例如 管理层通过错报来达到有关奖金或其他激励政策规定的要求 从而增加其报酬 7 错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度 例如 经营收益和非经营收益之间的错误分类 案例7 1 ABC公司是大型制造业上市公司 其2008年度利润表列示净利润为186 91万元 经审计发现其通过伪造销售合同 虚开发票的手段虚增收入 从而虚增净利润109 16万元 利用变更存货计价方法而少转主营业务成本 从而虚增净利润137 58万元 分析 对于大型上市公司来说 这些错报从金额上看可能并不重要 但这些错报是由舞弊导致的 且使公司经营成果由亏变盈 所以错报的性质是严重的 二 重要性的两个层次 一 财务报表层次的重要性水平 二 认定层次的重要性水平 一 财务报表层次的重要性水平 即总体重要性水平 财务报表存在多严重的错报时 注册会计师就会判断其影响财务报表使用者的经济决策 就不能认为财务报表是公允的 二 认定层次的重要性水平 可容忍错报 它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下 注册会计师对各类交易 账户余额 列报确定的可接受的最严重错报 三 重要性水平的评估 一 评估财务报表层次的重要性水平 二 评估认定层次的重要性水平 一 评估财务报表层次的重要性水平 重要性水平 基准 百分比1 基准的选择2 百分比的选择 1 基准的选择 汇总性财务数据如 总资产 净资产 营业收入 费用总额 毛利 净利润等 基准的选择有赖于被审计单位的性质和环境 例如 以营利为目的且收益较稳定的企业 税前利润或税后净利润 收益不稳定的企业或非营利组织 费用总额 共同基金公司 净资产 营业收入和总资产稳定可预测且能够反映被审计单位正常规模 常用作基准 2 百分比的选择 通常百分比的参考值 营业收入 0 5 总资产 0 5 费用总额 0 5 税前利润或税后净利润 5 共同基金公司净资产 0 5 职业判断 调整 注意 当所确定的各个财务报表的重要性水平不同时 应当选择其中最低者作为财务报表层次的重要性水平 二 评估认定层次的重要性水平 1 需考虑的因素 1 认定层次的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系 前者不超过后者 前者总和不超过后者两倍 2 各类交易 账户余额 列报审计的难易程度 难 高 3 各类交易 账户余额 列报发生错报的可能性 错 高 4 各类交易 账户余额 列报受关注的程度 关注 低 2 评估认定层次重要性水平的方法 1 单独评估法 2 分配法 认定层次的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系 各账户的重要性水平之和 报表层次的重要性水平 重要性水平与审计证据之间成反向关系 低重要性水平大证据量高重要性水平小证据量 重要性水平越高 获取的审计证据越少 反之 重要性水平越低 应获取的审计证据越多 例如 存货账户的重要性水平分别设为10万元和5万元 在重要性水平为10万元时 5万至10万之间的错漏报可以忽略不计 也即不需收集5万 10万之间错漏报的审计证据 而重要性水平为5万元时 意即超过5万元错漏报的审计证据必须查找出来 否则 就会影响报表使用者的决策 可见 重要性水平在10万元时所要收集的证据比重要性水平在5万元时要少 重要性与审计风险的关系 高风险低重要性水平低风险高重要性水平 举例 重要性水平分配单位 万元 案例1 事务所受委托对A公司08年12月的财务报表进行审计 1 该公司会计报表显示 08年全年实现利润800万 资产总额4000万 2 CPA在审查和阅读该公司会计报表时 发现下列问题 1 该公司10月份虚报冒领工资1820元 被会计人员占为己有 2 11月15日收到业务咨询费3850元 列入小金库 3 资产负债表中的存货低估16万元 原因尚待查明 上述问题尚未调整 要求 做出重要性的初步判断 并简要说明理由 解析 1 会计报表层次的重要性水平资产负债表计算的重要性水平 4000 0 5 20万利润表计算的重要性水平 800 5 40万根据稳健性原则 报表层次的重要性水平确定为20元 2 问题 1 2 涉及违反会计准则与会计制度的问题 性质严重 尽管金额不大 但属于重大错报 问题 3 存货低估16万元 达到会计报表层次重要性水平的80 超过了存货的可容忍误差 属于存货项目的重大错报 案例2 应收账款是300万 重要性水平是2万 按照审计计划 抽样50 审计对应收账款定的审计抽样是50 即抽取150万元测试 只要执行审计 就有了审计结果 结果不外乎有以下几种可能 1 发现0 1万元错报 审计结果 2 发现0 95万元错报 3 发现1 3万元错报 4 发现3万元错报 追加程序或调整 0 2万元错报 2 6万元错报 6万元错报 1 9万元错报 扩大程序或调整 扩大程序或调整 四 重要性水平的运用 一 确定审计程序的性质 时间和范围设计的审计程序应能查出重大错报 但不应浪费时间去查找并不影响报表使用者作出经济决策的非重大错报 审计重要性的评估是一个过程 二 评价错报的影响 重要性概念的应用步骤 1 进行重要性的初步判断2 将重要性的初步判断分配至各个账户3 估计每个账户的总体错报4 估计所有账户的错报汇总数5 将所有账户的错报汇总数与重要性的初步判断进行对比 第二节审计风险 审计风险 被审计单位的财务报表存在重大错报 而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性 审计风险与合理保证之和应等于100 比如 1 的风险也就意味着是99 的保证 如果注册会计师将审计风险降到可接受的低水平 则对财务报表不存在重大错报获取了合理保证 一 审计风险的构成要素 一 重大错报风险 二 检查风险 一 重大错报风险 财务报表在审计前存在重大错报的可能性 重大错报风险两个层次 1 财务报表层次重大错报风险2 认定层次重大错报风险 1 财务报表层次重大错报风险 对财务报表整体产生广泛影响 可能影响多项认定 难以限于某类交易 账户余额 列报的具体认定 如 经济危机 管理层缺乏诚信 治理层形同虚设 可能引发舞弊风险 与财务报表整体相关 2 认定层次重大错报风险 各类交易 账户余额 列报认定层次重大错报风险 与特定的某类交易 账户余额 列报的认定相关 例如 主要客户经营失败而陷入财务困境 则应收账款计价认定可能存在重大错报风险 认定层次的重大错报风险两个层面 1 固有风险 2 控制风险 1 固有风险 假定不存在相关的内部控制 某一认定存在重大错报的可能性 例如 没有设立复核控制 会计人员在记录金额时多写了一个零 2 控制风险某一认定存在重大错报 而未能被相关控制防止或发现并纠正的可能性 例如记录的金额多写了一个零却没有被复核人员所发现 二 检查风险 某一认定存在重大错报 但注册会计师没有发现这种错报的可能性 例如 记录的金额多写了一个零 复核人员复核后没有发现 注册会计师审计后也未能发现 二 审计风险模型 审计风险 重大错报风险 检查风险 审计风险 重大错报风险 检查风险 源自客户 源自审计师 实施风险评估程序 实施进一步审计程序 例如 注册会计师评估应收账款计价认定存在的重大错报风险水平为50 估计检查风险水平为10 则审计风险水平为 50 10 5 即 注册会计师对应收账款计价认定得出不恰当审计结论的可能性为5 二 审计风险模型的运用 1 在计划阶段 运用审计风险模型确定可接受的检查风险水平 2 在终结阶段 运用审计风险模型评估实际审计风险水平 并将实际审计风险水平与可接受的审计风险水平相比较 1 在计划阶段 运用审计风险模型确定可接受的检查风险水平 重大错报风险 可接受的审计风险 审计风险模型演变 可接受的检查风险 案例7 3 审计风险模型的第一种运用 注册会计师对ABC公司2008年度财务报表进行审计 确定可接受的审计风险水平为3 情况一 假定评估存货存在认定的重大错报风险水平为30 则计算可接受的检查风险水平为 3 30 100 10 即注册会计师需要设计与执行足够的审计程序 获取充分适当的审计证据 将检查风险水平控制在10 以下 以使对存货存在认定得出不恰当结论的可能性 审计风险 不超过3 情况二 假定评估存货存在认定的重大错报风险水平为60 则计算可接受的检查风险水平为 3 60 100 5 即注册会计师需要设计与执行足够的审计程序 获取充分适当的审计证据 将检查风险水平控制在5 以下 以使对存货存在认定得出不恰当结论的可能性 审计风险 不超过3 显然 5 可接受的检查风险与10 可接受的检查风险相比 前者对注册会计师执行审计工作的要求会更严格 需要的审计证据更多 注意 1 重大错报风险的评估不能随心所欲 重大错报风险水平的评估不能偏离其实际水平 2 重大错报风险的评估应以了解被审计单位及其环境时获取的审计证据为基础 3 重大错报风险的评估水平可能随着审计过程中不断获取新的审计证据而加以修正 2 在终结阶段 运用审计风险模型评估实际审计风险水平 并将实际审计风险水平与可接受的审计风险水平相比较 若前者高出后者 就需要重新考虑所实施的审计程序的性质 时间与范围 可能追加审计程序 或者建议被审计单位调整财务报表以降低审计风险 否则注册会计师应谨慎考虑准备发表的审计意见的类型 案例7 4 审计风险模型的第二种运用 注册会计师根据对存货执行审计程序的相关情况 重新评估存货存在认定的重大错报风险水平为50 评估检查风险水平为10 则评估实际审计风险为 50 10 5 实际审计风险水平超过了可接受的审计风险水平3 需要重新考虑所实施的审计程序的性质 时间与范围 三 审计风险各要素的关系 1 在既定的重大错报风险水平下 审计风险与检查风险水平呈正向变动关系 2 在既定的审计风险水平下 可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向变动关系 三 审计风险的控制 一 审计风险控制的总体要求注册会计师应当保持应有的职业怀疑态度 通过计划和实施审计工作 获取充分 适当的审计证据 将审计风险降到可接受的低水平 二 关于重大错报风险 重大错报风险客观存在 注册会计师无法改变其实际水平 注册会计师只能通过实施适当的审计程序 风险评估程序 了解被审计单位及其环境 以评估重大错报风险 并根据评估的两个层次的重大错报风险分别采取相应的应对措施 三 关于检查风险 注册会计师可以控制的风险 注册会计师应执行恰当的审计程序 获取充分 适当的审计证据 以控制检查风险 从而保证以可接受的低水平审计风险对财务报表整体发表审计意见 对检查风险的控制取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性 例1以下关于可接受审计风险的说法中错误的是 A 可接受审计风险取决于重大错报风险和检查风险B 可接受的审计风险的确定 需要考虑会计师事务所对审计风险的态度 审计失败对会计师事务所可能造成损失的大小C 审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小又受所审计财务报表的用途 使用者的范围等因素的影响D 可接受的审计风险应当足够低 以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报 例2 关于审计风险模型中其各要素的下列说法中 不正确的是 A 审计风险是预先设定的B 重大错报风险是评估的C 审计风险是注册会计师审计前面临的D 检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的 例1答案A 解析 审计风险与可接受审计风险是两个不同的概念 前者取决于重大错报风险和检查风险 后者取决于包括B C D在内的三个因素 例2答案C 解析 在审计风险模型中 审计风险是一个可接受的低水平 是预先设定的 选项A恰当 选项C不恰当 例3 以下关于重大错报风险的说法中 错误的是 A 财务报表层次重大错报风险可以界定于具体的某类交易 账户余额 列报的具体认定B 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系 可能影响多项认定C 财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关D 重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性 与审计项目组人员的学识 技术和能力无关 例3答案A 解析 财务报表层次重大错报风险是审计前财务报表总体存在重大错报的可能性 难以界定于某类交易 账户余额 列报的具体认定 例4 注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响 下列表述正确的是 A 评估的错报风险越高 则可接受的检查风险越低 需要的审计证据可能越