税务会计-第6章PPT课件.ppt

第八章所得税会计 第一节所得税会计的理论基础第二节所得税会计核算 1 2020 3 27 第一节所得税会计的理论基础 一 所得税的产生和发展二 所得税会计的理论基础三 会计利润与纳税所得之间的差异 2 一 所得税的产生和发展1944年 美国会计师协会的会计程序委员会发布23号公告 这是第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告 经过不断的修改 最终在1991年10月修改完成并发布了109号公告 所得税会计 国际会计准则委员会也一直在不断研究和完善所得税会计准则 现行的所得税国际会计准则是1996年国际会计准则委员会发布的 国际会计准则12 所得税 与美国109号公告的所得税会计处理方法基本一致 规定了确认和计量所得税资产的标准 以资产负债表法核算和报告所得税 3 在我国 应付所得税的会计处理经历了几个不同的阶段 1992年之前 我国实行行业会计制度 由于纳税差异很少 基本无需纳税调整 基于收益分配理论 应付所得税全部作为收益的分配记入 利润分配 账户 1992年 我国颁布 企业会计准则 和 财务通则 1993年11月统一国营企业所得税 集体企业所得税和私营企业所得税颁布了 企业所得税暂行条例 纳税差异在计缴所得税时需进行纳税调整 并且以费用论为理论基础 应付所得税开始作为费用全部计入企业当期的所得税费用 但无须跨期分配 4 2006年2月15日 财政部公布修订后的 企业会计准则 基本准则 以及38项具体准则 其中包括 会计准则第18号 所得税 该准则取消了应付税款法 明确规定所得税会计采用资产负债表债务法 自2007年1月1日开始首先在上市公司实施 随着准则的全面实施我国所得税会计将会实现国际趋同 5 二 所得税会计的理论基础 一 所得税会计中的所得税性质1 收益分配论2 费用论 二 当期计列法与跨期所得税分摊法1 当期计列法2 跨期所得税分摊法 三 所得税分摊 摊配 的具体方法1 部分分摊2 全部分摊 6 三 会计利润与纳税所得之间的差异会计利润与应纳税所得之间的差异 简称为计税差异 简单来说包括永久性差异和暂时性差异 永久性差异是某一会计期间 由于会计准则 制度和税法在计算收益 费用或损失时的口径不同 标准不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异 暂时性差异主要是指时间性差异 即因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定计入应纳税所得的期间不同而产生的差异 7 一 永久性差异永久性差异是指从利润表出发进行分析 在某一会计期间 由于会计准则 制度和税法在计算收益 费用或损失时的口径不同 标准不同 税前会计利润与应纳税所得额之间会存在差异 这种差异不影响其他会计报告期 也不会在其他期间得到补偿 8 永久性差异根据调整方式区分为两种情况 1 需调减应纳税所得额 1 根据会计准则的规定确认为收入 收益 但税法规定不作为应纳税所得额的项目 如 企业购买国库券的利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益等根据税法规定属于免税收入 不作为应纳税所得额的项目 这些项目使会计利润大于应纳税所得额 计算应纳税所得时 从会计利润中减去这些项目才能得出应纳税所得额 9 2 根据会计准则规定不确认为费用或损失 但税法规定应作为费用或损失扣除 如 企业安置残疾人员的 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 这些加计扣除额是会计处理时未确认的费用 使会计利润大于应纳税所得额 计算应纳税所得时 从会计利润中减去这些项目 才能得出应纳税所得额 10 2 需调增应纳税所得额 1 根据会计准则规定可以列为成本 费用或损失但税法规定不允许扣除的项目 这些项目使会计利润小于应纳税所得额 计算应纳税所得时 从会计利润中加上这些项目 才能得出应纳税所得额 此类项目存在的主要原因 一是现行会计准则与税法关于费用的扣除范围不同 二是会计准则与税法关于费用的扣除标准不同 11 现行 范围不同 的项目有 税收滞纳金 罚金 罚款和被没收财物的损失 公益救济以外的捐赠支出 赞助支出 未经核定的准备金支出 与取得收入无关的其他支出等 这些都是税法中规定不得在税前扣除的项目 现行 标准不同 的项目有 企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 这些规定了扣除限额的项目 如果实际发生额超过了扣除限额 超过部分根据所得税法的规定不得在税前扣除 12 2 根据会计准则规定不确认为收入 但税法规定要作为应税收入的项目 如企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 这些项目根据会计规定并不计入收入 因此会使会计利润小于应纳税所得额 计算应纳税所得时 从会计利润中加上这些项目 才能得出应纳税所得额 13 资产的计税基础是指企业收回该项资产的账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 即该资产未来计税时按照税法规定可以税前扣除的金额 即不需要缴税的资产价值 14 二 暂时性差异暂时性差异是指从资产负债表出发进行分析 资产 负债的账面价值与其计税基础不同而存在差异 按照暂时性差异对纳税的影响 暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 按照暂时性差异产生的原因 暂时性差异还可以分为时间性差异和其他暂时性差异 15 1 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时 会增加转回期间的应纳税所得额 在应纳税暂时性差异产生当期 符合确认条件时 应确认为相关的递延所得税负债 应纳税暂时性差异通常产生于以下情况 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础 16 2 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指未来在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额 减少未来期间的应交所得税 在可抵扣暂时性差异产生当期 符合确认条件时 应确认为相关的递延所得税资产 可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础 17 例8 1 某企业于20 5年年末以260万元购入一台生产设备 预计使用寿命为5年 按照直线法计提折旧 预计净残值为0 税法规定的最低折旧年限为10年 2006年12月31日 固定资产账面价值 260 260 5 1 208 万元 固定资产计税基础 260 260 10 1 234 万元 该项固定资产的账面价值208万元与其计税基础234万元之间产生 26万元差额 当然每年的差额随着折旧的提取都会不同 第6年开始直至第10年 继续可以根据税法规定的折旧年限在税前抵扣折旧费用 但会计上已提足折旧 也就是说未来期间转回时会减少企业的应纳税所得额和应交所得税 产生可抵扣暂时性差异 18 相反 如果税法规定的折旧年限为至少5年 而会计处理时按预计使用寿命10年折旧 则帐面价值将会大于计税基础 产生应纳税暂时性差异 19 第二节所得税会计核算 一 会计核算方法 一 应付税款法 二 纳税影响会计法 20 二 账户设置1 应付税款法时 应设置 所得税费用 和 应交税费 应交所得税 账户2 纳税影响会计法时 应设置 所得税费用 递延所得税资产 递延所得税负债 和 应交税费 应交所得税 账户 21 三 应付税款法的帐务处理应付税款法是企业将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期损益 而不递延到以后各期的一种所得税会计处理方法特点 本期所得税费用按照本期应税所得与适用的所得税税率计算的应交所得税 即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税 22 四 纳税影响会计法的帐务处理纳税影响会计法是将本期由于暂时性差异产生的所得税影响金额 递延和分配到以后各期的一种所得税会计处理方法所得税被视为企业在获取收益时发生的一项费用 并应随同有关的收入和费用计入同一期间 以达到收入和费用的配比 23 纳税影响会计法下又分别有递延法和债务法两种处理方法 递延法劣于债务法 现在许多国家已经废除了递延法 债务法的所得税会计核算又分别有利润表债务法和资产负债表债务法两种方法可以选择 目前英国的财务报告准则中仍规定对递延税款采用利润表债务法 但国际会计准则委员会则采用了资产负债表债务法核算递延税款 美国FASB也要求采用资产负债表债务法 从发展的趋势来看 债务法已逐渐为各国会计准则所接受 尤其是资产负债表债务法的发展前景更为看好 而应付税款法 递延法则逐渐被各国所淘汰 我国上市公司目前即是采用资产负债表债务法核算递延所得税 同时也鼓励其他企业实行新准则 可以说除小企业外 所得税会计的核算以后将会逐渐统一为资产负债表债务法 24 资产负债表债务法的计算步骤 确定产生暂时性差异的项目比较各项资产和负债的帐面价值与计税基础 分析哪些资产和负债项目存在暂时性差异以及所产生的暂时性差异的类别 以便确定使用的会计科目和入账方向 如果产生的是可抵扣暂时性差异 则确认为递延所得税资产 计入 递延所得税资产 账户 如果产生的是应税暂时性差异 则确认为递延所得税负债 计入 递延所得税负债 账户 确定各项存在暂时性差异的资产和负债在存续期间各期的暂时性差异 即将存在暂时性差异的资产或负债每年的账面价值与计税基础进行比较 确定各年的暂时性差异 确定各期差异对纳税的影响即将各年的暂时性差异乘以所得税税率 计算出当期期末的递延所得税资产或递延所得税负债的时点值 余额 确定当期各项递延所得税资产和各项递延所得税负债的发生额 25 当期递延所得税资产或递延所得税负债的发生额的确定可以用下列公式计算 当期递延所得税资产发生额 当期期末递延所得税资产时点值 余额 上期期末递延所得税资产时点值 余额 当期递延所得税资产的发生额大于零时 记入 递延所得税资产 账户的借方 当期递延所得税资产的发生额小于零时 记入 递延所得税资产 账户的贷方 当期递延所得税负债发生额 当期期末递延所得税负债时点值 余额 上期期末递延所得税负债时点值 余额 当期递延所得税负债的发生额大于零时 记入 递延所得税负债 账户的贷方 当期递延所得税负债的发生额小于零时 记入 递延所得税负债 账户的借方 26 按税法规定计算出当期应交所得税 记入 应交税费 应交所得税 科目的贷方 当期应交所得税 当期应纳税所得额 所得税税率 会计利润 调整项目 所得税税率 会计利润 暂时性差异 永久性差异 所得税税率注意 此处的暂时性差异和永久性差异是从利润表的角度来理解的 而不是从资产负债表的角度来理解的 27 确定本期 所得税费用 账户的借方或贷方金额 本期所得税费用根据本期 应交税费 应交所得税 和 递延所得税资产 或 递延所得税负债 账户的方向和金额计算得出 当期所得税费用 当期应交所得税 递延所得税负债发生额 递延所得税资产发生额 当期应交所得税 当期递延所得税负债的贷方发生额 当期递延所得税负债的借方发生额 当期递延所得税资产的借方发生额 当期递延所得税资产的贷方发生额 28 例8 13 某企业于2001年12月购买取得一项固定资产 原值为400万元 预计净残值20万元 会计处理采用直线法计提折旧 预计使用年限为5年 根据税法规定可以采用年数总和法 使用年限为4年 假定企业每年的会计利润均为100万元 无其他纳税调整项目 所得税税率为33 请采用资产负债表债务法进行账务处理 29 步骤一 确定产生暂时性差异的项目 固定资产税法折旧采用年限总和法 会计折旧采用直线法 会导致在固定资产的存续期间账面价值大于其计税基础 产生应纳税暂时性差异 应记入 递延所得税负债 步骤二 三 四 确定该固定资产存续期间各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响时点值和当期发生额 如下表所示 30 31 五 减免所得税的帐务处理纳税人申请减免所得税 应在年度终了后两个月内向主管税务机关提供以下书面资料 减免税申请报告 其内容主要包括减免税依据 范围 年限 金额 企业的基本情况等财务会计报表工商营业执照和税务登记证的复印件根据不同减免税项目 税务机关要求提供的其他材料 32 一 先计后退的账务处理1 计提所得税时的会计分录为 借 所得税费用贷 递延所得税负债应交税费 应交所得税或借 所得税费用递延所得税资产贷 应交税费 应交所得税2 减免所得税时的会计分录为 借 应交税费 应交所得税贷 盈余公积 资本公积等 33 二 先缴后退的会计处理1 计提所得税时 借 所得税费用贷 递延所得税负债应交税费 应交所得税或借 所得税费用递延所得税资产贷 应交税费 应交所得税 34 2 上缴所得税时 借 应交税费 应交所得税贷 银行存款3 收到退税款时 借 银行存款贷 盈余公积 资本公积等 股份有限公司收到退税款时 贷记 所得税费用 三 法定直接减免不作会计处理 35 六 预提所得税的账务处理预提所得税属于分享性质 收入来源国征税后 居住国一般给予抵免