第2部分--新准则实施中的装点与难点2PPT课件.ppt

四资产减值 CAS8 1 1准则适用范围 主要是长期资产 投资性房地产 采用成本模式后续计量 长期股权投资 对子公司 联营 合营的投资 固定资产生产性生物资产油气资产 探明矿区权益 井及相关设施 无形资产 包括资本化的开发支出 商誉 2 2确定资产减值金额的基本方法 期末资产可收回金额低于账面价值的 应当计提减值准备 确认减值损失借 资产减值损失贷 减值准备 可收回金额的确定 以下两者中孰高的公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量的现值 3 估计可收回金额的前提 只有存在资产可能发生减值的迹象时 才计算资产的可收回金额 外部信息来源 例如资产的市价在当期大幅下跌 并对企业产生负面影响 环境 利率变化等内部信息来源 例如有证据表明资产已经过时或实体已经损坏 闲置 终止使用 绩效降低等 3可收回金额的估计 对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产 企业应当每年进行减值测试 4 公允价值减去处置费用后的净额的估计 公允价值的估计 公平交易中销售协议价格 有约束力 活跃市场中资产的市场价格 买方出价 以可获取的最佳信息为基础进行估计 如同行业类似资产的最近交易价格 处置费用的估计 与资产处置有关的法律费用 相关税费 搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等 5 资产预计未来现金流量现值的估计 现值估计的三个因素 预计未来现金流量预计使用期间预计折现率 6 注意4点 分析以前期间现金流量预计数与实际数差异情况预计未来现金流量和折现率时 考虑因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素 并保持一致以资产在当期状况为基础预计在建工程 开发过程中的无形资产等未来现金流量时的特殊考虑 未来现金流量的预计应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础通常最长不得超过5年 除非企业管理层能够证明更长的期间是合理的 7 市场利率替代利率加权平均资金成本增量借款利率其他相关市场借款利率适当调整 折现率的估计 折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率 使用单一的折现率 8 举例1某运输公司2000年末对一艘远洋运输船只进行减值测试 该船只原价3亿元 累计折旧1 4亿元 年末账面价值1 6亿元 尚可使用8年 假设该船只的公允价值减去处置费用后的净额难以估计 通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额 公司以该资产的最低必要报酬率10 作为折现率 尚可使用8年各年预计的未来现金流量分别为2500 2460 2380 2360 2390 2470 2500 2510万元 则该船只预计未来现金流量现值为13038万元 低于账面价值的差额2962万元 作为2000年末的减值损失处理 9 4资产组的认定及其减值 资产组的认定资产组指可以认定的最小资产组合基本原则 以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据关键因素 能否独立产生现金流入具体考虑 企业生产经营管理方式和对资产使用或者处置的决策方式 10 比较资产组的账面价值 包括分摊的总部资产和商誉 与可收回金额 资产组减值损失的确定 资产组的减值损失 存在商誉的 首先抵减商誉的账面价值然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重 按比例抵减其他各项资产的账面价值 11 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者 该资产的公允价值减去处置费用后的净额 如可确定的 该资产预计未来现金流量的现值 如可确定的 零 因上述原因而未能分摊的减值损失金额 按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊 12 资料 第1 开华公司有一甲生产线 生产光学器材 由A B C三部机器构成 原价分别为40 60 100万元 预计使用年限10年 预计净残值为零 按直线法计提折旧 第2 三部机器均无法单独产生现金流量 但整条生产线构成完整的产销单位 属于一个资产组 第3 2006年该生产线所产光学产品有替代产品上市 到年底导致公司光学产品销路锐减40 公司于年末对该条生产线进行减值测试 第4 2006年末A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元 B C机器均无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值 第5 整条生产线预计尚可使用5年 举例2 13 第1 确定2006年12月31日资产组账面价值 资产组账面价值 20 30 50 100万元 第2 估计资产组可收回金额 经估计生产线未来5年现金流量及其折现率 得到其现值为60万元 而公司无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额 则以预计未来现金流量的现值作为其可收回金额 由此 资产组可收回金额 60万元第3 比较资产组的账面价值及其可收回金额 并确认相应的减值损失 减值测试过程 14 15 借 资产减值损失 机器A50000 机器B131250 机器C218750贷 固定资产减值准备 机器A50000 机器B131250 机器C218750 16 5商誉减值的处理 购买日 将因企业合并形成的商誉分摊至相关的资产组 或者资产组组合 减值测试时 一般处理方法存在少数股东权益的情况应当调整资产组 或者资产组组合 的账面价值商誉减值损失应当在母公司和少数股东权益之间进行分摊 17 资料 第1 甲企业在20 7年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80 股权 购买日 乙企业可辨认净资产的公允价值为1500万元 没有或有负债 故甲企业在其合并财务报表中确认 商誉400万元 1600 1500 80 乙企业可辨认净资产1500万元 少数股东权益300万元 1500 20 第2 假定乙企业所有资产被认定为一个资产组 且该资产组包括商誉 每年年度终了进行减值测试 第3 乙企业20 7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元 举例3 18 第1 确定资产组 乙企业 在20 7年末的账面价值 合并报表账面价值 1350 400 1750万元 计算归属于少数股东权益的商誉价值 1600 80 1500 20 100万元 资产组账面价值 包括完全商誉 1750 100 1850万元第2 计算确定资产组 乙企业 在20 7年末的可收回金额为1 000万元 第3 比较资产组 乙企业 的账面价值与可收回金额 确认减值损失 减值测试过程 19 20 公司应当首先将850万元减值损失 分摊到商誉减值损失 其中分摊到少数股东权益的为100万元 剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊 21 22 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊 商誉减值的账务处理 借 资产减值损失 商誉减值损失400万元贷 商誉减值准备400万元 23 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊 固定资产应分摊的减值损失 350 1000 1350 259万元无形资产应分摊的减值损失 350 350 1350 91万元 假定乙企业20 7年末可辨认资产包括两项 1项固定资产 账面价值为1000万元1项无形资产 账面价值为350万元 账务处理 借 资产减值损失 固定资产减值损失2590000 无形资产减值损失910000贷 固定资产减值准备2590000无形资产减值准备910000 24 7资产减值损失的转回 属于 企业会计准则第8号 资产减值 规范内的资产减值损失 一经确认 不予转回 25 26 27 28 五职工薪酬准则 CAS9 除股份支付形式外的薪酬 CAS11 均在本准则规范 29 与企业订立正式劳动合同的所有人员 含全职 兼职和临时职工 企业正式任命的人员 如董事会 监事会和内部审计委员会成员等 虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命 但在企业的计划 领导和控制下提供类似服务的人员 职工的范围 1职工薪酬的确认 30 在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬 提供给职工本人 配偶 子女或其他被赡养人福利等 以商业保险形式提供的保险待遇 也属于职工薪酬 职工薪酬的范围 31 职工薪酬的内容 工资总额的各项内容 职工福利费 5险1金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利 解除劳动关系补偿 32 第1 原则在职工为企业提供服务的会计期间 根据受益对象 将应付的职工薪酬确认为负债 全部计入资产成本或当期费用 辞退福利除外 2职工薪酬的计量及会计处理 借 生产成本 制造费用管理费用 销售费用在建工程 研发支出 贷 应付职工薪酬 辞退福利一律计入管理费用借 管理费用贷 应付职工薪酬 33 有计提基础和计提比例的 按规定标准计提 如 向社会保险经办机构 或企业年金基金账户管理人 缴纳的 五险 向住房公积金管理中心缴存的住房公积金 向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等 其中 计入成本或费用的职工薪酬金额 区别情况处理 34 没有明确规定计提基础和计提比例的 企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额 企业计提职工薪酬时 税收允许扣除的职工薪酬标准与企业预计金额确不一致的 应当按照 企业会计准则第18号 所得税 处理 35 第2 非货币性福利的处理方法 企业以自己生产的产品作为福利 按成本确定计入成本或费用的金额 销售成本的结转 相关税费等视同正常销售 以外购商品作为福利的 按照公允价值和相关税费根据受益对象计入相关资产成本或费用 无偿向职工提供住房或租赁固定资产 根据应计提折旧或应支付租金 计入相关资产成本或费用 以自产产品或外购商品发放给职工作为福利 应先通过 应付职工薪酬 归集 36 举例1A公司为一家彩电生产企业 共有职工200名 20 9年2月 公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为1000元的电暖气作为福利发放给公司每名职工 液晶彩电售价为每台14000元 增值税率为17 公司购买的电暖气也开具了增值税专用发票 增值税率为17 假定200名职工中170名为直接参加生产的职工 30名为总部管理人员 37 彩电的增值税销项税额 170 14000 17 30 14000 17 404600 71400 476000元借 生产成本2784600 170名生产工人的 管理费用491400 30名厂部管理人员的 贷 应付职工薪酬3276000借 应付职工薪酬3276000贷 主营业务收入2800000应交税费 应交增值税 销项税额 476000 38 发放 借 主营业务成本2000000贷 库存商品2000000 39 电暖气的进项税额 170 1000 17 30 1000 17 28900 5100 34000元借 生产成本198900管理费用35100贷 应付职工薪酬234000购买电暖器借 应付职工薪酬234000贷 银行存款234000 40 3辞退福利 第1 概念在职工劳动合同尚未到期前 企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿 职工没有选择继续在职的权利在职工劳动合同尚未到期前 为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿 职工有权选择继续在职或接受补偿离职 41 符合准则第六条规定确认为预计负债的辞退福利 应当计入当期费用 企业已经制定正式的解除劳动关系计划 辞退计划 并即将实施 企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议 第2 辞退福利的确认 42 职工虽然没有与企业解除劳动合同 但未来不再为企业带来经济利益 企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿 比照辞退福利处理 如职工内退 43 对于职工没有选择权的辞退计划 应当根据计划规定的拟辞退职工数量 每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债 对于自愿接受裁减的建议 应当按照或有事项准则预计将接受裁减建议的职工数量 根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提辞退福利负债 实质性辞退工作在一年内完成 但部分付款推迟到一年后支付的 应当选择与预计支付期相同期限的银行贷款利率作为折现率 对辞退福利进行折现后计量 第3 辞退福利的计量 44 第4 辞退福利的会计处理 辞退福利属于职工薪酬内容列支上计入当期管理费用 45 举例2 A公司为一家电制造企业 2006年9月 为了能够在下年度顺利实施转产 A公司管理层制定了一项辞退计划 拟从2007年1月1日起 以职工自愿方式辞退其平面直角系列彩电生产车间职工 辞退计划的详细内容如下表所示 46 A公司20 7年辞退计划一览表 47 企业应确认该职级的辞退福利金额应为56 7万元借 管理费用56 7贷 应付职工薪酬56 7 本例中 假定对于彩电车间主任和副主任级别 工龄在1 10年的职工 接受辞退的各种数量及发生概率如右表所示 48 1998年6月12日 发布 企业会计准则 债务重组 2001年1月18日 修订2006年2月15日 再次修订 六债务重组 CAS12 49 1债务重组的范围 债务重组 指在债务人发生财务困难的情况下 债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项 基本特征 债务人发生财务困难 指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等 导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况 债权人作出让步 指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务 50 2债务重组的会计处理 变化 债务人的偿债资产按公允价值计量债务重组利得作为营业外收入处理 债权人受让的资产按公允价值计量债权重组损失作为营业外支出处理 修改债务条件的 将来应付 收 金额采用现值计量 51 债务重组准则的新规定 重组债务账面价值 偿债的现金 债务重组收益 重组债务账面价值 偿债的非现金资产的公允价值 偿债的非现金资产的账面价值 债务重组收益 资产转让损益 重组债务账面价值 股份的公允价值 股份的面值 债务重组收益 股本溢价 重组日债务账面价值 将来应付债务的现值 债务重组收益 债务人 52 重组债权账面价值 偿债的现金 重组债权账面价值 偿债的非现金资产的公允价值 重组债权账面价值 股份的公允价值 重组日债权账面价值 将来应收债权的现值 债权重组损失计入营业外支出 债权人 受让的非现金资产或股权投资按公允价值入账 53 债务重组会计处理举例 甲公司欠乙公司货款100万元 现发生财务困难 无法偿还到期债务 2007年4月1日 经与乙公司协商进行债务重组 双方同意 甲公司以2辆小汽车抵偿债务 小汽车原值为100万元 累计折旧20万元 净值80万元 公允价值50万元 假定上述资产均未计提减值准备 不考虑相关税费 54 债务人 固定资产处置损失 80 50 30万元债务重组利得 100 50 50万元 债务人的会计处理 借 固定资产清理800000累计折旧200000贷 固定资产1000000借 应付账款 乙公司1000000营业外支出 处置非流动资产损失300000贷 固定资产清理800000营业外收入 债务重组利得500000 55 借 固定资产500000营业外支出 债务重组损失500000贷 应收账款1000000 债权人乙公司的会计处理 56 3偿债资产公允价值的计量 金融资产 遵循 企业会计准则第22号 金融工具确认与计量 的有关规定存在活跃市场的 市价不存在活跃市场的 估值其他资产资产本身存在活跃市场的 市价资产本身不存在活跃市场 但存在类似资产活跃市场的 在市价基础上适当调整其他情况 57 4修改其他债务条件涉及或有应付 或者应收 金额的处理 债务人 或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的 应当将或有应付金额确认为预计负债债权人 或有应收金额 不予确认将来应付 应收 金额按现值计算 58 得益于债务重组准则的 ST长控债务重组前 ST长控借款债务本金14617 465万元 含210万美元 担保债务本金42704 79万元 含559 466万美元 此外还有其他商业欠款债务本息4701 61万元 根据重组协议 一部分债务由公司原所属的中原造纸承担 还有一部分债务得到豁免 新准则将原先由债权人让步而导致债务人豁免或减少偿还的债务计入资本公积的做法 改为将债务重组收益计入当期营业外收入 对于以实物抵债业务 引进了公允价值作为计量属性 ST长控因债务豁免实现的债务重组收益达2 71亿元 若无该项则其净利润仅为1300万元 59 七借款费用 CAS17 60 1主要变化 适用范围扩大 包括房地产商品开发过程中发生的借款费用扩大了借款费用资本化的资产范围从固定资产扩大到符合资本化条件的资产 指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 可予资本化的借款范围扩大 由专用借款扩大到一般借款借款利息资本化金额的计算有差别 专用借款利息资本化金额不再与资产支出相挂钩 61 借款费用 资本化还是费用化 哪些资产和借款资本化 条件是什么 怎么确定资本化的金额 暂停和停止资本化 包括什么 准则主要解决的问题 62 2借款费用的组成 1 利息 2 借款折价或溢价的摊销 利息的调整 3 外币借款汇兑差额 汇兑损益 4 辅助费用 63 3允许资本化的资产范围 符合资本化条件的资产 需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 含符合条件的建造合同成本或开发支出 64 允许资本化的借款范围 专用借款 即为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项一般借款 即为购建或者生产符合资本化条件的资产占用的一般借款 65 4借款费用的具体确认原则 符合资本化条件的专门借款和一般借款利息 折价或溢价摊销予以资本化 计入资产成本 其他借款费用 发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 辅助费用 因安排专门借款发生的 符合资本化条件的 资本化 以后发生的 当期确认为费用 一般借款发生的辅助费用 发生时计入当期损益 66 5 资本化的条件 资产支出确已发生 借款费用已经发生 为使资产达到预计的使用状态所必须的购建活动已经开始 同时具备 支付现金转移非现金资产承担带息债务 67 在资本化期间按照专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额计入符合资本化条件的资产成本 5借款费用资本化金额的确定 68 一般借款资本化金额的确定 根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 借款费用暂停资本化的期间不包括在内 69 每一会计期间占用的一般借款利息的资本化金额 至当期末止资产支出加权平均数 资本化率资产支出加权平均数 每笔资产支出金额 每笔资产支出实际占用的天数 会计期间涵盖的天数资本化率 一般借款的利率或加权平均利率 70 加权平均利率 一般借款当期实际发生的利息之和 当期摊销的溢折价 所占用一般借款本金加权平均数 100 一般借款本金加权平均数 每笔一般借款本金 每笔一般借款实际占用的天数 会计期间涵盖的天数 71 应用举例 2007年1月1日 甲股份有限公司开始建造一生产车间 预计于2009年12月31日建造完工 专门借款有一项 2007年1月1日 借入3年期借款2000000元 年利率为9 一般借款有一项 2007年2月1日 借入2年期借款1240000