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权责发生制会计与收益的确定 第二章 权责发生制要求 凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用 无论款项是否收付 都应当作为当期的收入和费用 计入利润表 凡是不属于当期的收入和费用 即使款项已在当期收付 也不应作为当期的收入和费用 企业会计的确认 计量和报告应当以权责发生制为基础 一 权责发生制 举例 坎特布雷出版公司 2001年1月 Canterbury将其季刊三年的订单出售给1000个客户 客户预先支付了全部的定购价款 300000美元 12期x 25美元 份x1000客户 2001年1月1日 Canterbury从当地银行借入3年期贷款 100 000美元 年利率10 利息在到期时一次支付 杂志的出版和发行费用每年为 60 000美元 在出版时以现金支付 2001年收付实现制会计分录 借现金 300 000贷订阅收入 300 000Torecordcollectionof1 000three yearsubscriptionat 300eachforWindyCityLiving 借出版和发行费用 60 000贷现金Cash60 000Torecordpublishinganddistributionexpensepaidincash Canterbury公司 收付实现制下的收益 2002年收付实现制会计分录 借出版和发行费用 60 000贷现金 60 000Torecordpublishinganddistributionexpensepaidincash 2003年收付实现制会计分录 借出版和发行费用 60 000贷现金 60 000Torecordpublishinganddistributionexpensepaidincash 借利息费用 30 000贷现金 30 000Torecordinterestexpensepaidonthree yearloan 100 000X10 X3年 30 000 收付实现制基础确定的收益 2002 2003 2001 现金流入 出版和发行引起的现金流处 贷款利息的现金流处 收付实现制基础的净损益 2002 2003 2001 Canterbury 权责发生制基础 收到订阅款 300 000 递延到以后年度 200 000 确认实现的收入 100 000 100 000 100 000 Canterbury 权责发生制基础的调整分录 2001年12月31日调整分录借订阅收入 200 000贷递延订阅收入 200 000借利息费用 10 000贷应付利息 10 0002002年12月31日调整分录借递延订阅收入 100 000贷订阅收入 100 000借利息费用 10 000贷应付利息 10 0002003年12月31日调整分录借递延订阅收入 100 000贷应付利息 100 000借利息费用 10 000借应付利息 20 000贷现金 30 000 二 收入的确认与费用的配比 收入的确认通常要同时符合下列两个条件 条件1 关键事项条件2 可计量性 企业完成了为取得收益的所有或大部分预期要提供的服务 或义务 收益的数额可以准确地计量 即企业收到服务相联系的现金或者其他能够可靠计量的资产 如应收账款 根据收入确认时间的差异 我们可以把收入确认方法分为以下七类 提供服务或发出商品时确认收入 销售法 收到销售货款时确认收入 分期付款销售法 产品已完工 但尚未运输时确认收入 生产法 根据长期合同进展的比例确认收入 完工百分比法 长期合同完工时确认收入 完工成本法 购买者累计的现金量超过销售总成本后确认收入 成本补偿法 运输时确认收入 如果公司已经在运输或生产前进行了销售并受到了现金 发货法 收入确认在理论上是一个时点 实务上却是一个时期 这给企业管理当局操纵利润提供了极大的空间 销售法分期付款销售法 最常见的收入确认方法 通常 与发货或向运输业者托运同步进行的开发票行为 而不是所有权转移的法律标准 在会计上被认为是确认销售的标准 包括一笔首付和随后的一系列特定支付款项 根据现金付款额收到的比例确认销售毛利 财务报表很少使用这种方法 除非环境表明 销售价款的收回没有得到合理保证 生产法长期合同法 产品可以马上以市场价销售 产品是同一类的 经销成本不存在重大不确定性 对于期限很长的合同 收入确认的方法有完工百分比法和完工合同法 如果对于未来收入和成本可以进行合理估计并且以下所有条件都得到满足 完工百分比法是一种优先的会计处理方式 当事人所履行的合同条款清楚地指明当事人提供或收到商品和服务时可行使的权利 汇兑考虑以及合同履行的方式和期限 能够预期买方会充分履行合同所规定的他的义务 能够预期承包商会履行合同所规定的他的义务 成本补偿法发货法 收到的款项优先补偿成本 销售成本可以收到款项加以记录 在成本得到全部补偿之前 以收到款项的相同金额几率销售收入和销售本 直到购买者累计支付的现金量超过销售总成本后才确认利润 只有当应收款项在扩展期间才能收回并且由于交易条款或其他条件 没有估计收回程度的合理基础时 才使用这种方法 在一些情况下 企业在服务提供或产品发出之前就已经收到了现金 对于这些企业而言 根据服务提供或者产品发出的比例确认收入 费用的确认和计量 配比原则 特定事件对收入和费用的影响应在同一会计期间内确认 另外 与本期活动相联系的成本属于当期费用 与未来各期收入不相关的成本属于当期费用 一项成本不是属于资产就是属于费用 根据定义 属于资产的当期成本预计能够在未来会计期间产生经济利益 如果不满足这条标准 这项成本就不是资产 那它一定是当期费用 即使一般而言这项成本能使未来各期受益 但是没有客观或可行的方法把这些收益与未来的特定会计期间联系起来 我们就把它作为一项费用 例如 因火灾或盗窃而毁坏或丢失的资产 员工培训费用 产品成本和期间成本的区别 销售成本与同一项产品或服务相联系的收入进行配比 一些费用项目是与特定的会计期间相联系的 但是无法追溯到当期发生的任何一笔销售业务上去 就是期间成本 销售佣金应该作为销售成本还是期间成本 销售人员领取的薪水应该作为销售成本还是期间成本 收入分析主要关注一下问题 收入的主要来源是什么 收入来源的持续性如何 收入 应收帐款和存货之间的联系 收入在何时入账 收入如何计量 施乐主要舞弊手法就是操纵 捆绑 收入的分摊 它的 捆绑 收入中包括销售收入 融资收入和维护收入 这种手法在我国的软件企业中应该是存在的 软件行业提供的系统集成等业务也是一种 捆绑 收入 至少有硬件销售和软件服务两块 由于销售收入一般是即期确认 而服务收入是递延确认 而一些软件公司可能即期将所有的收入都确认了 这就有可能导致提前确认收入 收入的来源 三角交易 这种手法最简单就是互相交易 你买我的产品 劳务 我也买你的劳务 产品 彼此虚增资产和收益 这些伎俩最适用场所是一方是提供劳务 另外一方是提供商品 当然由于直接对敲容易引起审计师怀疑 最好是经过桥梁公司 A卖B B卖给C C再卖给A 不且是商品或劳务可以通过三角交易完成虚增资产 虚增收入的目的 股权 除商品外其它资产也可以通过这种三角交易完成自我增值 如上市公司子公司A将旗下一子公司股权转让给B B又将该公司股权转让给C 而C又是上市公司另外一家子公司 通过这种交易 子公司A就可以确认巨额的投资收益 从而可以轻松绕过成本法不能象权益法一样根据被投资公司净资产变动确认投资收益的缺陷 2002年福日股份被迫调回投资收益2821万元 理由是其持有被投资公司9 5 股权不适用权益法 如果当时及早操作 有可能可以通过三角交易成功确认所需要的收益 当然股权转让也是有限制的 特别是国有企业及外商投资企业股权转让受到一定限制 福日股份想通过股份迂回转让方式确认投资收益有一定的难度 尤其是被投资企业当年改组为股份公司 股东不能变更的情况下 利用此手法只有提前将所持中华映管的股权交由投资公司持有 再由投资公司出面完成股权迂回转让 正因为此 很多上市公司都成立了投资公司 投资公司的成立为三角交易提供了更大的活动空间 增加营业内收入 主要是通过多计收入 提前计算收入 人为创造收入等方法来实现 所谓多计收入 就是把公司生产的产品或服务 以明显高于市场价的价格卖给客户或关联方 在一些比较极端的情况下 公司产品根本就没有什么实际用途 完全是公司提高收入 创造 利润的载体 来买这些产品的人或公司 其实也是同一个利益团体中的另一部分 整个过程纯粹就是自买自卖 所谓提前计算收入 就是把还没有销售出去的产品也计算到当期的收入中 例如公司把本来是存货的产品 还在生产线上的产品 根本还没有的产品 提前一次性卖给某一家销售公司 往往也是关联公司 将未来的收入提前实现 所谓人为创造收入 就是公司出钱贷款给客户来购买自己的产品 等等 美国朗讯公司 加拿大北电公司 就是因为当年过份借贷给客户来买自己公司的产品 而这些客户有很多是互联网公司 随着互联网泡沫而纷纷倒闭 很多贷出去的钱最终打了水漂 收入何时入账 如何计量 打销售收入确认的 时间差 闽闽东公司与冠顺公司合建的闽东大厦 该大厦已经销售但尚未最终决算时 双方经协商确认了1997年度未分配利润251万元 占公司当年利润总额的120 3万元的208 65 又如某公司1999年报虽然显示公司扭亏 但公司年末通过协议出售库存商品所得的收入占当年总收入的92 由此可见公司的经营前景不容乐观 果然 2000年中期该公司再度出现亏损 填塞分销渠道 这种手法也非常常用 大部分商品都要通过分销商才到最终用户头上 生产商或批发商为了增加销售收入 不管分销商的实际需要 提前数月发贷并确认收入 导致分销商手头存货严重积压 博士伦及施贵宝都曾用过这样的伎俩 这种伎俩非常隐蔽 分销商之所以接受超过需要的存货主要是生商或批发商采取各种促销手法导致 如可以退货 回扣点增加 货款回笼延迟以及虚假提价等导致分销商囤货奇居 这种促销手法往往导致生产商或批发商销售额在月度之间大起大落 独立审计师应从销售额月度间波动发现此类舞弊 收入 存货和应收账款之间的关系 收入 应收账款和存货的关系 1 收入和应收账款 盈利质量应收账款的质量 可收回性 例子 Toyland公司收入与应收账款的关系 注意 应收账款增长速度超过收入增长速度的现象 特别是应收账款和收入变动趋势背离的现象 如上例中的从第5年到第6年 2 收入和存货 判断未来收入变动 分析企业经营活动 非货币性交易 是指交易双方以非货币性资产进行的交换 这种交换不涉及或者只涉及少量的货币性资产 即补价 就会计处理而言 非货币性交易核算主要解决的问题是 如何计量换入资产的入账价值 以及如何确认和计量换出资产的损益 从财务分析的角度看 我们着重分析非货币性交易对当期经营成果和期末财务状况的影响 还要分析企业进行非货币性交易对其未来的盈利能力的影响 确认的非货币性交易收益作为营业外收入处理 非货币性交易损失作为营业外支出处理 非货币性交易属于特殊 偶然性的交易 不能持续进行 对企业盈利能力的影响是阶段性的 企业可以通过与关联方进行非货币性交易而调节利润 例如 以不需用的固定资产置换关联方的原材料 且固定资产的公允市价低于原材料的市价 此项交易完成后 差额并不会立即表现为利润 但是 企业在以后年度出售原材料 售价将远远大于成本 但这种利润的增加并不是企业盈利能力的增强 收入来源的持续性 减少成本的方法很多 主要的思路和增加收入差不多 就是推后计算成本 非法地少算或不算成本 合法地少算或不算成本 所谓推后计算成本 就是把本应该在当期计算的成本尽量后推 在当期只计算一部分成本 例如把一些当期费用给资本化 放到5年 10年的时间里来摊销 这些费用包括研发费用 巨额的广告投入 开办费等 所谓非法地少算或不算成本 就是把本来应该算入的成本给偷工减料了 例如已被揭露的蓝田股份造假案 上市公司享受了大量广告投入的好处 但广告的费用却基本上由上市公司的母公司来承担 所谓合法地少算或不算成本 就是通过一些特殊的合法手段 如股票期权 在使公司员工得到很高的收入的同时 公司财务报表却体现很少的成本 例如 90 业务在中国 以生产小灵通设备为主的美国上市公司UT斯达康 其2002年的税后利润率超过10 而和它竞争 不相伯仲的中国某上市公司2002年的税后利润率却只有5 其中很大原因可能就在期权制度的不同上 成本的分析 Deferralofmarketingexpensesandsalescommissions Company Sears Revenue Expense Profit 调整预提费用 冲减当期成本预提费用项目反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用 预提费用也是一项带有主观性的会计科目 不可避免存在人为的判断和估计 有时也会成为上市公司利润调节的工具 上市公司天鸿宝业2000年呈现出高速发展的态势 其各种盈利指标出现了成倍的增长 但刚上市就发出业绩大幅下降的预警 其中的 机关 何在 据天鸿宝业公司2000年报显示 非经常性损益竟然高达0 45亿元 占净利润0 73亿元的62 8 高额的非经常性损益主要源于公司采用5414 26万元预提费用调整冲减当期成本等原因所致 如果扣除所调整的预提费用 则仅比去年增长21 5 主营业务利润率为16 18 比1999年的29 58 甚至出现了下降 每股收益则仅有0 396元 比1999年0 514元也出现了下降 这充分说明 公司主要靠预提费用的调整包装起来了一个 绩优新型房地产股 的形象 Accrualordeferralofthecostofperiodicmajormaintenanceprojects Company AirborneFreight ABF Accountingmethodformajorengineoverhaulcostchangedfromaccrualmethodtodirectexpensemethod 三 损益表的格式和分类 Revenuefromthesalesofgoodsandservices Operatingexpenses operatingincomefromcontinuingoperations Otherincomeandrevenues RecurringincomebeforeinterestandtaxesfromcontinuingoperationsFinancingcosts Recurring pretax incomefromcontinuingoperations Unusualorinfrequentitems PretaxearningsfromcontinuingoperationsIncometaxexpense Netincomefromcontinuingoperations Incomefromdiscontinuedoperations netoftax Extraordinaryitems netoftax Cumulativeeffectofaccountingchanges netoftax Netincome IASB IAS1specificallyallowsforpresentationoftheincomestatementineitheroftwoways Classificationofexpensesbyfunction Classificationofexpensesbasedontheirnature 一些企业通过改变损益表的报送格式以模糊对企业不利的趋势 美国公认会计准则并没有指定的或统一的损益表格式 实务中不同公司的损益表格式也不相同 尤其是报告资产出售利得和损失 子公司投资收益以及其他非营运性收入和费用这些项目差异很大 还有一些公司将利润表中一些明细项目在报表附注中披露 Classificationofexpensesbyfunction Classificationofexpensesbynature 非持续性的经营活动 需要单独列示的非经常性或偶然性项目 特别项目 会计政策变更的累计影响 四 损益表的特殊项目 非经常性项目包括 非经常性或偶然项目 应收账款 存货 出租设备 无形资产等的注销或减值 外币兑换损益 出售或报废财产 厂房和设备产生的损益 公司重组发生的一次性支出 投资损益 Examples Gainsorlossesfromdisposalofaportionofabusinesssegment Gainsorlossesfromsalesofassetsorinvestmentsinaffiliatesorsubsidiaries Provisionsforenvironmentremediation Impairments write offs writedowns andrestructuringcosts Expensesrelatedtotheintegrationofacquiredcompanies 这些项目应该在税前单独列示 在对报表进行最初分析时 应该将这些非经常性项目剔除出去 在补充分析时 则应考虑非经常性项目 这可避免由于完全忽略这些项目而造成的损失 如果处于报表分析目的将其剔除 应该按净税额从营业收益剔除出去 即剔除非常项目的收益 损失 时 其对所得税的影响也予以剔除 具有不寻常特性且不经常发生的重大事件和经济业务 这些项目必须按其扣除所得税影响后的净值单独列示 对于每股收益的影响也必须单独列示 CriteriaUnusualinnatureInfrequentinoccurrencematerialinamount 特别项目 ExamplesUninsuredlossesfromamajorcasualty earthquake hurricane tornado lossesfromexpropriation andgainsandlossesfromearlyretirementofdebt 在分析损益以确定企业未来发展趋势时 应剔除特别项目 因为这些特别项目不是人们期望发生或预期发生的 在对报表进行补充分析时 则应考虑这些项目 可避免由于完全忽略这些项目而造成的损失 非持续性的经营活动 一个常见的类型就是企业或者生产线的清理 Thediscontinuationorsaleofacomponentofabusinessmayindicatethatit Hasinadequateoruncertainmarketsorprospects Hasanunsatisfactorycontributiontoearningsandcashflows Isnolongerconsideredbymanagementtobeastrategicfit Canbesoldatasignificantprofit 需要编制一份单独的损益表来说明由于清理企业的某一部门而引起的收益或损失 此外还要将已经清理或即将清理的该部门的经营结果与收益或损失一起列在清理情况表上 这些结果作为一个单独的部分在持续经营项目后列示 这些项目应该在税后单独列示 在对报表进行初步分析时 应该将中止经营项目剔除出去 理想的情况下 同时剔除资产负债表上与之相关的项目 剔除过程存在两个方面的问题 1 与中止经营相关的资料揭示不充分 无法剔除资产负债表上与之相关的金额 2 缺乏与停止经营相关的过去的盈利和损失的资料 会计政策变更 Generally accountingchangesdonothavedirectcashflowconsequences Incomestatement anycumulativeimpactonpriorperiodearningsisreportednetoftaxafterextraordinaryitemsanddiscontinuedoperations Footnotes disclosureoftheimpactofthechangeoncurrentperiodoperations andoneachperiod ifrestated andtheirjustificationforthechange 会计政策变更包含三种类型 会计准则的变更会计估计的变更报告主体的变更 AccountingPrincipleChange involvesswitchfromoneprincipletoanotherDisclosureincludes NatureofandjustificationforchangeEffectofchangeoncurrentincomeandearningspershareProformaeffectsofretroactiveapplicationofchangeonincomeandEPSforincomestatementyears AccountingEstimateChange involveschangeinestimateunderlyingaccountingProspectiveapplication achangeisaccountedforincurrentandfutureperiodsDiscloseeffectsoncurrentincomeandEPS ReportingEntityChange involvesinitialpublicationofconsolidatedstatements orchangeinconsolidationpolicy orapoolingofinterestRestateallpriorperiods financialstatementsanddisclosingthenatureofchange Fourexceptionstothegeneraltreatmentofaccountingchanges ChangefromLIFOtoanotherinventorymethod Changetoorfromthefullcostmethod Changetoorfromthepercentage of completionmethod Changeinaccountingmethodspriortoaninitialpublicoffering Requireretroactiverestatementofallyearspresented IBMCase LouisV Gerstner于1993年加盟IBM 通过处置资产实现一次性收益89亿美元 避免了巨额损失 若剔除这项非经常性收益 IBM在1993年的亏损为170亿美元 1999年 IBM的收入比1998年增加了7 1 但净收益却增加了22 2 表面上看 IBM给人的印象是成本费用控制成绩显著 真实情况1999年第三季度 IBM将其账面净值为9 34亿美元的GlobalNetwork 以49 91亿美元出售得AT T 实现了税前利得40 57亿美元 税后为24 95亿美元 对EPS的影响为 1 33 当年其报告的EPS为 4 12 并将这项利得与当年处置其他下属子公司的损失15 46亿美元相抵销 反映为 销售 一般及管理费用 的减少额 且未在1999年报予以披露 后受到SEC的谴责 被迫在以后年度的财务报告中补充披露 剔除这项粉饰后 1999年经营性净收益实际上比1998年下降17 4 2001年故伎重演2002年1月中旬 IBM宣布其2001年第四季度的盈利超过华尔街财务分析师的预测 但并未披露2001年12月28日将光学收发机业务出售给JDSUniphase实现的3亿美元利得 并将此项利得与 销售 一般及管理费用对冲的事