案例五--某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果

案例五案例五 某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果某特钢企业将制造成本当作变动成本导致错误决策的后果 案例案例 一 背景一 背景 某特钢公司拥有钢材产销能力 41 万吨 历史上曾经达到过 1997 年实际产销钢材 20 万吨 实现销售收入 3 8 亿元 当年亏损却高达 5 8 亿元 1998 年初该企业已经陷入基本 停产的境地 这种情况引起国家有关部门的高度重视 1999 年 3 月原国家经贸委 原冶金 部和地方政府派出调研组进驻该厂进行调研 发现该厂编制的 1998 年生产经营计划中钢材 产销量只有 18 万吨 比上年实际产量还少了 2 万吨 其理由是很多钢材没有边际利润 生产越多亏损越多 调研组分析其测算方法时发现 该企业将制造成本当作变动成本 从而把销售毛利当作边际利润 以致得出了荒谬的结论和错误的营销决策 由于该企业主 要领导缺乏基本财会知识 认可并开始实施这种错误的决策 同时调研组认为其领导班子 对企业扭亏缺乏信心 经上级批准对该企业领导实行了全面调整 二 方案对比二 方案对比 一一 基础数据基础数据 由于涉及企业经营秘密及该企业产品品种过多 本例将数据作了简化如下表所示 品 种 生产 能力 吨 预测销 售价格 元 吨 可能的 销售收 入万元 满负荷 制造成 本元 吨 制造成 本总额 万元 单位销 售毛利 元 吨 销售毛 利总额 万元 单位变 动成本 元 吨 变动成 本总额 万元 单位边 际利润 元 吨 边际利 润总额 万元 固定成 本总额 万元 A53000460024380465024645 50 265 3950 20935 650 34453710 B60000570034200580034800 100 600470028200l00060006600 C54000810043740790042660 200 1080 6500 35100 1600 86407560 D1100012000 13200 10100 11110 l900 2090 9300 10230 2700 2970880 E115000 3400 39100 3100 35650 300 3450 2950 33925 450 51751725 F107000 3600 38520 3700 39590 100 1070 3300 35310 300 32104280 合计 400000193140188455 46851637002944024755 该公司预计年管理费用 4500 万元 年财务费用 3000 万元 二二 该公司产销该公司产销 1818 万吨的方案万吨的方案 该公司认为 A B F 三种产品是亏损产品 根据 亏损产品不生产 的原则 砍掉了 这三种产品 只安排了 C D E 三种盈利产品的生产 总产量 18 万吨 按此方案 表面上可获得销售利润 1080 2090 3450 6620 万元 减去管理费用 4500 万元和财务费用 3000 万元后 只亏损 880 万元 但由于其制造成本是满负荷生产时所能达 到的水平 总产量下降而固定成本仍然要发生 故该方案的执行结果将是 销售收入 43740 13200 39100 96040 万元 减 变动成本 35100 10230 33925 79255 万元 减 固定成本 24755 万元 销售毛利 7970 万元 减 管理费用 4500 万元 减 财务费用 3000 万元 利润总额 15470 万元 三三 满负荷生产的方案满负荷生产的方案 销售收入 193140 万元 减 变动成本总额 163700 万元 减 固定成本总额 24755 万元 销售毛利 4685 万元 减 管理费用 4500 万元 减 财务费用 3000 万元 利润总额 2815 万元 后来政府对该公司采取了贴息政策 免除财务费用 3000 万元 如产销量达到满负荷 可实现利润 185 万元 三 评论三 评论 客观地讲 本例对多数企业可能并不典型 变动成本与制造成本的区别是稍有管理会 计知识的人所共知的 但这样的事例确实在这样一个国有企业发生了 据了解 该公司财 会部门并非不知道二者的区别 只是由于该企业产品品种数量多达几百个 涉及 3 5 个工 序环节 一一测算各自的变动成本需花费大量的劳动 为了省事而采取了 简便 的测算 方法 这一方面说明了某些企业领导不懂财会基本知识 盲目听信不负责任的会计人员的 意见的危险性 同时也暴露出某些国有企业的会计人员缺乏应有的责任感 把成本信息用于生产与否的决策 是一件复杂的工作 其一 要确定哪些成本是变动 的 哪些成本是固定的 制造业往往是多工艺环节的生产过程 每一道主要环节以及辅助 生产环节 都有固定成本和变动成本 例如对主体分厂来说内部运输费是变动成本 但对 公司来说运输费中大部分属于固定成本 确认变动成本时需要从最终环节一直追溯到对外 采购为止 是件麻烦的工作 其二 有些成本要素 例如燃料 动力和直接人工工资 其 性质介于变动成本和固定成本之间 需要采用专门方法认真分析测算 其三 对历史成本 数据要作技术与经济相结合的分析 不能简单地拿来就用 例如该公司测算成本时所依据 的历史数据 有的也有进一步降低的潜力 这样 才能依据客观的成本信息做出正确的生 产经营决策 思考题思考题 你如何评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果 评价 对于分析 评价财务经理的混淆变动成本与制造成本错误决策的后果 可以从以下几 个步骤进行 1 1 明确变动成本和制造成本的定义 构成以及区别和联系明确变动成本和制造成本的定义 构成以及区别和联系 成本名称变动成本制造成本 定义 指成本的总发生额在相关范围内随着业务量的 变动而呈线性变动的成本 亦称生产成本 是指生产活 动的成本 即企业为生产产 品而发生的成本 成本构成 依据 成本习性 经济用途 传统的职能方式 变动性生产成本 直接材料 直接人工 变动 制造费用成本构成 内容变动性非生产成 本 变动销售费用 变动管理费 用 直接材料 直接人工 全部 制造费用 包括固定制造费 用和变动制造费用 表 5 1 区别 1 成本划分依据 构成内容不同 由表 5 1 可知 变动成本是以成本习性为基础进行划 分是的 因此 变动成本是由与产品生产过程中直接联系的变动成本构成的 而对于生产 过程中发生的固定成本则不计入 但制造成本的构成则是根据传统的职能方式 即同产品 生产有关的成本都应计入产品成本 这就使得两种成本在对于固定性制造费用 变动销售 费用 变动管理费用上的取舍产生了不同 2 核算的目的不同 变动成本主要用于企业短期经营决策 而制造成本则是用于按照会计 准则来确定存货成本 期间损益 编制报表 3 相对应的成本计算方法 变动成本相对应与变动成本法 制造成本相对于完全成本法 联系 1 两种成本的成本计算对象都是产品 2 两种成本各有优点与缺点 在企业中可以将两种成本相融合 建立统一的成本计算体系 2 2 分别利用变动成本 变动成本法 制造成本 完全成本法 计算得出数据结论分别利用变动成本 变动成本法 制造成本 完全成本法 计算得出数据结论 1 变动成本法 变动成本法下 边际贡献 销售收入 变动成本总额 营业利润 边际贡献 固定成本总额 期间成本 由此可得出下表 产品边际贡献表 单位 万元 品种销售收入变动成本总额边际贡献 A24380209353445 B34200282006000 C43740351008640 D13200102302970 E39100339255175 F38520353103210 合计 19314016370029440 表 5 2 分析 企业判断一种产品是否应该停产的依据是看该种产品的边际利润是否大于零 如果 边际利润大于零 则生产该产品 反之 若边际利润小于零 则不生产 而由表 5 2 可知 实际上 A B F 三种产品的边际贡献 边际利润 均是大于零的 那么照理来说这三种产 品应该是要继续生产的 然而企业却因将制造成本当作变动成本 从而把销售毛利当作边 际利润 使得企业误认为将 A B F 停产能减少损失 实际上却恰恰相反 停产反而会加 大损失 具体数据可由下表 5 3 和 5 4 对比分析出 若 A B F 不停产 计算方法金额 万元 销售收入 193140 减 变动成本 163700 边际贡献 29440 减 固定成本 固定成本总额 不含管理 财务费用 24755 管理费用 4500 财务费用 3000 营业利润 2815 表 5 3 若 A B F 停产 计算方法金额 万元 销售收入 96040 减 变动成本 79255 边际贡献 16785 减 固定成本 固定成本总额 不含管理 财务费用 24755 管理费用 4500 财务费用 3000 营业利润 15470 表 5 4 由表 5 3 和 5 4 分析可得出若 A B F 停产 会亏损 15470 万元 若 A B F 不停产 则只会亏损 2815 万元 而企业如果只按照表面上可获得销售利润 1080 2090 3450 6620 万元 减去管理费用 4500 万元和财务费用 3000 万元后 只亏损 880 万元来计算的话 实际上是忽略了 A B F 所承担的固定成本成本总额 即使是不生 产 这三种产品所负担的固定总额也是会发生的 即 880 3710 6600 4280 15470 万元 结果和按照变动成本得出的结论仍是一致的 2 完全成本法 完全成本法下 销售毛利 销售收入 销售成本 营业利润 销售毛利 期间成本 若 A B F 停产 计算方法金额 万元 销售收入 96040 减 销售成本 104010 销售毛利 7970 减 期间成本 管理费用 4500 财务费用 3000 营业利润 15470 表 5 5 若 A B F 不停产 计算方法金额 万元 销售收入 193140 减 销售成本 188455 销售毛利 4685 减 期间成本 管理费用 4500 财务费用 3000 营业利润 2815 表 5 6 注 表 5 5 及表 5 6 中假设变动成本中不含变动管理费用 变动财务费用 如果实际上含有 会影响销售成本 期间成本的数额 但不影响销售成本和期间成本的总和 因此不会影响 最后得出的营业利润数额 分析 由表 5 5 和表 5 6 的数据可以看出 完全成本法下和变动成本法下算出的 A B F 停产 不停产 的数据相同 再一次证明了企业由于混淆变动成本与制造成本 把销售毛 利当作边际利润导致的错误停产 A B F 会给企业带来更大的损失 3 根据数据结论总结 评价根据数据结论总结 评价 由之前的各类数据 资料综合分析来看 可对企业财务经理混淆变动成本与制造成本错 误决策的后果做出以下几点总结 1 由于将制造成本当作变动成本 把销售毛利当作边际利润