合并财务报表综合概述.ppt

第九章合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节同一控制下的合并财务报表第三节非同一控制下的合并财务报表 第一节合并财务报表概述 一 合并财务报表的定义定义是指反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表报告主体由若干法人 母公司及其全部子公司 组成的会计主体 是经济意义上的主体 而非法律意义上的主体 编制主体母公司编制依据母公司及其全部子公司的个别财务报表其它相关资料 主要是内部交易数据资料 二 合并财务报表的合并理论 合并理论的含义指认识合并财务报表的观点或看问题的角度 即如何看待由母公司与其子公司所组成的企业集团及其内部联系合并理论的类型母公司理论实体理论所有权理论 1 合并财务报表的合并理论 母公司理论 母公司理论是一种站在母公司股东的角度 来看待母公司与其子公司之间控股合并关系的合并理论 这种理论的特点是 强调母公司股东的利益 将子公司视为母公司的附属机构 而不是独立的法人 合并财务报表不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益 而且还要反映他们在母公司所属子公司的净资产中的利益 将子公司的少数股东视为企业集团外的利益群体 将这部分股东所持有的权益 少数股东权益 视为企业集团的负债 将这部分股东所享有的子公司净利润的份额视为企业集团的一项费用 编制合并财务报表实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围 用所有子公司的资产 负债来代替母公司个别资产负债表上 长期股权投资 对子公司股权投资 项目 用所有子公司的收入 费用来代替母公司个别利润表上 投资收益 对子公司投资收益 项目 合并主体的所有者权益只反映母公司的所有者权益 而不包括子公司的所有者权益 合并主体的净利润只反映母公司的净利润 而不包括子公司少数股东所享有的净利润 2 合并财务报表的合并理论 实体理论 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度 来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论 其主要特点是 强调单一管理机构对一个经济实体的控制 在企业集团内把所有的股东同等看待 不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东 并不过分强调控股公司股东的权益 合并财务报表应提供由不同法律主体组成的企业集团整体的信息 母公司及其子公司的资产 负债 收入 费用 也就是合并主体的资产 负债 收入 费用 若母公司未能持有子公司100 的股份 则应当将子公司的净资产区分为控股权益和少数股东权益 作为合并主体的所有者权益分别列示 将子公司的净利润区分为控股股东损益和少数股东损益 作为合并主体的净收益分别列示 3 合并财务报表的合并理论 所有权理论 所有权理论也称为业主权理论 它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论 它的主要特点是 对于子公司的资产 负债 只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表对于子公司的收入 费用 只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表 三 合并范围的确定 我国企业会计准则规定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力 控制具有如下四个特征 控制的主体是唯一的 控制的内容是另一个企业的日常经营活动的财务和经营政策 这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的 控制的目的是为了获取经济利益 控制的性质是一种权力 既可以是一项法定的权利 也可以是通过公司章程或协议 投资者之间的协议授予的权利 合并范围的确定 母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 只要是由母公司控制的子公司 不论其规模大小 向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范围 合并范围的确定 1 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外 母公司拥有被投资单位半数以上表决权 通常包括以下三种情况 母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 合并范围的确定 2 母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足上述四个条件之一 视为母公司能够控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 合并范围的确定 3 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑潜在表决权 是指当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等 不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等 也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具 应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况 包括潜在表决权的执行条款 需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等 不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权 还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权 不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权 还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权 潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素 不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例 合并范围的确定 4 确定合并范围是对特殊目的主体的考虑母公司因融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立有特殊目的的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 合并范围的确定 5 不纳入合并范围的公司 企业或单位已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司合营企业母公司不能控制的其他被投资单位 如联营企业等 注意 上述被投资单位实质上不是母公司的子公司 因此不应纳入合并范围 四 合并财务报表的编制程序 总体要求合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制 合并财务报表的编制程序 1 对子公司的个别财务报表进行调整 会计政策和会计期间不一致时 2 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 3 编制合并工作底稿 4 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目合计金额 5 在合并工作底稿中编制抵销分录和调整分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 6 计算合并财务报表各项目的合并金额 7 填列合并财务报表 第二节非同一控制下的企业合并 确定购买方确定购买日确定企业合并成本企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理企业合并成本或有关可辨认资产 负债公允价值暂时确定的情况购买日合并财务报表的编制 合并资产负债表 一 控制权取得日 购买日合并财务报表 合并资产负债表被购买方各项可辨认净资产 负债以公允价值列示 购买成本大于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额 确认为商誉 购买成本小于被购买方可辨认净资产以公允价值的差额 确认为当期损益 例 非同一控制下的控股合并在购买日合并财务报表的编制 假定P公司20X7年1月1日以212000万元银行存款购买了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 该项控股合并为非同一控制下的合并 20X7年1月1日在购买交易发生后P公司和S公司试算表如表1所示 在购买日 S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差异 详细资料见表2 除表2列示的资产和负债外 其他可辨认净资产的账面价值和公允价值一致 购买日P公司长期股权投资的会计处理与合并资产负债表的编制认定购买方与计量企业合并成本P公司20X7年1月1日以212000万元购买了S公司80 的股权 P公司控制了S公司 因此可知P公司为购买方 S公司为被购买方 购买日为20X7年1月1 合并成本为212000万元 P公司应编制会计分录 单位为万元 下同 借 长期股权投资 S公司212000贷 银行存款212000 将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销可辨认净资产的公允价值 210000 10000 50000 4000 254000 万元 应确认的商誉 212000 254000 80 8800 万元 应确认的少数股东权益 254000 20 50800 万元 借 股本 普通股50000资本公积40000盈余公积107000未分配利润13000固定资产50000应付债券4000商誉8800贷 存货10000长期股权投资 S公司212000少数股东权益50800 二 控制权取得日后合并程序 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消 子公司可辨认资产或负债的公允价值之差 分配至有关资产 负债项目 母公司合并成本与子公司可辨认净资产公允价值之差 反应为合并商誉 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消 1 如果母公司是子公司的全资投资方借 股本资本公积盈余公积未分配利润 年末 存货等商誉贷 长期股权投资 2 如果母公司是子公司的非全资投资方借 股本资本公积盈余公积未分配利润 年末 存货等商誉贷 长期股权投资少数股东权益 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目 全资子公司借 投资收益年初未分配利润贷 提取盈余公积年末未分配利润非全资子公司借 投资收益少数股东损益年初未分配利润贷 提取盈余公积年末未分配利润 例3 甲公司2006年12月31日用银行存款118万元对乙公司进行股权投资 从而取得乙公司100 的股权 合并当日乙公司财务报表资料见右表 2007年乙公司可供出售投资公允价值变动利得8万元 当年实现净利润10万元 未对外分配现金股利 假设评估后 乙公司固定资产公允价值高于账面价值10万元 其他项目公允价值与账面价值相等 合并财务报表的编制按权益法调整长期股权投资 借 长期股权投资18贷 投资收益10资本公积8抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借 股本60资本公积18盈余公积10年末未分配利润30固定资产10商誉8贷 长期股权投资136 抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借 投资收益10年初未分配利润21贷 提取盈余公积1年末未分配利润30思考 甲公司2007年1月1日用银行存款118万元对乙公司进行股权投资 从而取得乙公司80 的股权 第三节同一控制下的企业合并 一 控制权取得日合并日所涉及的会计问题因企业合并所形成的长期股权投资的确认和计量问题合并日合并财务报表的编制问题 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 在确定长期股权投资成本时 前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致 不一致的 应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整 在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本 合并中形成母子公司关系的 母公司应当编制合并日的合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 合并资产负债表中被合并方的各项资产 负债 应当按其账面价值计量 被合并方采用的会计政策与合并方不一致的 应按照合并方的会计政策对被合并方资产 负债的账面价值进行调整 并以调整后的账面价值计量 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 被合并方在合并前实现的净利润 应当在合并利润表中单列项目反映 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量 编制合并财务报表时 参与合并各方的内部交易等 应当按照有关规定进行抵消 在合并资产负债表中 对于被合并方在企业合并前实现的留存收益 盈余公积和未分配利润之和 中归属于合并方的部分 应按以下规定 自合并方的资本公积转入留存收益 1 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 在合并资产负债表中 应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 其合并抵消分录为 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 2 确认企业合并形成的长期股权投资后 合并方账面资本公积 资本溢价或股本溢价 贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的 在合并资产负债表中 应以合并方资本公积 资本溢价或股本溢价 的贷方余额为限 将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自 资本公积 转入 盈余公积 和 未分配利润 其合并抵消分录为 借 资本公积贷 盈余公积未分配利润 因合并方的资本公积 资本溢价或股本溢价 余额不足 被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的 合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明 同一控制下的控股合并 例1 A B公司分别为P公司控制下的两家子公司 A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司l00 的股权 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企业合并 A公司发行了1500万股本公司普通股 每股面值1元 作为对价 假定A B公司采用的会计政策相同 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如下 续例1 合并日取得股权的会计分录为 借 长期股权投资5000贷 股本1500资本公积 股本溢价3500合并日合并抵消分录 部分 为 借 股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷 长期股权投资5000借 资本公积3000贷 盈余公积1000未分配利润2000思考 若A公司发行的股份数量为4800万股 该如何进行会计处理 续例1 思考 若A公司发行的股份数量为4800万股 该如何进行会计处理 若A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司80 的股权 该如何进行会计处理 续例1 若A公司发行的股份数量为4800万股 合并日取得股权的会计分录为 借 长期股权投资5000贷 股本4800资本公积 股本溢价200合并日合并抵消分录 部分 为 借 股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷 长期股权投资5000借 资本公积2700贷 盈余公积900未分配利润1800注意 A公司应当在会计报表附注中对上述情况进行说明 续例1 若A公司于2006年3月10日自母公司P处取得B公司80 的股权 合并日取得股权的会计分录为 借 长期股权投资4000贷 股本1500资本公积 股本溢价2500合并日合并抵消分录 部分 为 借 股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷 长期股权投资4000少数股东权益1000借 资本公积2400贷 盈余公积800未分配利润1600 二 控制权取得日后 合并资产负债表 一种思路 直接抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期末余额的影响 另一种思路 首先抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目期初余额的影响 然后再抵消与调整内部事项和交易对资产负债表有关项目本期发生额的影响 采用第一种思路 合并程序 将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 将调整后的长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目 一 控制权取得日后第一年的合并财务报表将母公司对子公司的长期股权投资从成本法调整为权益法 长期股权投资与其在子公司净资产中的份额抵消 1 如果母公司是子公司的全资投资方借 股本资本公积盈余公积未分配利润 年末 贷 长期股权投资合并后 长期股权投资合并数反映为母 子公司对其外部主体的股权投资 2 如果母公司是子公司的非全资投资方借 股本资本公积盈余公积未分配利润 年末 贷 长期股权投资少数股东权益合并后 长期股权投资合并数反映为母 子公司对其外部主体的股权投资 抵消母公司投资收益等项目和子公司本年利润分配项目 全资子公司借 投资收益年初未分配利润贷 提取盈余公积年末未分配利润非全资子公司借 投资收益少数股东损益年初未分配利润贷 提取盈余公积年末未分配利润 例1 甲公司2006年12月31日用银行存款118万元对乙公司进行股权投资 从而取得乙公司100 的股权 2007年年末乙公司财务报表资料见右表 2007年乙公司可供出售投资公允价值变动利得8万元 当年实现净利润10万元 未对外分配现金股利 1 甲公司长期股权投资的会计处理母公司对子公司采用成本法核算 2007年未分配现金股利 甲公司初始投资成本不变 2 合并财务报表的编制按权益法调整长期股权投资 借 长期股权投资18贷 投资收益10资本公积8抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借 股本60资本公积18盈余公积10年末未分