企业合并与控制权取得日合并财务报表综述

1、2021-10-14LGG1第五章 企业合并与控制权取得日合并财务报表Chapter 5高高 Advanced Accounting2021-10-14LGG2学习目的与要求学习目的与要求n通过本章学习通过本章学习:n（1 1）掌握同一控制下企业合并和非同一）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则控制下企业合并的会计处理原则; ;n（2 2）掌握同一控制下企业合并的会计处）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；理及合并日合并财务报表的编制；n（3 3）掌握非同一控制下企业合并的会计）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制处理及合并

2、日合并财务报表的编制（通过（通过多次交易分步实现）多次交易分步实现）。 2021-10-14LGG3本章重点难点本章重点难点n本章重点本章重点是同一控制下企业合并是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计和非同一控制下企业合并的会计处理原则处理原则; ;n难点难点是同一控制下和非同一控制是同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理及合并日下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制。合并财务报表的编制。2021-10-14LGG4主要参考资料主要参考资料n企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并（20062006）n企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资

3、 （20142014）n企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表 （20142014）n企业会计准则讲解企业会计准则讲解（20102010）n会计会计（ 20142014年度注册会计师全国统一考试教材）年度注册会计师全国统一考试教材）n高级财务会计高级财务会计（修订第（修订第3 3版，主编杨伯坚版，主编杨伯坚 申香华）申香华）2021-10-14LGG5第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-10-14LGG6n一、企业合并的界定一、企业合并的界定n企业合并，是指将两个或者两个以上企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个单独的企业合并形成一个报告主体报

4、告主体的的交易或事项。交易或事项。n如何理解如何理解报告主体报告主体？2021-10-14LGG7进一步说明：进一步说明：n第一，企业合并的结果通常是一个企业取得第一，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。了对一个或多个业务的控制权。构成企业合构成企业合并至少包括两层含义：并至少包括两层含义：n取得对另一个或多个企业（或业务）的控取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；制权；n所合并的企业必须构成所合并的企业必须构成业务业务。n业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和负债的组合，该组合具有投入、加

5、工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。生的收入。2021-10-14LGG8n业务的特点：业务的特点：投入投入+ +加工处理过程加工处理过程+ +（产（产出）出）n如被并方为业务，作为企业合并处理：如被并方为业务，作为企业合并处理：合并中可能产生商誉或是需计入损益的合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素因素n如被并方不构成业务，作为资产的购买：如被并方不构成业务，作为资产的购买：购买价款按照购入单项资产公允价值的购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素。的因素。2021-

6、10-14LGG9n第二，从企业合并的定义看，是否形成企第二，从企业合并的定义看，是否形成企业合并，业合并，除要看取得的企业是否构成业务除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。是否引起报告主体的变化。n报告主体的变化产生于报告主体的变化产生于控制权控制权的变化。的变化。n在交易事项发生以后，一方能够对另一方在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的

7、变化；务报告角度形成报告主体的变化；n交易事项发生以后，一方能够控制另一方交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。体的变化，形成企业合并。n实务中，对于交易或事实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况合可获得的各方面情况进行判断。进行判断。2021-10-14LGG10n下列不属于企业合并准则规范的合下列不属于企业

8、合并准则规范的合并情形：并情形：n（1 1）两方或者两方以上形成合营）两方或者两方以上形成合营企业的情况企业的情况n（2 2）购买子公司的少数股权）购买子公司的少数股权2021-10-14LGG11n【例【例分析题】分析题】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20208 8年年与企业并购有关的情况如下：与企业并购有关的情况如下：n（1 1）甲公司为取得）甲公司为取得B B公司拥有的正在开发的公司拥有的正在开发的X X房地产项目，房地产项目，20208 8年年3 3月月1 1日以公允价值为日以公允价值为15 00015 000万元的非货币性资产作为对价购买

9、了万元的非货币性资产作为对价购买了B B公司公司35%35%有表决权股份；有表决权股份；20208 8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20 00020 000万元作为对价再次购买了万元作为对价再次购买了B B公司公司45%45%有表决权股份。有表决权股份。n（2 2）甲公司为进入西北市场，）甲公司为进入西北市场，20208 8年年6 6月月3030日，以现金日，以现金2 4002 400万元作万元作为对价购买了为对价购买了C C公司公司90%90%有表决权股份。有表决权股份。C C公司为公司为20208 8年年4 4月月1 1日新成立日新成立的公司，

10、截止的公司，截止20208 8年年6 6月月3030日，日，C C公司持有货币资金公司持有货币资金2 6002 600万元，实收万元，实收资本资本2 0002 000万元，资本公积万元，资本公积700700万元，未分配利润万元，未分配利润-100-100万元。不考虑其万元。不考虑其他情况。他情况。n【要求】【要求】分析、判断甲公司分析、判断甲公司20208 8年上述并购是否按照企业合并准则年上述并购是否按照企业合并准则进行处理。进行处理。2021-10-14LGG12n【解析】【解析】n（1 1）甲公司）甲公司20208 8年两次交易收购年两次交易收购B B公司公司80%80%有表决权股份属于

11、分步合并，应按照企业合有表决权股份属于分步合并，应按照企业合并准则处理；并准则处理；n（2 2）收购）收购C C公司公司90%90%有表决权股份不按照企有表决权股份不按照企业合并准则处理。因为业合并准则处理。因为C C公司在公司在20208 8年年6 6月月3030日仅存在货币资金，不构成业务。日仅存在货币资金，不构成业务。 2021-10-14LGG13n二、企业合并的方式二、企业合并的方式P118企业合并企业合并的方式的方式控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并A+B=A+BA+B=A+BA+B=A A+B=A A+B=CA+B=C2021-10-14LGG142021-10-1

12、4LGG15n三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分P118-n企业合并分为企业合并分为同一控制下的企业合并和同一控制下的企业合并和非同一控制下非同一控制下的企业合并。的企业合并。n（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并n同一控制下的企业合并，是指参与合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受的企业在合并前后均受同一方或相同的同一方或相同的多方多方最终控制且该控制并非暂时性的最终控制且该控制并非暂时性的（P118-119）。）。2021-10-14LGG16n注意：注意：判断某一企业合并是否属于同一控制下的判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把

13、握以下要点企业合并，应当把握以下要点: :n1.1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指制的一方通常指企业集团的母公司企业集团的母公司。n2.2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的并从中获取利益的投资者群体投资者群体。n3.3.实施控制的实施控制的时间性要求时间性要求，是指参与合并各方在，是指参与合并各方在合并

14、前后较长时间内为最终控制方所控制（通常合并前后较长时间内为最终控制方所控制（通常为为1 1年以上）。年以上）。n4 4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照照实质重于形式实质重于形式的原则进行判断。的原则进行判断。n思考：思考：如何理解同受国家控制的企业之间的合并？如何理解同受国家控制的企业之间的合并？2021-10-14LGG17n（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并n非同一控制下非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业合并，是指参与合并各方在

15、合并前后不受同一方或相同的多方各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。合并以外的其他企业合并。2021-10-14LGG18n四、相关理论四、相关理论n（一）权益结合法（一）权益结合法n权益结合法将企业合并视为两个或两个以上经营权益结合法将企业合并视为两个或两个以上经营主体对一个主体对一个联合联合后的企业或集团公司开展经营活后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献。因为合并的完成不需要任何一个动的资产贡献。因为合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，它仅仅是经济资源的参与合并的企业流出资产，它仅

16、仅是经济资源的整合，而且不存在新的计价基础。所以，整合，而且不存在新的计价基础。所以，权益结权益结合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上的。设基础上的。n一体化存续观念一体化存续观念2021-10-14LGG19n（二）购买法（二）购买法nCAS-20CAS-20号准则：号准则：购买法是从购买方的角度出发，购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资

17、当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。及负债的计量不受该交易事项的影响。 n将企业合并视为一个主并企业通过购买方式取得将企业合并视为一个主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易，这一交易与被并企业净资产或股权的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。企业合并后，企业直接从外界购入资产并无区别。企业合并后，购买方获得了对经济资源的控制权，而被并方丧购买方获得了对经济资源的控制权，而被并方丧失了对原有经济资源的控制权。所以，失了对原有经济资源的控制权。

18、所以，购买法的购买法的理论依据是被并企业的非持续经营假设。理论依据是被并企业的非持续经营假设。2021-10-14LGG20nFASBFASB于于20012001年年6 6月公布了月公布了第第141141号公号公告告，规定从，规定从20012001年年6 6月月3030日开始，美日开始，美国所有的企业合并国所有的企业合并一律采用购买法，禁止一律采用购买法，禁止使用权益结合法使用权益结合法。 nIASBIASB在在20012001年年1010月的会议上原则上通过月的会议上原则上通过了对所有企业采用购买法核算。了对所有企业采用购买法核算。n中国：中国：现行准则下，同一控制企业合并以现行准则下，同一

19、控制企业合并以权益结合法为基础；非同一控制则以购买权益结合法为基础；非同一控制则以购买法为基础。法为基础。2021-10-14LGG21第二节第二节 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理2021-10-14LGG22n同一控制下的企业合并，是从合并方同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理（合并事项应进行的会计处理（P119）。）。n合并方合并方，是指取得对其他参与合并企，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；业控制权的一方；n合并日合并日，是指合并方实际取得对被合，是指合并方实际取得对被合并方控

20、制权的日期。并方控制权的日期。 n理论基础：理论基础：权益结合法。权益结合法。2021-10-14LGG23案例n【背景资料】【背景资料】n为消除控股股东江西高速公路投资发展为消除控股股东江西高速公路投资发展( (控股控股) )有有限公司限公司( (以下简称以下简称高速控股高速控股) )子公司江西赣粤高速子公司江西赣粤高速公路工程有限责任公司公路工程有限责任公司( (以下简称以下简称赣粤工程赣粤工程) )与江与江西赣粤高速公路股份有限公司西赣粤高速公路股份有限公司( (以下简称以下简称赣粤高赣粤高速速) )子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任公司的同业竞

21、争问题，减少关联交易，赣粤高速公司的同业竞争问题，减少关联交易，赣粤高速20072007年年1212月月2020日第三届董事会第二十五次会议，日第三届董事会第二十五次会议，审议通过了审议通过了关于公司拟受让江西赣粤高速公路关于公司拟受让江西赣粤高速公路工程有限责任公司工程有限责任公司15%15%股权的议案股权的议案; ;n20072007年年1212月月2424日江西省国有资产监督管理委员会日江西省国有资产监督管理委员会以赣国资产权字以赣国资产权字20074092007409号文同意该股权转让号文同意该股权转让事项事项; ;该股权转让价格以该股权转让价格以20072007年年1212月月313

22、1日为基准日为基准日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款为为1 1，925925万元。并于万元。并于20082008年年4 4月支付了该股权转月支付了该股权转让款。让款。 2021-10-14LGG24n【分析】【分析】2021-10-14LGG25n一、同一控制下企业合并的一、同一控制下企业合并的处理原则处理原则（P119-120）n合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的净资产

23、账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本资本公积（资本溢价或股本溢价）公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。n特点：特点：n（1 1）不以公允价值计量；）不以公允价值计量；n（2 2）不确认损益；）不确认损益；n（3 3）合并财务报表中体现）合并财务报表中体现“一体化存续观念一体化存续观念”。2021-10-14LGG26n二、会计处理二、会计处理( (个别报表层面个别报表层面/P125)/P125)n（一）同一控制下的

24、（一）同一控制下的控股合并控股合并n1 1长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量n结合参考结合参考企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长长期股权投资期股权投资（20142014) )2021-10-14LGG27最新变化说明最新变化说明n（1 1）单次交易）单次交易n同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，价的，应当在合并日按照被合并方所有者权应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长

25、期股权投资的初始投资成本。的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。不足冲减的，调整留存收益。2021-10-14LGG28n【例】（参见【例】（参见20142014年注会教材年注会教材P59P59）n甲公司为某一集团的母公司，分别控制乙公司甲公司为某一集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。和丙公司。20072007年年1 1月月1 1日，甲公司从

26、本集团外日，甲公司从本集团外部购入丁公司部购入丁公司80%80%股权股权( (属于非同一控制下企业属于非同一控制下企业合并合并) )并能够控制丁公司的财务和经营政策。并能够控制丁公司的财务和经营政策。20072007年年1 1月月1 1日（即购买日），丁公司可辨认净日（即购买日），丁公司可辨认净资产的公允价值为资产的公允价值为5 0005 000万元，账面价值为万元，账面价值为3 3 500500万元。万元。n20092009年年1 1月月1 1日，乙公司购入甲公司所持丁公司日，乙公司购入甲公司所持丁公司的的80%80%股权，形成同一控制下的企业合并。股权，形成同一控制下的企业合并。20072

27、007年年1 1月至月至20082008年年1212月月3131日丁公司按照购买日丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为日净资产的公允价值计算实现的净利润为1 1 200200万元万元; ;按照购买日净资产的账面价值计算实按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为现的净利润为1 5001 500万元，无其他所有者权益万元，无其他所有者权益变动。变动。n则则20092009年年1 1月月1 1日合并日，丁公日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：而言的账面价值为：n丁公司自丁公司自20072007年年1 1月月1 1日按净资日按净资产公允

28、价值产公允价值50005000万元持续计算万元持续计算至至20082008年年1212月月3131日的账面价值日的账面价值62006200万元（万元（5000+12005000+1200）。）。n乙公司购入丁公司的初始投资乙公司购入丁公司的初始投资成本为成本为49604960万元万元(6200(620080%)80%)2021-10-14LGG29最新变化说明最新变化说明n（2 2）多次交换交易）多次交换交易n通过通过多次交换交易多次交换交易，分步取得股权最终形成，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，企业合并的，在个别财务报表中，应当在合应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控

29、制方并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。股权投资的初始投资成本。 n初始投资成本与其原长期股权投资账面价值初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份加上合并日取得进一步股份新支付对价的公新支付对价的公允价值允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。减留存收益。2021-10-14LGG30n2 2合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制（3 3张表张表

30、 参见参见P129P129）n（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表n同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自配利润之和）中归属于合并方的部分，自“资资本公积本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。n在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：在合并工作底稿中，

31、应编制下列会计分录：2021-10-14LGG31n抵消分录：抵消分录：n借：股本借：股本 n 资本公积资本公积 n 盈余公积盈余公积 n 未分配利润未分配利润 n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资n 少数股东权益少数股东权益n调整分录：调整分录：“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”n借：资本公积（借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限余额为限）n 贷：盈余公积贷：盈余公积n 未分配利润未分配利润“一体化存续观念一体化存续观念”2021-10-14LGG32n注意：注意：n确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面确

32、认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )贷方余额小于被合贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积应以合并方资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )的贷方余额为限，的贷方余额为限，将被合并将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配未分配利润利润”。n因合并方的

33、资本公积因合并方的资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )余额不余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。附注中对这一情况进行说明。 n参见参见P130P130【例【例5-35-3】2021-10-14LGG33n【例题】【例题】甲股份有限公司甲股份有限公司20206 6年年1 1月月1 1日以银日以银行存款行存款ll 000ll 000万元，自乙公司购入万元，自乙公司购入W W公司公司80%80%的股份。乙公司系

34、甲公司的母公司的全资子的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。公司。nW W公司公司20206 6年年1 1月月1 1日股东权益总额为日股东权益总额为l5 000l5 000万元，其中股本为万元，其中股本为8 0008 000万元、资本公积为万元、资本公积为3 3 000000万元、盈余公积为万元、盈余公积为2 6002 600万元、未分配利万元、未分配利润为润为1 4001 400万元。万元。W W公司公司20206 6年年1 1月月1 1日可辨认日可辨认净资产的公允价值为净资产的公允价值为17 00017 000万元。万元。n【要求】【要求】编制甲公司购入编制甲公司购入W W公司公司8

35、0%80%股权的会股权的会计分录和相关合并抵消分录。计分录和相关合并抵消分录。2021-10-14LGG34n【解析答案】【解析答案】n（1 1）购入（）购入（个别报表个别报表）n借：长期股权投资借：长期股权投资 12 00012 000（15 00015 00080%80%）n 贷：银行存款贷：银行存款 11 00011 000n 资本公积资本公积 1 0001 000n（2 2）调整抵消分录（）调整抵消分录（合并工作底稿合并工作底稿）n借：股本借：股本 8 000 8 000n 资本公积资本公积 3 000 3 000n 盈余公积盈余公积 2 600 2 600n 未分配利润未分配利润 1

36、 400 1 400n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 12 000 12 000n 少数股东权益少数股东权益 （15 00015 00020%20%） 3 0003 000n借：资本公积借：资本公积 3 200 3 200n 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 080 2 080（2 6002 60080%80%）n 未分配利润未分配利润 1 120 1 120（1 4001 40080%80%）2021-10-14LGG35n（2 2）合并利润表）合并利润表n合并方在编制合并日的合并利润表时，合并方在编制合并日的合并利润表时，应包应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并含合并方及被合并方自合

37、并当期期初至合并日实现的净利润日实现的净利润，双方在当期发生的交易，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。n（3 3）合并现金流量表）合并现金流量表n合并日合并现金流量表的编制与合并利润表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。的编制原则相同。2021-10-14LGG36n【例【例单选题】单选题】甲公司和乙公司同为甲公司和乙公司同为A A集团的子公司，甲公司于集团的子公司，甲公司于20102010年年8 8月月1515日取得乙公司日取得乙公司80%80%的股权，则关于甲公司在合并报表中的处理，的股权，则关于甲公司在

38、合并报表中的处理，下列说法正确的是（下列说法正确的是（ ）。）。nA.A.甲公司应在合并日将乙公司甲公司应在合并日将乙公司20102010年年1 1月月1 1日至日至8 8月月1515日实现的净利润日实现的净利润并入合并利润表并入合并利润表nB.B.甲公司只需要将乙公司甲公司只需要将乙公司20102010年年8 8月月1515日至日至1212月月3131日实现的净利润并日实现的净利润并入期末合并利润表入期末合并利润表nC.C.甲公司只需要将乙公司甲公司只需要将乙公司20102010年年8 8月月1515日至日至1212月月3131日实现的现金流量日实现的现金流量并入期末现金流量表并入期末现金流

39、量表nD.D.甲公司在合并日不需要编制合并利润表和合并现金流量表甲公司在合并日不需要编制合并利润表和合并现金流量表n【答案】【答案】A A2021-10-14LGG37n（二）同一控制下的（二）同一控制下的吸收合并（吸收合并（P125）n1.1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账（账面价值入账（双方会计政策不一致时，先统双方会计政策不一致时，先统一会计政策）；一会计政策）；n2.2.合并差额处理：合并中取得有关净资产的入合并差额处理：合并中取得有关净资产的入

40、账价值与支付的合并对价账面价值之间的账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额差额调整调整“资本公积资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)”)”，“资本公积资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)”)”的余额不的余额不足冲减的，相应冲减足冲减的，相应冲减“盈余公积盈余公积”和和“未分配未分配利润利润”。n3.3.无需编制合并日合并报表无需编制合并日合并报表n参见参见P126P126【例【例5-15-1】2021-10-14LGG38n（三）合并方为进行企业合并发生的有（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理关费用的处理（P128）n1.1.合并方为进行企业合并发生

41、的各项合并方为进行企业合并发生的各项直接相关直接相关费用费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。时计入当期损益。n2.2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的的手续费、佣金手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收

42、入不足冲减的，权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。冲减留存收益。2021-10-14LGG39n【例【例计算题】计算题】A A公司于公司于20092009年年1 1月月1 1日按面日按面值发行值发行5 0005 000万元的债券取得万元的债券取得B B公司公司60%60%的股的股份，份，20092009年年1 1月月1 1日日B B公司所有者权益的账面公司所有者权益的账面价值为价值为10 00010 000万元，万元，A A公司另支付手续费公司另支付手续费1515万元。万元。A A公司和公司和B B公司为同一集团的两家子公公司为同一集团的两家子公司。司。n【要求】【要求】编制

43、编制A A公司的会计分录。公司的会计分录。2021-10-14LGG40n【答案解析】【答案解析】nA A公司会计处理如下：公司会计处理如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资BB公司公司 6 000 6 000 （10 00010 00060%60%）n 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 5 000 5 000 n 资本公积资本公积 1 000 1 000 n借：应付债券借：应付债券利息调整利息调整 15 15 n 贷：银行存款贷：银行存款 15152021-10-14LGG41n【例【例计算题】计算题】20082008年年3 3月月3131日日,A,A公司通过增发公司通过增发6 6 000

44、000万股本公司普通股万股本公司普通股( (每股面值每股面值l l元元) )取得取得B B公司公司60%60%的股权的股权, ,按照增发前后的平均股价计算按照增发前后的平均股价计算, ,该该6 0006 000万股万股股份的公允价值为股份的公允价值为13 00013 000万元。为增发该部分股万元。为增发该部分股份份,A,A公司向证券承销机构等支付了公司向证券承销机构等支付了400400万元的佣金和万元的佣金和手续费。假定手续费。假定A A公司取得该部分股权后能够对公司取得该部分股权后能够对B B公司公司的生产经营决策实施控制。的生产经营决策实施控制。20082008年年3 3月月3131日，

45、日，B B 公司公司所有者权益的账面价值为所有者权益的账面价值为20 00020 000万元。万元。A A公司和公司和B B公公司为同一集团的两家公司。司为同一集团的两家公司。n【要求】【要求】编制编制A A公司的会计分录。公司的会计分录。2021-10-14LGG42n【答案解析】【答案解析】n本例中本例中A A公司应当以公司应当以B B公司所有者权益账面价值公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本的份额作为取得长期股权投资的成本: :n借借: :长期股权投资长期股权投资 12 000 12 000 n贷贷: :股本股本 6 000 6 000 n 资本公积资本公积股本溢价股本

46、溢价 6 000 6 000 n发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费, ,应应冲减权益性证券的溢价发行收入冲减权益性证券的溢价发行收入: :n借借: :资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400 400 n 贷贷: :银行存款银行存款 400 400 2021-10-14LGG43n【例【例多选题】多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（合并日，下列说法中正确的有（ ）。）。 nA A合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价合并资产负债表中被合并方的各项

47、资产、负债，应当按其账面价值计量值计量nB B合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量值计量nC C合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润生的收入、费用和利润nD D合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润发生的收入、费用和利润nE E合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当

48、期期初至合并日的现金流量的现金流量n【答案】【答案】ACEACE2021-10-14LGG44同一控制下企业合并合并方同一控制下企业合并合并方合并日合并日会计处理小结（会计处理小结（个别报表个别报表）2021-10-14LGG45第三节第三节 非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理2021-10-14LGG46n一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则n理论基础：理论基础：购买法购买法n（一）确定购买方（一）确定购买方（P121）n非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与

49、合并参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。的其他企业为被购买方。n非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。n在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。人员的构成、权益互换的条款等。2021-10-14LGG

50、47n（二）确定购买日（二）确定购买日（P121-122）n购买日，是指购买方购买日，是指购买方实际取得实际取得对被购买对被购买方控制权的日期。企业在实务操作中，方控制权的日期。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照有关的影响因素，按照实质重于形式实质重于形式的的原则进行判断。原则进行判断。n注意：注意：同时具备的条件（同时具备的条件（5条）条）2021-10-14LGG48n（三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本（P122）n1.单次交易实现合并：单次交易实现合并：企业企业合并成本包括合并成本包括购买方购买方为进行企业

51、合并支付的现金或非现金资产、发行为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日在购买日的的公允价值。公允价值。n2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的：业合并的：n在购买方的在购买方的个别财务报表个别财务报表中，应当以购买日之前中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本初始投资成本；n在在合并财务报表合并财务报表中，以购买方之前所持有被购买中

52、，以购买方之前所持有被购买方股权方股权于购买日于购买日的公允价值与购买日支付的公允的公允价值与购买日支付的公允价值之和，作为价值之和，作为合并成本合并成本。注意：注意：合并成本合并成本通常用于合并报表编制；通常用于合并报表编制；以公允价值计量；以公允价值计量；单次交易合并成本与初始单次交易合并成本与初始投资成本一致，多次交投资成本一致，多次交换交易则不一定一致换交易则不一定一致2021-10-14LGG49n3. 或有对价的公允价值或有对价的公允价值n某些情况下，合并各方可能在合并协议某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，

53、购买方通过发行额外证券、支的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其按照其在购买日在购买日的公允价值的公允价值计入企业合计入企业合并成本并成本。2021-10-14LGG50n【例【例单选题】单选题】甲公司购买乙公司股权业务如下：甲公司购买乙公司股权业务如下：n（1 1）3 3月月2 2日与乙公司的控股股东日与乙公司的控股股东A

54、 A公司签订股权转让协议，协议规定公司签订股权转让协议，协议规定甲公司应以乙公司甲公司应以乙公司3 3月月1 1日经评估确认的净资产日经评估确认的净资产9 6259 625万元为基础定向万元为基础定向增发本公司普通股股票给增发本公司普通股股票给A A公司以取得其所持有乙公司公司以取得其所持有乙公司80%80%的股权；的股权；3 3月月1010日股东大会通过方案；日股东大会通过方案；n（2 2）甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公）甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股司普通股股票的加权平均股价每股15.4015.40元为基础计算确

55、定，经相关元为基础计算确定，经相关部门批准，甲公司于部门批准，甲公司于 5 5月月3131日向日向A A公司定向增发公司定向增发500500万股普通股股票万股普通股股票（每股面值（每股面值1 1元），并元），并于当日办理了股权登记手续于当日办理了股权登记手续，当日甲公司普通，当日甲公司普通股收盘价为每股股收盘价为每股16.6016.60元。（甲公司和乙公司不存在关联方关系）元。（甲公司和乙公司不存在关联方关系）n以下甲公司会计处理正确的是（以下甲公司会计处理正确的是（ ）。nA.3A.3月月2 2日为购买日，合并成本为日为购买日，合并成本为9 6259 625万元万元nB.3B.3月月1010

56、日为购买日，合并成本为日为购买日，合并成本为7 7007 700万元万元nC.5C.5月月3131日为购买日，合并成本为日为购买日，合并成本为8 3008 300万元万元nD.5D.5月月3131日为购买日，合并成本为日为购买日，合并成本为7 7007 700万元万元n【答案】【答案】C Cn【解析】【解析】5 5月月3131日符合合并日标准，合并成本日符合合并日标准，合并成本=16.6=16.6500=8 300500=8 300（万（万元）。元）。2021-10-14LGG51n注意：注意：n非同一控制下企业合并中发生的与非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进企业合

57、并直接相关的费用，包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、行企业合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，不计入法律服务费用、咨询费用等，不计入合并成本。合并成本。n预期因企业合并可能发生的未来损预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，购买方的控制权而承担的负债，不构不构成企业合并成本。成企业合并成本。 2021-10-14LGG52n（四）合并成本在取得的可辨认资产（四）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配和负债之间的分配P124 n非同一控制下的企业合并中，购买方取得了非同一控制下的企业合并中

58、，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，对被购买方净资产的控制权，视合并方式的视合并方式的不同，不同，应分别在合并财务报表或个别财务报应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。债。M注意区分注意区分控股合并控股合并和和吸收合并吸收合并分别理分别理解解2021-10-14LGG53n企业合并中取得的可辨认资产、负债在企业合并中取得的可辨认资产、负债在满足确认条件后，应当以满足确认条件后，应当以公允价值公允价值计量。计量。n1 1购买方在企业合并中取得的被购买方各项可购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产（除无形资产以外

59、的其他各项资产）辨认资产（除无形资产以外的其他各项资产）和负债，要作为本企业的资产、负债和负债，要作为本企业的资产、负债( (或合并财或合并财务报表中的资产、负债务报表中的资产、负债) )进行确认，在购买日，进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的应当满足资产、负债的确认条件确认条件。2021-10-14LGG54n2. 2. 购买方在企业合并中取得的购买方在企业合并中取得的无形资产：无形资产：n依据依据5 5号解释文件，号解释文件，满足以下条件之一的，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：应确认为无形资产：n（一）源于合同性权利或其他法定权利；（一）源于合同性权利或其他法定权利；n（二）能够

60、从被购买方中分离或者划分出（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。或交换。n企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。允价值及其公允价值的确定方法。2021-10-14LGG55n3 3对于购买方在企业合并时可能需要代被购对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的买方承担的或有负债或有负债，在购买日，可能相关的，在