第三章审计证据

1、第三章第三章审计证据审计证据v第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质v第二节第二节 审计程序审计程序v第三节第三节 函证函证v第四节第四节 分析程序分析程序主要内容主要内容v一、审计证据的含义一、审计证据的含义v二、审计证据的充分性和适当性二、审计证据的充分性和适当性第一节第一节 审计证据的性质审计证据的性质一、审计证据的含义一、审计证据的含义-1-1v审计证据是指审计证据是指CPACPA为了得出审计结论、形成审计意见而使用为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录中含有的信的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录中含有的信息和其他信息。息和其他信息。

2、一、审计证据的含义一、审计证据的含义-2-2v财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息共同构成审计证据，二者缺一不可。没有前者，息共同构成审计证据，二者缺一不可。没有前者，审计工作无法进行；没有后者，可能无法识别重审计工作无法进行；没有后者，可能无法识别重大错报风险。大错报风险。v审计证据很少是绝对的，从性质上讲是说服性的。审计证据很少是绝对的，从性质上讲是说服性的。二、审计证据的充分性和适当性二、审计证据的充分性和适当性v（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性v（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性（一）审计证据的充分性（一）审计证据

3、的充分性v审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与与CPACPA确定的样本量有关。确定的样本量有关。v审计证据的数量受重大错报风险评估的影响审计证据的数量受重大错报风险评估的影响评估评估的重大错报风险越大，需要的审计证据可能越多。的重大错报风险越大，需要的审计证据可能越多。v审计证据的数量受重要性水平的影响审计证据的数量受重要性水平的影响重要性水平重要性水平越低，需要的审计证据越多。越低，需要的审计证据越多。v审计证据的数量受审计证据质量的影响审计证据的数量受审计证据质量的影响质量越高，质量越高，需要的审计证据越少。需要的审计证据越少。v审计证

4、据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、披露的相关认定或发现其中存在支持各类交易、账户余额、披露的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。错报方面具有相关性和可靠性。v相关性：用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关性：用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。相关认定之间的逻辑联系。v审计师怀疑客户发了货却没有向顾客开票审计师怀疑客户发了货却没有向顾客开票 ( (完整性目标完整性目标) :) :v1.1.从销售发票副本中选取一个样本，并追查每张发票至相应从销售发票副本

5、中选取一个样本，并追查每张发票至相应的发货单，的发货单， v2.2.追查发货单样本至相应的销售发票副本，以确定每张发货追查发货单样本至相应的销售发票副本，以确定每张发货单是否均已开票。单是否均已开票。 v哪个程序是相关的？哪个程序是相关的？（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性-1-1v在确定审计证据的相关性时，CPA应当考虑：v（1 1）特定的审计程序可能只为某些认定提供）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。相关的审计证据，而与其他认定无关。v（2 2）针对同一项认定（存在）可以从不同来）针对同一项认定（存在）可以从不同来源（检查文件、函证）获取审计证据

6、或获取源（检查文件、函证）获取审计证据或获取不同性质（口头、书面）的审计证据。不同性质（口头、书面）的审计证据。v（3 3）只与特定认定（存货存在）相关的审计）只与特定认定（存货存在）相关的审计证据并不能替代与其他认定（存货计价）相证据并不能替代与其他认定（存货计价）相关的审计证据。关的审计证据。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性-2-2v审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。来源、性来源、性质、具体环境。质、具体环境。v（1 1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。审

7、计证据更可靠。如银行询证函回函、应收账款询证函如银行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。回函、保险公司等机构出具的证明等。v（2 2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。时内部生成的审计证据更可靠。v（3 3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。据更可靠。v（4 4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。存在的审计证据比口头

8、形式的审计证据更可靠。v（5 5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。计证据更可靠。v还应当注意可能出现的重要例外情况。还应当注意可能出现的重要例外情况。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性-3-3课堂练习vL L注册会计师在对注册会计师在对F F公司公司20052005年度会计报表进行年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：审计时，收集到以下六组审计证据：v（1 1）收料单与购货发票）收料单与购货发票v（2 2）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单v（3 3）领料单与材料成本计算表）领料单与

9、材料成本计算表v（4 4）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单v（5 5）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘点表与存货监盘记录v（6 6）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单v要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。据较为可靠，并简要说明理由。【答案】v（1 1）购货发票比收料单可靠，这是因为购货发票来自于公司）购货发票比收料单可靠，这是因为购货发票来自于公司以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。以外的机构或人员，而收料单是公司自行编制的。v（2 2）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发

10、票是）销货发票副本比产品出库单可靠。这是因为销货发票是在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品在外部流转，并获得公司以外的机构或个人的承认；而产品出库单只在公司内部流转。出库单只在公司内部流转。v（3 3）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被）领料单比材料成本计算表可靠。这是因为领料单预先被连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。计算表只在会计部门内部流转。v（4 4）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需）工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门外的

11、工资领取人签字确认，而工资计算单只在会经会计部门外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。计部门内部流转。v（5 5）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记）存货监盘记录比存货盘点表可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。v（6 6）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证）银行询证函回函比银行对账单可靠。这是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的

12、可而银行对账单经过公司有关职员之手，存在伪造、涂改的可能性。能性。v充分性和适当性之间的关系充分性和适当性之间的关系v充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可。缺一不可。vCPACPA需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审可能越少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。计证据的充分性。v尽管审计证据的充分性和适当性相关，但如果审计尽管审计证据的充分性和适当

13、性相关，但如果审计证据的质量存在缺陷，那么证据的质量存在缺陷，那么CPACPA仅靠获取更多的审仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。v质量很重要！质量很重要！（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性-4-4v评价充分性和适当性时的特殊考虑：评价充分性和适当性时的特殊考虑： v（1 1）对文件记录可靠性的考虑。）对文件记录可靠性的考虑。v（2 2）使用被审计单位生成信息时的考虑。）使用被审计单位生成信息时的考虑。v（3 3）证据相互矛盾时的考虑。如果从不同来源获取的）证据相互矛盾时的考虑。如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一

14、致，审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，CPACPA应应当追加必要的审计程序。当追加必要的审计程序。v例如，例如，CPACPA通过检查委托加工协议发现被审计单位有委通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，发函询证。托加工材料，发函询证。v（4 4）获取审计证据时对成本的考虑。不应以获取审计）获取审计证据时对成本的考虑。不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序。（二）审计证据的适当性（二）审计证据的适当性-5-5第二节第二节 审计程序审计程序v一、审计程序的作用一、审计程序的作用v二、审计程序的种类二、审计程序的种类v审

15、计程序的作用：获取充分适当的审计证据。审计程序的作用：获取充分适当的审计证据。v审计程序的定义：审计程序的定义：cpacpa在审计过程中的某个时间，对将在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。v为什么要进行审计程序决策？为什么要进行审计程序决策？v四个方面的决策性质：选用何种审计程序？性质：选用何种审计程序？范围：选取多大样本量？范围：选取多大样本量？项目：从总体中选取哪些项目？项目：从总体中选取哪些项目？时间安排：何时执行这些审计程序？时间安排：何时执行这些审计程序？一、审计程序的作用证据决策与说服力之间的关系 审计

16、证据决策 影响证据说服力的质量特征审计程序和时间安排适当性 相关性 提供者的独立性 内部控制的有效性 审计师的直接了解 提供者的资格 证据的客观性 及时性 程序被执行的时机 执行审计期间占整个期间的比例 样本规模和选取项目 充分性 足够的样本规模 选取适当的总体项目 二、审计程序的种类二、审计程序的种类v（一）检查v（二）观察v（三）询问v（四）函证v（无）重新计算v（六）重新执行v（七）分析程序（一）检查（一）检查-1-1v检查是指检查是指CPACPA对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对电子或其他介质形式

17、存在的记录或文件进行审查，或对资产进行实物检查。资产进行实物检查。v包括检查文件或记录和检查有形资产包括检查文件或记录和检查有形资产v检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据记记录或文件的来源和性质。录或文件的来源和性质。v检查记录的方向：检查记录的方向：v顺查v逆查（一）检查（一）检查-2-2v顺查：测试的方向是与逆查正好相反，是从凭证文顺查：测试的方向是与逆查正好相反，是从凭证文件到会计记录。具体测试程序是：首先选出交易执件到会计记录。具体测试程序是：首先选出交易执行时所产生的凭证文件，再确定凭证文件所反映的行时所产生的凭证文件，再确定凭证文件所

18、反映的交易事项是否被适当地记录在会计账簿上。交易事项是否被适当地记录在会计账簿上。v审计人员运用顺查方法可有效检查会计记录的低估，审计人员运用顺查方法可有效检查会计记录的低估，因此是获取关于因此是获取关于“完整性完整性”认定的证据的重要程序。认定的证据的重要程序。如果客户使用事前连续编号的凭证文件，那么运用如果客户使用事前连续编号的凭证文件，那么运用这一程序将会收到更好的效果。这一程序将会收到更好的效果。（一）检查（一）检查-3-3v逆查：测试的方向是从会计记录到凭证文件。逆查：测试的方向是从会计记录到凭证文件。具体测试程序是：首先选出报表项目，再检具体测试程序是：首先选出报表项目，再检查至该

19、项目依据的分类账、记账凭证及相应查至该项目依据的分类账、记账凭证及相应的凭证文件，以确定交易的适当性及真实性。的凭证文件，以确定交易的适当性及真实性。v逆查是获取关于逆查是获取关于“存在或发生存在或发生”认定的证据认定的证据的重要程序。的重要程序。（一）检查（一）检查-4-4v检查有形资产是指检查有形资产是指CPACPA对资产进行实物审对资产进行实物审查。查。存货、现金、有价证券、应收票据存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等。和固定资产等。v能提供可靠证据的认定：存在能提供可靠证据的认定：存在v不一定能提供证据的认定：权利和义务或计不一定能提供证据的认定：权利和义务或计价认定价认定（二）

20、观察（二）观察v观察是指观察是指CPACPA察看相关人员正在从事的活动或察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。实施的程序。v观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，相关人员从并且在相关人员已知被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响从而会影响CPACPA对真实情况的了解。因此，对真实情况的了解。因此，CPACPA有必要获取其他类型的佐证证据。有必要获取其他类型的佐证证据。（三）询问（三）询问v询问是指询问是指CPACPA以书面或口头方式，向被审计单以书面或口头

21、方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。财务信息，并对答复进行评价的过程。v询问本身不足以发现认定层次存在的重大错询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，报，也不足以测试内部控制运行的有效性，CPACPA还应当实施其他审计程序以获取充分、适还应当实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。当的审计证据。（四）函证（四）函证v函证是指函证是指CPACPA直接从第三方（被询证者）获取直接从第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复书面答复以作为审计证据的过程，

22、书面答复可以采用纸质、电子或者其他介质等形式。可以采用纸质、电子或者其他介质等形式。例如对应收账款余额或银行存款的函证。例如对应收账款余额或银行存款的函证。v通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。程序。（五）重新计算（五）重新计算v重新计算是指重新计算是指CPACPA对记录或文件中的数据计算对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。可以通过手工方式或电的准确性进行核对。可以通过手工方式或电子方式。子方式。v计算销售发票和存货的总金额，加总日记账计算销售发票和存货的总金额，加总

23、日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，和明细账，检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。检查应纳税额的计算等。（六）重新执行（六）重新执行v重新执行是指重新执行是指CPACPA独立执行作为被审计单位内独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。部控制组成部分的程序或控制。vCPACPA利用被审计单位的银行存款日记账和银行利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。行比较。v测试财务主管审核银行余额调节表这一控制测试财

24、务主管审核银行余额调节表这一控制v根据测试目的，根据测试目的，CPA可以可以检查检查银行余额调节表是否存在，银行余额调节表是否存在，浏览调节事项是否得到适当处理，以及检查调节表上是否浏览调节事项是否得到适当处理，以及检查调节表上是否有编制者和审批者的签字。有编制者和审批者的签字。v如果需要更多的审计证据如果需要更多的审计证据，如发现调节表上有非正常项目，如发现调节表上有非正常项目时，时，可以考虑重新执行可以考虑重新执行调节过程以确定控制是否有效。调节过程以确定控制是否有效。重新执行通常包括重新执行审核者实施的步骤，如将调重新执行通常包括重新执行审核者实施的步骤，如将调节表上的金额与相关支持性文

25、件进行核对，查看与非正节表上的金额与相关支持性文件进行核对，查看与非正常调节项目相关的支持性文件及对有关调节事项做进一常调节项目相关的支持性文件及对有关调节事项做进一步调查等。步调查等。如果注册会计师认为银行余额调节表编制不当但审核者如果注册会计师认为银行余额调节表编制不当但审核者仍然签名，就需要跟进了解为什么在这种情况下审核者仍然签名，就需要跟进了解为什么在这种情况下审核者仍然认可调节表，以便决定这种审核是否有效。仍然认可调节表，以便决定这种审核是否有效。检查和重新执行这两种测试程序的差异检查和重新执行这两种测试程序的差异？（举例）？（举例）（六）重新执行（六）重新执行（七）分析程序（七）分

26、析程序v分析程序是指分析程序是指CPACPA通过分析不同财务数据之间通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时调查识别出的、与其他相关信息不一致要时调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系。或与预期值差异重大的波动或关系。课堂练习课堂练习v以下审计程序中，不属于分析程序的是以下审计程序中，不属于分析程序的是( () )。 vA A根据增值税申报表估算全年主营业务收入根据增值税申报表估算全年主营业务收入vB B分析样本误差后，根据抽

27、样发现的误差推断审分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差计对象总体误差vC C将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较行比较vD D将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性进行对比，判断关联方交易的总体合理性v【答案答案】B B第三节第三节 函证函证v一、函证决策一、函证决策v二、函证的内容二、函证的内容v三、询证函的设计三、询证函的设计v四、函证的实施与评价四、函证的实施与评价v是否有必要函证？是否有必要函证？v考虑的因素：考虑的因素：v1、评估的认定层次

28、重大错报风险、评估的认定层次重大错报风险重大错报风险越高，重大错报风险越高，CPACPA越需要设计函证等实质性程序获越需要设计函证等实质性程序获取更加充分适当的审计证据。取更加充分适当的审计证据。v2、函证程序所审计的认定、函证程序所审计的认定对不同的认定，函证的证明力不同对不同的认定，函证的证明力不同对特定认定（应付账款完整性），函证相关性受选择函对特定认定（应付账款完整性），函证相关性受选择函证信息的影响证信息的影响v3、实施除函证外的其他审计程序、实施除函证外的其他审计程序 一、函证决策一、函证决策二、函证的内容二、函证的内容-1v（一）银行存款、借款及与金融机构往来的其他重（一）银行存

29、款、借款及与金融机构往来的其他重要信息要信息注意两点：注意两点：1 1、应当实施；、应当实施；2 2、函证对象包括零余额账户、函证对象包括零余额账户和本期内注销的账户（为什么？）和本期内注销的账户（为什么？）v（二）应收账款（二）应收账款只有在特殊情况下才不函证应收账款，否则均应当函证。只有在特殊情况下才不函证应收账款，否则均应当函证。哪两种特殊情况？哪两种特殊情况？根据审计重要性原则，有证据表明应收账款不重要；根据审计重要性原则，有证据表明应收账款不重要；CPACPA认为函证很可能无效。认为函证很可能无效。信息信息来源来源资产资产 交易性金融资产交易性金融资产 应收账款应收账款 应收票据应收

30、票据 所拥有的寄销存货所拥有的寄销存货 存放在公共仓库的存货存放在公共仓库的存货 长期股权投资长期股权投资委托保管机构委托保管机构客户客户出票人出票人代销商代销商公共仓库公共仓库被投资单位被投资单位负债负债 应付账款应付账款 应付票据应付票据 预收账款预收账款 应付抵押款应付抵押款 应付债券应付债券债权人债权人贷款人贷款人顾客顾客抵押人抵押人债券持有者债券持有者所有者权益所有者权益 流通在外股票流通在外股票登记机构或转让代理机构登记机构或转让代理机构其他信息其他信息或有负债或有负债债券协议债券协议债权人持有的抵押物债权人持有的抵押物银行、贷款人和客户的律师银行、贷款人和客户的律师债券持有者债券

31、持有者债权人债权人二、函证的内容二、函证的内容-3v（四）函证程序实施的范围（四）函证程序实施的范围既可以函证全部对象（如在函证金融机构时），也可以既可以函证全部对象（如在函证金融机构时），也可以抽样（如应收账款债务人较多时）。抽样（如应收账款债务人较多时）。抽样时要使样本代表总体抽样时要使样本代表总体即使是抽样，也可能选取特定项目，包括：即使是抽样，也可能选取特定项目，包括：1 1、大额或账龄较长的项目；、大额或账龄较长的项目；2 2、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；3 3、重大关联方交易；、重大关联方交易；4 4、重大或异常的交易；、重

32、大或异常的交易；5 5、可能存在争议或者产生重大错报或舞弊的交易、可能存在争议或者产生重大错报或舞弊的交易二、函证的内容二、函证的内容-4v（五）函证的时间（五）函证的时间通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。后适当时间内实施函证。但也可以选择资产负债表日前的某一日为截止日但也可以选择资产负债表日前的某一日为截止日函证。但要满足两个条件：函证。但要满足两个条件：1 1、重大错报风险评估为低水平；、重大错报风险评估为低水平；2 2、对所函证项目自截止日起至资产负债表日止、对所函证项目自截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性

33、程序（或控制测试）。发生的变动实施实质性程序（或控制测试）。二、函证的内容二、函证的内容-v（六）管理层要求不实施函证时的处理（六）管理层要求不实施函证时的处理分析该要求是否合理。分析时应持职业怀疑态度，分析该要求是否合理。分析时应持职业怀疑态度，考虑：（考虑：（1 1）管理层是否诚信；（）管理层是否诚信；（2 2）是否可能存）是否可能存在重大的舞弊或错误；（在重大的舞弊或错误；（3 3）替代审计程序能否）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据当的审计证据。CPACPA如认为合理，应实施替代审计程序；如认为如认为合理，应

34、实施替代审计程序；如认为不合理，应坚持，若遭管理层拒绝，应视为审计不合理，应坚持，若遭管理层拒绝，应视为审计范围受到限制。范围受到限制。三、询证函的设计三、询证函的设计v（一）设计询证函的总体要求（一）设计询证函的总体要求v（二）设计询证函需要考虑的因素（二）设计询证函需要考虑的因素v（三）积极与消极的函证方式（三）积极与消极的函证方式v服从于审计目标的需要。服从于审计目标的需要。v通常对存在性目标，询证函应列明余额通常对存在性目标，询证函应列明余额v对于完整性目标，改变询证函的设计或采取对于完整性目标，改变询证函的设计或采取其他审计程序。其他审计程序。函证应收账款时，不列出余额，要求被询证者

35、提函证应收账款时，不列出余额，要求被询证者提供。供。审计应付账款时，从供货商明细表而不是应付账审计应付账款时，从供货商明细表而不是应付账款明细表中选取询证对象。款明细表中选取询证对象。（一）设计询证函的总体要求（一）设计询证函的总体要求v 询证函编号（询证函编号（Our RefOur Ref）：）：v 日期（日期（DateDate）：）：v询询 证证 函函vREQUEST FOR CONFIRMATION OF BALANCESv敬启者：敬启者：vDear Sirs,v本公司聘任的深圳本公司聘任的深圳ABCABC会计师事务所欲审核与贵公司的往来款会计师事务所欲审核与贵公司的往来款项，下列数额如

36、与贵公司记录相符，请在本函下端项，下列数额如与贵公司记录相符，请在本函下端“数额证数额证明无误明无误”处盖章证明；如有不符，则请在处盖章证明；如有不符，则请在“数据不符及需加数据不符及需加说明事项说明事项”处详为指正，并请寄至深圳处详为指正，并请寄至深圳ABCABC会计师事务所，地会计师事务所，地址为址为XXXXXX， 邮编：邮编：518026518026，联系人：，联系人：vFor audit purposes, We shall be obliged if you will kindly confirm directly to our auditors, Shenzhen ABC Cert

37、ified Public Accountants. The following balance outstanding with you by signing in the space indicated below. Should you find that balance is incorrect , please give full details of the difference directly to our auditors.v本公司与贵公司的往来款项列示如下：本公司与贵公司的往来款项列示如下：vAccording to our records, the balance on y

38、our account is as follows：v结算日期结算日期Balance as at贵公司欠本公司贵公司欠本公司Due from you本公司欠本公司欠贵公司贵公司Due to you若此款项在上述日期之后已经结清，仍请若此款项在上述日期之后已经结清，仍请及时惠复本函为盼。及时惠复本函为盼。vThe above balance may since have been paid, but confirmation of the account for audit purposes is still required. Your prompt attention to this req

39、uest will be appreciated.v Sincerely yours. v 谨谨 启启v数据证明无误数据不符及需加以说明事项数据证明无误数据不符及需加以说明事项(We confirm the above to be correct):(Giving full details of difference)v签章签章(Signed): 签章签章(Signed): v日期日期(Date): 日期日期(Date): （二）设计询证函需要考虑的因素v1 1、函证方式。积极式函证、函证方式。积极式函证oror消极式函证消极式函证v2 2、以往审计或类似业务的经验。、以往审计或类似业务的经验

40、。v3 3、拟函证信息的性质。、拟函证信息的性质。 v4 4、选择被询证者的适当性。、选择被询证者的适当性。v5 5、被询证者易于回函的类型。、被询证者易于回函的类型。v询证函通常应当包含被审计单位管理层的授询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。息。（三）积极和消极的函证方式-1v如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。信息是否正确，或填列询证

41、函要求的信息。v如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。函。v两种方式各有利弊：积极式函证提供的审计证据更两种方式各有利弊：积极式函证提供的审计证据更可靠、但回函率降低；消极式函证提供的证据较不可靠、但回函率降低；消极式函证提供的证据较不可靠。可靠。v消极式函证慎用！消极式函证慎用！（三）积极和消极的函证方式-2v当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：极的函证方式：重大错报风险评估为低水平；重

42、大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。v审计实务中两种方式结合使用审计实务中两种方式结合使用所有的或抽取的大额应收账款样本：积极的函证方式所有的或抽取的大额应收账款样本：积极的函证方式小额应收账款样本：消极的函证方式小额应收账款样本：消极的函证方式四、函证的实施与评价-1v（一）对函证过程的控制（一）对函证过程的控制v对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。持控制。v1.1.函证发出

43、前的控制函证发出前的控制v恰当设计询证函，并对其进行充分核对：恰当设计询证函，并对其进行充分核对：v(1)(1)核对询证函中需要被询证者确认的信息；核对询证函中需要被询证者确认的信息；v(2)(2)考虑选择的被询证者是否适当；考虑选择的被询证者是否适当；v(3)(3)核对被询证者的名称、地址；核对被询证者的名称、地址；v(4)(4)核对询证函中直接向事务所回函的地址。核对询证函中直接向事务所回函的地址。四、函证的实施与评价-2v（一）对函证过程的控制（一）对函证过程的控制v2.2.通过不同方式发出询证函时的控制措施通过不同方式发出询证函时的控制措施v方式：邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电

44、子邮方式：邮寄、跟函、电子形式函证（包括传真、电子邮件、直接访问网站等）。件、直接访问网站等）。v(1)(1)邮寄方式发出询证函时的控制措施：邮寄方式发出询证函时的控制措施：v可以亲自去邮局独立寄发可以亲自去邮局独立寄发v(2)(2)跟函方式发出询证函时的控制措施：跟函方式发出询证函时的控制措施：v电子方式：安全环境电子方式：安全环境四、函证的实施与评价-3v（二）积极式函证未收到回函时的处理（二）积极式函证未收到回函时的处理直接联系被询证者要求做出回应，再次发函直接联系被询证者要求做出回应，再次发函若始终未收到回复，应实施替代审计程序若始终未收到回复，应实施替代审计程序v（三）评价审计证据的

45、充分性和适当性时应考虑的（三）评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素因素以下情况只有收到积极式回函才被认为是获得充分适当以下情况只有收到积极式回函才被认为是获得充分适当证据：（证据：（1 1）佐证管理层认定的信息只能从外部获得；）佐证管理层认定的信息只能从外部获得；（2 2）存在管理层凌驾于内控之上、员工串通舞弊等特别）存在管理层凌驾于内控之上、员工串通舞弊等特别风险。风险。在上述情况下，如未收到积极式询证函的回函，则替代在上述情况下，如未收到积极式询证函的回函，则替代程序不能被认为提供所需的审计证据，应当考虑对审计程序不能被认为提供所需的审计证据，应当考虑对审计意见的影响。意见的影响。四

46、、函证的实施与评价-4v（四）评价函证的可靠性（四）评价函证的可靠性考虑：考虑：（1 1）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；）对询证函的设计、发出及收回的控制情况；（2 2）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函）被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；情况、对函证项目的了解及其客观性；（3 3）被审计单位施加的限制或回函中的限制。）被审计单位施加的限制或回函中的限制。四、函证的实施与评价-5v验证回函的可靠性：验证回函的可靠性：v1.1. 通过邮寄方式收到的回函通过邮寄方式收到的回函v(1)回函是否是原件，是否与cpa发出的询证函是同一份；v(2)回函是否由被

47、询证者直接寄给cpa；v(3)寄给cpa的回邮信封或快递信封回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；v(4)回邮信封上寄出方的邮戳邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；v(5)被询证者加盖在询证函上的印章以及签名询证函上的印章以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证者进行核实等。四、函证的实施与评价-6v验证回函的可靠性：验证回函的可靠性：v2.2. 通过跟函方式收到的回函通过跟函方式收到的回函v(1)了解被询证者处理函证的通常流程

48、和处理人员；v(2)确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；v(3)观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。四、函证的实施与评价-7v验证回函的可靠性：验证回函的可靠性：v3.3.以电子形式以电子形式收到的回函收到的回函v注册会计师和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境。v电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。v4.对询证函的口头回复对询证函的口头回复v不能作为可靠的审计证据。v可以要求被询证者提供直接书面回复。如

49、果仍未收到书面回函，注册会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计证据以支持口头回复中的信息。四、函证的实施与评价-8v验证回函的可靠性：验证回函的可靠性：v回函中的免责条款回函中的免责条款v免责条款可能影响回函的可靠性。v1.对回函可靠性不产生影响的条款v回函中格式化的免责条款格式化的免责条款可能不会影响所确认信息的可靠性，实务中常见的这种免责条款的例子包括：v(1)“提供的本信息仅出于礼貌，我方没有义务必须提供，我方不因此承担任何明示或暗示的责任、义务和担保”。v(2)“本回复仅用于审计目的，被询证方、其员工或代理人无任何责任，也不能免除注册会计师做其他询问或执行其他工作的责任”。v其他限制

50、条款如果与所测试的认定无关，也不会导致回函失去可靠性。四、函证的实施与评价-9v验证回函的可靠性：验证回函的可靠性：v回函中的免责条款回函中的免责条款v2.对回函可靠性产生影响的条款v可能对回函中所包含信息的完整性、准确性或信赖程度产对回函中所包含信息的完整性、准确性或信赖程度产生怀疑生怀疑，实务中常见的此类限制条款的例子包括：v(1)“本信息是从电子数据库中取得，可能不包括被询证方所拥有的全部信息”；v(2)“本信息既不保证准确也不保证是最新的，其他方可能会持有不同意见”；v(3)“接收人不能依赖函证中的信息”。v注册会计师可能需要执行额外的或替代审计程序。被审计单位名称： 制表： 日期：结

51、账日： 年 月 日 复核： 日期：询证函编号债务人名称债务人地址及联系方式账面金额函证方式函证日期回函日期替代程序确认余额差异金额及说明备注第一次第二次合 计应收账款函证结果汇总表应收账款函证结果汇总表v（五）对不符事项的处理（五）对不符事项的处理v注册会计师应当调查不符事项，以确定是否注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。表明存在错报。v不符事项的原因双方登记入账的时间不同；双方登记入账的时间不同；一方或双方记账错误；一方或双方记账错误；被审计单位的舞弊行为。被审计单位的舞弊行为。四、函证的实施与评价-10v（六）舞弊风险迹象及其应对（六）舞弊风险迹象及其应对v1.与函证程序有

52、关的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象v(1)管理层不允许寄发询证函；v(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；v(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；v(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；四、函证的实施与评价-11v（六）舞弊风险迹象及其应对（六）舞弊风险迹象及其应对v1.与函证程序有关的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象v(5)从私人电子信箱发送的回函；v(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；v(7)位

53、于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同；v(8)收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；v(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致；四、函证的实施与评价-12v（六）舞弊风险迹象及其应对（六）舞弊风险迹象及其应对v1.与函证程序有关的舞弊风险迹象与函证程序有关的舞弊风险迹象v(10)不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；v(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师

54、提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商）；被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。四、函证的实施与评价-13v（六）舞弊风险迹象及其应对（六）舞弊风险迹象及其应对v2.应对措施应对措施v(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；v(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；v(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对；四、函证的实施与评价-14v（六）舞弊风险迹象

55、及其应对（六）舞弊风险迹象及其应对v2.应对措施应对措施v(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在；v(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动；v(6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。四、函证的实施与评价-15第四节四节 分析程序分析程序v一、分析程序的目的一、分析程序的目的v二、用作风险评估程序二、用作风险评估程序v三、用作实质性程序三、用

56、作实质性程序v四、用于总体复核四、用于总体复核一、分析程序的目的一、分析程序的目的A.A.应当用作风险评估程序应当用作风险评估程序B.B.可以用作实质性程序可以用作实质性程序C.C.应当用于总体复核应当用于总体复核了解被审计单位了解被审计单位及其环境及其环境如比细节测试更如比细节测试更能降低认定层次的能降低认定层次的检查风险水平检查风险水平在审计结束或临近在审计结束或临近结束时对报表总体复核结束时对报表总体复核二、用作风险评估程序二、用作风险评估程序风险评估程序是指风险评估程序是指CPACPA了解被审计单位及其环境，识别和评估了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险，而采取的审计

57、程序。财务报表重大错报风险，而采取的审计程序。v在运用分析程序时，在运用分析程序时，CPACPA应重点关注关键的账户余额、趋势应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。较。v无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施。无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施。v与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值

58、的精确程度，以及所进行的分析所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。v分析程序的步骤分析程序的步骤分析程序的步骤分析程序的步骤v1、确定将要执行的计算及比较v2、估计期望值v3、计算比率或百分比关系，并作比较 v4、分析数据确认重大差异v5、调查重大差异v6、考虑对审计风险和审计计划的影响v7、分析程序应用举例1 1、确定将要执行的计算及比较、确定将要执行的计算及比较-1-1v分析程序常用的方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析程序常用的方法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。分析法三种。v比

59、较分析法是通过将某一报表项目与既定标准的比较以比较分析法是通过将某一报表项目与既定标准的比较以获取审计证据的一种方法，它一般包括实际数与计划数获取审计证据的一种方法，它一般包括实际数与计划数或同行业平均数的比较、本期数与上期数或前期数的比或同行业平均数的比较、本期数与上期数或前期数的比较等；较等；v比率分析法是指对报表中的某一项目与其相关的另一项比率分析法是指对报表中的某一项目与其相关的另一项目相比所得的值所进行的分析；目相比所得的值所进行的分析；v趋势分析法是指对连续若干期某一报表项目的变动方向趋势分析法是指对连续若干期某一报表项目的变动方向和趋势所进行的分析。和趋势所进行的分析。 比率或比

60、较比率或比较可能的错报可能的错报制造公司的原材料周转率制造公司的原材料周转率存货或销售成本的错报或原材存货或销售成本的错报或原材料存货陈旧料存货陈旧销售佣金与销售收入净额之比销售佣金与销售收入净额之比销售佣金的错报销售佣金的错报销售退回与折让和销售总额之销售退回与折让和销售总额之比比销售退回与折让的错误分类或销售退回与折让的错误分类或未记录的期后退回或折让未记录的期后退回或折让本年度和上年度人寿保险的退本年度和上年度人寿保险的退保金之比保金之比未记录退保金的变动或变动的未记录退保金的变动或变动的记录错误记录错误各单项制造费用占制造费用总各单项制造费用占制造费用总额的百分比额的百分比制造费用总额