第五章企业合并

1、1第五章第五章 企业合并企业合并n一、一、 企业合并概述企业合并概述n二、二、 企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法n三、同一控制下企业合并的会计处理三、同一控制下企业合并的会计处理n四、非同一控制下企业合并的会计处理四、非同一控制下企业合并的会计处理n五、企业合并信息的披露五、企业合并信息的披露2【本章学习内容和要求本章学习内容和要求】n1 1、学习内容学习内容 企业合并会计是以企业合并会计是以企业合并准则企业合并准则为依据，解决企业合并为依据，解决企业合并中产生的企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、中产生的企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的

2、处理，以及在企业负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并合并后后形成母子公司关系情况下形成母子公司关系情况下合并日合并日或或购买日购买日财务报财务报表的编制原则等问题。表的编制原则等问题。n、学习要求学习要求 通过学习，要求理解企业合并的概念，熟悉企业合并通过学习，要求理解企业合并的概念，熟悉企业合并的方式和类型，掌握同一控制下企业合并与非同一控的方式和类型，掌握同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的处理原则以及具体会计处理。制下企业合并的处理原则以及具体会计处理。3企业合并的原因是什么？企业合并的原因是什么？n企业合并是企业发展的需要，在市场经济条件下，随企业合并是企业发展的

3、需要，在市场经济条件下，随着企业之间竞争的日益激烈，发展对于企业是非常重着企业之间竞争的日益激烈，发展对于企业是非常重要的。企业寻求发展的有效途径之一就是进行企业之要的。企业寻求发展的有效途径之一就是进行企业之间的联合。企业合并无论是从宏观经济的角度还是从间的联合。企业合并无论是从宏观经济的角度还是从微观经济的角度来看，都有重大意义。微观经济的角度来看，都有重大意义。n那么、一方面，由强势企业那么、一方面，由强势企业合并合并弱势企业的企业合并弱势企业的企业合并可以优化生产要素的组合，避免经济资源的浪费，减可以优化生产要素的组合，避免经济资源的浪费，减少因对部分企业实施破产而导致的负面影响；另一

4、方少因对部分企业实施破产而导致的负面影响；另一方面，强势企业面，强势企业合并合并强势企业的企业合并，则有助于企强势企业的企业合并，则有助于企业优势互补、扩充规模、寻求更大发展。业优势互补、扩充规模、寻求更大发展。4对于参与合并的企业来说，可以带来什么好处？对于参与合并的企业来说，可以带来什么好处？n第一、合并带给企业的有形资产和无形资产，使第一、合并带给企业的有形资产和无形资产，使 企业能以企业能以较低的成本较低的成本谋求谋求较大较大的的发展发展；n第二、合并导致的第二、合并导致的分散风险分散风险和和多角化经营多角化经营，使企，使企业能以较业能以较小小的的风险风险获得较获得较高高的的报酬报酬；

5、n第三、合并还会使企业免延误生产之虞而享第三、合并还会使企业免延误生产之虞而享纳税纳税优惠优惠之益。之益。59.1 9.1 企业合并概述企业合并概述n9.1.1 9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念 n9.1.2 9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类9.1.1 9.1.1 企业合并的概念企业合并的概念n我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并中规中规定：定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个业合并形成一个报告主体报告主体的交易或事项。的交易或事项。n合并的实质是合并的实质是控制，控制，而不是法律主体的解散。

6、而不是法律主体的解散。6n国际财务报告准则第国际财务报告准则第3 3号号企业合并企业合并将将企业合并企业合并定义为：企业合并是将单独的主体或业务集合为一定义为：企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。个报告主体。n说明：这一定义强调了合并的经济实质是说明：这一定义强调了合并的经济实质是控制控制其他其他企业企业净资产净资产和和经营活动经营活动，而不是法律主体的解散。，而不是法律主体的解散。n我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并的定义的定义基本上与国际会计椎则一致。基本上与国际会计椎则一致。7n美国会计原则委员会颁布美国会计原则委员会颁布的于的于19701970

7、年年1111月生效的月生效的第第1616号意见书号意见书企业合并企业合并第一段对企业合并所第一段对企业合并所下定义为：下定义为：企业合并指一家公司与一家或几家公企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这个这个会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。业的经营活动。n说明：这一定义是纯会计学的定义，它涵盖了企说明：这一定义是纯会计学的定义，它涵盖了企业合并的全部种类，比如、吸收合并，控股合并。业合并的全部种类，比如、吸收合并，控股合并。但是该定义没有明确说明但是该定义没有明

8、确说明合并合并的具体方式及经济的具体方式及经济实质。实质。8n说明：从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关说明：从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关键要看有关交易或事项交易或事项发生前后，是否引起发生前后，是否引起报告主体报告主体的变化。报告主体的变化产生于的变化。报告主体的变化产生于控制权控制权的变化。的变化。n在合并的交易事项发生以后，一方能够对另一方的财在合并的交易事项发生以后，一方能够对另一方的财务和生产经营决策实施务和生产经营决策实施控制控制，形成母子公司关系，涉，形成母子公司关系，涉及到及到控制权控制权的转移。的转移。n该交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司该

9、交易或事项发生以后，子公司需要纳入到母公司合合并财务报表并财务报表的范围中，从合并财务报告角度形成报告的范围中，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；主体的变化；n在交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净在交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到及到控制权控制权的变化及报告主体的变化，形成企业合并。的变化及报告主体的变化，形成企业合并。9n实务中，对于交易或事项发生前后是否形成实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制控制权权的转移，应当遵循的转移，应当遵循实质重于形式实质重于形式原则，综

10、合可原则，综合可获得的各方面情况进行判断。获得的各方面情况进行判断。n除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项一个企业对其他企业某项业务业务的合并也视同企业的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。合并，按照企业合并的原则处理。n业务业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的债的组合组合，该，该组合组合具有具有投入投入、加工处理过程加工处理过程和和产产出出能力，能够独立计算其能力，能够独立计算其成本费用成本费用或所产生的或所产生的收收入入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。，但

11、不构成一个企业、不具有独立的法人资格。10n有关资产、负债的有关资产、负债的组合组合要形成一项要形成一项业务业务，通常应具，通常应具备的要素包括备的要素包括: :n(1)(1)投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；产的投入；n（2 2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；营过程，能够组织投入形成产出；n(3)(3)产出，最为典型的是生产出产出，最为典型的是生产出产成品产成品，也可以是，

12、也可以是通过为其他部门提供通过为其他部门提供服务服务来降低企业整体的运行成来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。本等其他带来经济利益的方式。11n企业合并的方式多种多样，可按不同的标准企业合并的方式多种多样，可按不同的标准加以分类，最常见的是加以分类，最常见的是按照法律形式按照法律形式和和合并合并所涉及的行业所涉及的行业加以分类。加以分类。9.1.2 企业合并的分类企业合并的分类121 1、按合并企业所涉及的、按合并企业所涉及的行业行业分类分类 （1 1）横向合并，）横向合并，横向合并又称横向合并又称水平式水平式合并，指生产合并，指生产同类产同类产品品的企业之间的合并。的企业之间的

13、合并。 例如，美国波音飞机制造公司与麦道飞机制造公司的合并，例如，美国波音飞机制造公司与麦道飞机制造公司的合并，法国雷诺汽车制造公司与瑞曲伏尔汽车制造公司的合并，法国雷诺汽车制造公司与瑞曲伏尔汽车制造公司的合并，均属横向合并。均属横向合并。 优缺点：优缺点：横向合并的主要目的是把一些规模较小的企业联横向合并的主要目的是把一些规模较小的企业联合起来，组成企业集团，实现规模效益；合起来，组成企业集团，实现规模效益；或利用现有生产或利用现有生产设备，增加产量，提高市场占有率，与其他企业（或企业设备，增加产量，提高市场占有率，与其他企业（或企业集团）相抗衡。集团）相抗衡。从整个国家看，过度的横向合并会

14、削弱企从整个国家看，过度的横向合并会削弱企业间的竞争，甚至会业间的竞争，甚至会造成造成少数企业少数企业垄断市场垄断市场的局面，牺牲的局面，牺牲市场经济的效率。市场经济的效率。13 （2 2）纵向合并，纵向合并又称）纵向合并，纵向合并又称垂直式垂直式合并，指生产合并，指生产不同类不同类产品产品，但相互之间，但相互之间有关联有关联的企业之间的合并，如一家生产的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩色显像管的企业间的合并。彩电的企业和一家生产彩色显像管的企业间的合并。 例如，汽车制造公司例如，汽车制造公司合并合并橡胶轮胎企业橡胶轮胎企业或或汽车零配件厂，汽车零配件厂，可保证汽车零配件的供应

15、。可保证汽车零配件的供应。 又如又如19951995年美国迪斯尼公司收购大都会年美国迪斯尼公司收购大都会美国广播公司，美国广播公司，可以使前者制作的娱乐节目通过后者传播给公众，而后者可以使前者制作的娱乐节目通过后者传播给公众，而后者则可提高收视率。则可提高收视率。 优缺点：优缺点：企业通过企业通过纵向合并纵向合并往往能够形成一个产、供、销往往能够形成一个产、供、销一体化的企业集团，从而增强实力。一体化的企业集团，从而增强实力。14 （3 3）混合合并，混合合并又称多元化合并，指所生产）混合合并，混合合并又称多元化合并，指所生产产品产品和所处和所处行业行业没有内在联系的企业之间的合并没有内在联系

16、的企业之间的合并。 。 例如，一家商业银行对一家汽车生产公司的合并。例如，一家商业银行对一家汽车生产公司的合并。 例如，如机械制造企业例如，如机械制造企业合并合并房地产开发企业，或报业集团房地产开发企业，或报业集团兼并旅馆等。兼并旅馆等。n优缺点：优缺点：这种合并的主要目的在于这种合并的主要目的在于分散分散实施合并企业的经实施合并企业的经营营风险风险，提高企业的生存和发展能力。实施混合合并，应，提高企业的生存和发展能力。实施混合合并，应考虑到企业是否对被并企业的经营活动有足够的管理能力，考虑到企业是否对被并企业的经营活动有足够的管理能力，经营的行业过多，会分散管理层的精力。经营的行业过多，会分

17、散管理层的精力。152 2、按企业合并的、按企业合并的法律形式法律形式分类分类将企业合并分为将企业合并分为吸收合并吸收合并、新设合并新设合并以及以及控股合并控股合并。 （1 1）吸收合并，吸收合并也称兼并，是指一家公司通过股）吸收合并，吸收合并也称兼并，是指一家公司通过股票交换、支付现金或其他资产，或发行债务性证券而票交换、支付现金或其他资产，或发行债务性证券而取得取得另一家或几家公司的全部净资产，参与合并的公司中，只另一家或几家公司的全部净资产，参与合并的公司中，只有一家继续存在，其余公司都丧失其法律地位。丧失法律有一家继续存在，其余公司都丧失其法律地位。丧失法律地位的公司，其经营活动可能继

18、续进行，但只是作为购受地位的公司，其经营活动可能继续进行，但只是作为购受公司的一部分而存在。公司的一部分而存在。n举例举例现有甲、乙两个企业。如果甲、乙合并后只留现有甲、乙两个企业。如果甲、乙合并后只留下甲企业，合并后的报告主体是甲企业。下甲企业，合并后的报告主体是甲企业。16n如果甲公司通过如果甲公司通过吸收合并吸收合并取得乙公司，这种取得乙公司，这种合并可用下图表示：合并可用下图表示：甲公司甲公司乙公司乙公司甲公司甲公司合并前合并前合并后合并后甲公司甲公司乙公司乙公司甲公司甲公司17 （2 2）创立合并，也称）创立合并，也称新设合并新设合并，是指一家公司与，是指一家公司与另一家或几家企业通

19、过交换有另一家或几家企业通过交换有表决权表决权的股份或其的股份或其他形式成立一家新公司，参与合并的公司均丧失他形式成立一家新公司，参与合并的公司均丧失其法律地位，原参与合并的公司的股东成为新公其法律地位，原参与合并的公司的股东成为新公司的股东。司的股东。 举例举例2 2如果甲、乙两个企业合并创设一个新的如果甲、乙两个企业合并创设一个新的企业丙，合并后的报告主体是丙企业。企业丙，合并后的报告主体是丙企业。18n如果甲公司与乙公司以如果甲公司与乙公司以新设合并新设合并的方式组建的方式组建丙公司，这种合并可用下图表示：丙公司，这种合并可用下图表示：甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司合并前合并前合并

20、后合并后甲公司甲公司乙公司乙公司丙公司丙公司19 （3 3）控股合并，是指一家企业通过支付现金、发行股票或债）控股合并，是指一家企业通过支付现金、发行股票或债券等方式券等方式取得取得另一家企业的全部或部分另一家企业的全部或部分有表决权有表决权的股份，从的股份，从而达到能够对被投资企业而达到能够对被投资企业实施控制实施控制的程度，而参与合并的两的程度，而参与合并的两家企业仍然保留其法律地位。家企业仍然保留其法律地位。在这种情况下，在这种情况下，投资企业投资企业与与被被投资企业投资企业之间形成之间形成母子母子公司关系，需要公司关系，需要编制合并报表编制合并报表。 举例举例3 3如果甲、乙合并后，甲

21、、乙作为如果甲、乙合并后，甲、乙作为独立独立的的法人主体法人主体仍仍都存在，但甲取得对乙的控制权，则甲、乙虽然互为独立的都存在，但甲取得对乙的控制权，则甲、乙虽然互为独立的法律主体但却构成一个经济意义上的整体，从编制合并财务法律主体但却构成一个经济意义上的整体，从编制合并财务报表的角度来看，这个整体就是一个报告主体报表的角度来看，这个整体就是一个报告主体。20n如果甲公司取得了对乙公司的控制权，这种如果甲公司取得了对乙公司的控制权，这种控股合并控股合并可用下图表示：可用下图表示：甲公司的财务报表乙公司的财务报表甲公司与乙公司的合并财务报表甲公司的财务报表乙公司的财务报表甲公司与乙公司的合并财务

22、报表乙公司乙公司甲公司甲公司乙公司乙公司甲公司甲公司合并前合并前合并后合并后213 3、按照企业合并的、按照企业合并的性质性质分类分类 (1)(1)购买性质合并，指一个企业（购买性质合并，指一个企业（购买企业购买企业）通过转让资产、）通过转让资产、承担负债债务或发行股票等方式取得对另一个企业（承担负债债务或发行股票等方式取得对另一个企业（被购被购企业企业）净资产和经营活动）净资产和经营活动控制权控制权的企业合并。这种合并的的企业合并。这种合并的特点是，能够清楚地区分购买方与被购买方。特点是，能够清楚地区分购买方与被购买方。 (2)(2)股权联合性质合并，股权联合性质合并，是指参与合并的企业的是

23、指参与合并的企业的股东联合控股东联合控制制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动，以便继续对继续对合并后合并后的实体的实体分享利益分享利益和和分担风险分担风险的企业合并。参的企业合并。参与合并的哪一方都不能认定是购买者。与合并的哪一方都不能认定是购买者。224 4、按照参与合并的企业在、按照参与合并的企业在合并前后合并前后是否受是否受 同一方同一方或或相同的多方相同的多方最终控制最终控制分类分类n由于实务操作过程中出现的企业合并各有特点，我由于实务操作过程中出现的企业合并各有特点，我国的企业合并准则中将企业合并按照一定的标准划国的企业合并准则

24、中将企业合并按照一定的标准划分为分为两大两大基本类型基本类型同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并与与非非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并。n企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。也不同。23（1 1）同一）同一控制控制下的企下的企业业合并合并n同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合合并前后并前后均受均受同一方同一方或或相同的多方相同的多方最终控制最终控制且该且该控制控制并非暂时性并非暂时性的。的。n简而言之，同一控制下的企业合并：参与合并的各简而言之，同一控制下的企业合并：参

25、与合并的各方在方在合并前合并前与与合并后合并后均属于均属于相同的相同的最终控制方。最终控制方。n判断某一企业合并判断某一企业合并是否属于是否属于同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，应考虑以下几个方面应考虑以下几个方面: :24关于关于“ “同一方同一方” ”、“ “相同的多方相同的多方” ”n同一方同一方，是指对参与合并企业在合并前、合并后，是指对参与合并企业在合并前、合并后均实施均实施最终控制最终控制的投资者。比如企业集团的母公的投资者。比如企业集团的母公司等。司等。n相同的多方相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策

26、行使定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。n( (这就明确了一个非常重要的问题：投资是企业会这就明确了一个非常重要的问题：投资是企业会计准则所称计准则所称“控制控制”的前提的前提) )25关于关于“ “控制控制” ”、“ “最最终终控制控制” ”n控制控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。获取利益的权利。n控制权的标志是控制权的标志是“决策权决策权”和和“获取利益权

27、获取利益权”；控制的实施途径是一企业控制的实施途径是一企业直接直接或或间接间接拥有另一企拥有另一企业业半数以上表决权半数以上表决权，或者一企业拥有另一企业表，或者一企业拥有另一企业表决权不足半数以上但是通过拥有的半数以下表决决权不足半数以上但是通过拥有的半数以下表决权和准则规定的其他方式达到控制。权和准则规定的其他方式达到控制。26n如：上述，通过与其他投资者签订协议，实质上如：上述，通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业拥有被购买企业半数以上表决权半数以上表决权。n例如，例如，A A公司拥有公司拥有B B公司公司45%45%的表决权资本，的表决权资本，C C公司公司拥有拥有B B公司

28、公司25%25%的表决权资本。的表决权资本。A A公司与公司与C C公司达成公司达成协议，协议，C C公司在公司在B B公司的权益由公司的权益由A A公司代表。在这种公司代表。在这种情况下，情况下，A A公司实质上拥有公司实质上拥有B B公司公司7070表决权资本表决权资本的控制权，在的控制权，在B B公司的章程等没有特别规定的情况公司的章程等没有特别规定的情况下，表明下，表明A A公司实质上控制公司实质上控制B B公司公司。27n最终控制：在直接控制的情况下，控制方最终控制：在直接控制的情况下，控制方对对被控制方的被控制方的控制控制就应该是就应该是最终控制最终控制。n在存在间接控制的情况下，

29、间接控制方在存在间接控制的情况下，间接控制方拥有对拥有对被控制方的最被控制方的最终控制权。终控制权。n 实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的实施最终控制的一方，通常是指企业集团中的母公司母公司或有或有关主管单位。关主管单位。n实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某实施最终控制的一方为有关主管单位的，企业合并是指在某一主管单位主导下进行的合并。但如果有关主管单位并未参一主管单位主导下进行的合并。但如果有关主管单位并未参与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定与企业合并过程中具体商业条款的制定，如并未参与合并定价、合并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同价、合

30、并方式及其他涉及企业合并的具体安排等，不属于同一控制下的企业合并。一控制下的企业合并。28关于关于“控制并非暂时性控制并非暂时性”n控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前、合并后较控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前、合并后较长的时间内受同一方或相同的多方控制，控制的时间通常长的时间内受同一方或相同的多方控制，控制的时间通常在在1 1年以上（含年以上（含1 1年）。年）。n举例：举例：A A企业是主管单位。甲、乙、丙、均为股份有限公企业是主管单位。甲、乙、丙、均为股份有限公司，其中，司，其中，A A企业直接拥有甲企业企业直接拥有甲企业8080的表决权，乙企业的表决权，乙企业7070的表决

31、权；甲企业直接拥有丙企业的表决权；甲企业直接拥有丙企业6060的表决权；以的表决权；以上各项表决权的拥有都上各项表决权的拥有都超过一年超过一年。n根据上述资料，说明根据上述资料，说明A A企业直接控制甲企业和乙企业，间企业直接控制甲企业和乙企业，间接控制丙企业；甲企业直接控制丙企业；接控制丙企业；甲企业直接控制丙企业；A A企业是企业是甲、乙甲、乙和丙三个企业的和丙三个企业的最终控制方最终控制方。29n受同一方最终控制，用图来表示如下：受同一方最终控制，用图来表示如下： P P公司公司图图9 91 1： ：受同一方最终控制受同一方最终控制S1S1公司公司S2S2公司公司S22S22公司公司S2

32、1S21公司公司30 在图在图9 91 1中，中，S1S1公司、公司、S2S2公司、公司、S21S21公司公司和和S22S22公司均受公司均受P P公司最终控制，因此四个公司最终控制，因此四个公司中任意两个（多个）公司的合并，如公司中任意两个（多个）公司的合并，如果合并后仍然受果合并后仍然受P P公司最终控制公司最终控制并且控制并且控制不不是暂时性是暂时性的，应认定为的，应认定为同一控制下的企业同一控制下的企业合并。合并。 31（2 2）非同一控制下的企）非同一控制下的企业业合并合并n非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在在合并前后合并前后不受不

33、受同一方或相同的多方最终控制，同一方或相同的多方最终控制，或者虽然受同一方或相同的多方最终控制，但这或者虽然受同一方或相同的多方最终控制，但这种控制是种控制是暂时性暂时性的。的。n此外，按照出资方式，企业合并还可以此外，按照出资方式，企业合并还可以分为分为换股换股合并合并、现金合并现金合并和和综合证券收购合并综合证券收购合并。32n受相同多方最终控制受相同多方最终控制Z Z2 2公司公司Z1Z1公司公司M2M2公司公司M1M1公司公司注：注：Z1Z1和和Z2Z2均受均受M1M1和和M2M2共同控制共同控制图图9 92 2： ：受相同多方最终控制受相同多方最终控制339.2 9.2 企业合并的会

34、计处理方法企业合并的会计处理方法9.2.1 9.2.1 企业合并带来的会计问题企业合并带来的会计问题 1. 1.会计上如何看待企业合并会计上如何看待企业合并 关于这一问题主要有三种不同的观点关于这一问题主要有三种不同的观点 购买观。购买观。企业合并是一家企业购买另一家或几家企业的购买企业合并是一家企业购买另一家或几家企业的购买行为。基于购买观采用的企业合并会计方法称为购买法。行为。基于购买观采用的企业合并会计方法称为购买法。 权益结合观权益结合观。企业合并是。企业合并是参与合并的各企业的参与合并的各企业的原有权益原有权益的简的简单结合。基于权益结合观采用的企业合并会计方法称为权益结单结合。基于

35、权益结合观采用的企业合并会计方法称为权益结合法合法 新实体观。企业合并是新实体观。企业合并是所有参与合并的企业所有参与合并的企业重新组成新的实重新组成新的实体体的行为。的行为。基于新实体观采用的企业合并会计方法称为新实体基于新实体观采用的企业合并会计方法称为新实体法。法。342 2、可辨认资产与负债的计价、可辨认资产与负债的计价 参与合并的企业的可辨认净资产在参与合并的企业的可辨认净资产在合并后合并后企业的企业的报表上的计价方法主要有以下三种：报表上的计价方法主要有以下三种：n1 1. .参与合并的企业参与合并的企业都不改变都不改变其计价基础，所有资产、其计价基础，所有资产、负债都按其负债都按

36、其原来的账面价值原来的账面价值计价。这是企业合并会计价。这是企业合并会计处理的计处理的权益结合法权益结合法的基本特征的基本特征。n2 2. .合并企业合并企业不改变不改变其计价基础，其资产、负债都按其计价基础，其资产、负债都按其其原来的账面价值原来的账面价值计价；而计价；而被并企业被并企业要改变要改变其计价其计价基础，资产、负债按其基础，资产、负债按其合并日合并日的的公允价值公允价值计价。这计价。这是企业合并会计处理的是企业合并会计处理的购买法购买法的基本特征。的基本特征。35我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并规定，规定，同一控制下的企业合并应采用同一控制下的企业

37、合并应采用权益结合权益结合法，非同一法，非同一控制下的企业合并应采用控制下的企业合并应采用购买购买法。法。n3 3. .参与合并的企业参与合并的企业都改变都改变其计价基础，所有资产、其计价基础，所有资产、负债都按其负债都按其合并日合并日的的公允价值公允价值计价。这是企业合计价。这是企业合并会计处理的并会计处理的新实体新实体法的基本特征。法的基本特征。369.2.2 9.2.2 购买法购买法n购买法：购买法：将一家企业购买另一家或几家企业的行为。将一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求它要求购买企业购买企业对对被购买企业被购买企业的可辨认资产和负债进的可辨认资产和负债进行行重新估价重新估价，

38、按照，按照购买日的公允价值购买日的公允价值入账或反映在合入账或反映在合并资产负债表上。并资产负债表上。n也就是说，与一般购买交易一样，也就是说，与一般购买交易一样，买方买方对所取得的资对所取得的资产或承担的负债均以产或承担的负债均以取得成本入账取得成本入账，各项资产、负债，各项资产、负债的的取得成本取得成本为其在为其在合并日合并日的的公允价值公允价值。n如果总的购买成本如果总的购买成本大于大于所取得的全部可辨认净资产的所取得的全部可辨认净资产的公允价值，则将其公允价值，则将其差额差额确认为确认为商誉商誉，反之为，反之为负商誉负商誉。371.1.购买法的特点购买法的特点需要确定和分配合并成本需要

39、确定和分配合并成本 有新的计价基础，在有新的计价基础，在购买日购买日对被并购企业的资产对被并购企业的资产与负债按与负债按公允价值公允价值计价。计价。 可能产生商誉或负商誉。当合并成本可能产生商誉或负商誉。当合并成本大于大于所取得的所取得的被并购企业可辨认净资产的公允价值时，就产生被并购企业可辨认净资产的公允价值时，就产生商誉商誉。合并成本合并成本小于小于所取得的被并购企业可辨认净资产的公所取得的被并购企业可辨认净资产的公允价值时，就产生允价值时，就产生负商誉负商誉。 购买法将企业合并看成是购买法将企业合并看成是并购企业并购企业与与被购并企业被购并企业之之间买卖交易间买卖交易38不需要对参与合并

40、的其他企业的会计记录加以调不需要对参与合并的其他企业的会计记录加以调整。因为它们的资产和负债已按公允价值计量。整。因为它们的资产和负债已按公允价值计量。不需要保留被并购企业的留存收益。不需要保留被并购企业的留存收益。合并后企业的合并后企业的当期收益当期收益不包括被并购企业期初至购不包括被并购企业期初至购并日所实现的收益。并日所实现的收益。392 2. .合并成本的确认合并成本的确认n企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在券等在购买日的公允价值购

41、买日的公允价值以及企业合并中发生的各项以及企业合并中发生的各项直接相关费用直接相关费用。n某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来某些情况下，当企业合并合同或协议中提供了视未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合或有事项的发生而对合并成本进行调整时，符合企企业会计准则第业会计准则第1313号号或有事项或有事项规定的确认条件的，规定的确认条件的，应确认的支出也应作为企业应确认的支出也应作为企业合并成本合并成本的一部分。的一部分。40n如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规如参与合并各方可能在企业合并合同或协议中规定，如果被购买方连续两年净利润定，如果被购买方连续两年净利润超过超过

42、一定水平，一定水平，购买方需购买方需支付额外的对价支付额外的对价，在购买日预计被购买，在购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准的情方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准的情况下，应将按照合同或协议约定需支付的金额况下，应将按照合同或协议约定需支付的金额并并入企业合并成本入企业合并成本一并考虑。一并考虑。n具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支具体来讲，企业合并成本包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：付的下列项目的合计金额：41n1.1.作为合并对价的作为合并对价的现金现金及及非现金非现金资产的公允价值。资产的公允价值。 以非现金资产作为合并对价的，其合并成本为所以非

43、现金资产作为合并对价的，其合并成本为所支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对支付对价的公允价值，该公允价值与作为合并对价的非现金资产账面价值的价的非现金资产账面价值的差额差额，作为资产的处，作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。置损益，计入合并当期的利润表。42n2.2.发行的发行的权益性证券权益性证券的公允价值。的公允价值。n所发行权益性证券所发行权益性证券存在存在公开市场，有明确市价可供遵循公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素时应考虑该证券的交易量

44、、是否存在限制性条款等因素的影响；的影响；n发行的权益性证券发行的权益性证券不存在不存在公开市场，没有明确市价可供公开市场，没有明确市价可供遵循的，则应考虑以购买方或被购买方的公允价值为基遵循的，则应考虑以购买方或被购买方的公允价值为基础确定权益性证券的价值。础确定权益性证券的价值。n在确定所发行权益性证券的公允价值时，应当考虑达成在确定所发行权益性证券的公允价值时，应当考虑达成企业合并协议企业合并协议并且公开宣布前后一段合理时间内该权益并且公开宣布前后一段合理时间内该权益性证券的市场价格。性证券的市场价格。43n3.3.因企业合并因企业合并发行或承担的债务发行或承担的债务的公允价值。的公允价

45、值。n因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用因企业合并而承担的各项负债，应采用按照适用利率计算利率计算的未来现金流量的现值作为其公允价值。的未来现金流量的现值作为其公允价值。n4.4.当企业合并当企业合并合同或协议合同或协议中提供了视未来中提供了视未来或有事项或有事项的发生的发生而对合并成本进行调整时，符合而对合并成本进行调整时，符合企业会计准则第企业会计准则第1313号号或有事项或有事项规定的确认条件的，应确认的规定的确认条件的，应确认的支出支出也应作为也应作为企业企业合并成本合并成本的一部分。的一部分。44n5.5.合并中发生的各项合并中发生的各项直接相关费用直接相关费用。n非同一控制

46、下企业合并非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入律服务费用、咨询费用等，应当计入企业合并成本企业合并成本。n与同一控制下企业合并与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用相进行过程中发生的有关费用相一致。一致。n对于通过对于通过多次交换交易多次交换交易分步实现的企业合并，其企业分步实现的企业合并，其企业合并成本合并成本为为每一单项交换交易的每一单项交换交易的成本之和成本之和。453.3.合并商誉的确认与计量合并商誉的确认与计量 n在讨论

47、企业合并的会计处理时，在讨论企业合并的会计处理时，关于商誉关于商誉涉及两涉及两个层面的问题：一是要不要确认商誉；二是如果个层面的问题：一是要不要确认商誉；二是如果要确认商誉，应该如何确认和计量。要确认商誉，应该如何确认和计量。n商誉是商誉是企业不可单独辨认的资产，它不能单独在企业不可单独辨认的资产，它不能单独在市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认市场上销售或交换，而只能与企业整体一起确认与转让。与转让。商誉商誉表现为一家企业的盈利能力超过了表现为一家企业的盈利能力超过了本行业平均水平或正常的投资回报率。本行业平均水平或正常的投资回报率。商誉的形商誉的形成通常成通常于企业的管理队伍、优越的

48、地理位置、良于企业的管理队伍、优越的地理位置、良好的社会声誉等。好的社会声誉等。46n商誉按照其形成来源，可以分为商誉按照其形成来源，可以分为自创自创商誉和商誉和外购外购商誉。商誉。n自创商誉自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，自己创立和积累是企业在长期的生产经营过程中，自己创立和积累起来的能够为企业带来超额利润的起来的能够为企业带来超额利润的无形资源无形资源。n外购商誉外购商誉是企业通过并购其他企业而获得的商誉。是企业通过并购其他企业而获得的商誉。n在财务会计领域，世界各国对于在财务会计领域，世界各国对于自创自创商誉一般不予以确认，商誉一般不予以确认，而对于而对于外购外购商誉则大都予以确认

49、。商誉则大都予以确认。n会计上一般将合并成本会计上一般将合并成本超过超过所获得的被并企业可辨认净资产所获得的被并企业可辨认净资产公允价值公允价值的的差额差额作为作为外购商誉外购商誉的价值。的价值。n这一这一差额差额意味着并购企业对被并购企业有意味着并购企业对被并购企业有良好良好的的预期预期，认定，认定被并购企业存在自创商誉，能够在未来时期为并购企业带来被并购企业存在自创商誉，能够在未来时期为并购企业带来超过正常盈利水平的利润。超过正常盈利水平的利润。 47n从广义的角度来看，从广义的角度来看，外购外购商誉可以分为商誉可以分为正正商誉和商誉和负负商誉。在没有特别指明的情况下，商誉通常是商誉。在没

50、有特别指明的情况下，商誉通常是指正商誉。指正商誉。n正商誉正商誉是合并成本是合并成本超过超过所获得的被并企业可辨认所获得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额。净资产公允价值的差额。n负商誉负商誉是所获得的被并企业可辨认净资产公允价是所获得的被并企业可辨认净资产公允价值超过合并成本的差额。值超过合并成本的差额。48（1）正商誉的确认和计量）正商誉的确认和计量n正商誉的确认和计量主要有三种方法。正商誉的确认和计量主要有三种方法。n1 1系统摊销法。系统摊销法。将将外购商誉外购商誉作为一项没有实物形态的作为一项没有实物形态的特殊资产予以确认，并在特定的期间内摊销。特殊资产予以确认，并在特定的期间内摊

51、销。其理由是，其理由是，首先，由于科学技术的进步和同行业的竞争，企业的商誉首先，由于科学技术的进步和同行业的竞争，企业的商誉不可能永久存在，因此应该不可能永久存在，因此应该合理地分期摊销合理地分期摊销。第二，对于。第二，对于外购商誉而言，实施合并的企业为了在以后期间获取超额外购商誉而言，实施合并的企业为了在以后期间获取超额利润，实际发生了超额耗费。这一超额耗费预期能为企业利润，实际发生了超额耗费。这一超额耗费预期能为企业带来未来经济利益，同样符合资产的定义，在本质上与其带来未来经济利益，同样符合资产的定义，在本质上与其他资产没有区别。第三，按照配比原则，为取得外购商誉他资产没有区别。第三，按照

52、配比原则，为取得外购商誉所发生的费用应与以后各期所产生的超额利润相配比。所发生的费用应与以后各期所产生的超额利润相配比。49n2 2永久保留法。永久保留法。即把商誉作为永久性即把商誉作为永久性资产资产，不，不予摊销，予摊销，除非有证据表明其价值确实发生了持续除非有证据表明其价值确实发生了持续下跌下跌。n这种这种观点观点认为外购商誉的价值认为外购商誉的价值不会下降不会下降，因为以，因为以后的经营活动能够后的经营活动能够不断地维持不断地维持这种无形价值。这种无形价值。n如按期摊销，则商誉的账面价值会逐期减少，而如按期摊销，则商誉的账面价值会逐期减少，而企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值可企业

53、的经营却可能越来越好，企业的实际价值可能越来越大，这就会能越来越大，这就会导致导致会计信息会计信息与与实际不符实际不符。50n特别特别是在商誉摊销完毕之后，商誉的账面价值已是在商誉摊销完毕之后，商誉的账面价值已经消失，而其实际价值却可能还很大，甚至可能经消失，而其实际价值却可能还很大，甚至可能比以往更大。比以往更大。n此外，此外，在企业获取外购商誉之前，被并企业正常在企业获取外购商誉之前，被并企业正常的生产经营活动中发生的各项费用形成了该企业的生产经营活动中发生的各项费用形成了该企业的自创商誉，这些费用已计入被并企业以前期间的自创商誉，这些费用已计入被并企业以前期间的损益，再将外购商誉加以摊销

54、就不免重复了。的损益，再将外购商誉加以摊销就不免重复了。51n3 3直接冲销法。直接冲销法。该方法将外购商誉作为购买企业所该方法将外购商誉作为购买企业所有者权益的抵减项目，直接冲减留存收益。理由是：有者权益的抵减项目，直接冲减留存收益。理由是：n（1 1）商誉的价值很不确定，它不能单独商誉的价值很不确定，它不能单独存在存在和和变现变现，而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在企业合并而且形成商誉的因素难以为企业所控制，在企业合并之后，被并企业的之后，被并企业的商誉未必能够继续存在商誉未必能够继续存在。所以，将。所以，将其作为资产确认不符合谨慎性原则。其作为资产确认不符合谨慎性原则。n（2 2）外

55、购商誉作为购买成本外购商誉作为购买成本超过超过所取得的被并企业可所取得的被并企业可辨认净资产公允价值的辨认净资产公允价值的差额差额，表明，表明企业在合并时多付企业在合并时多付了一部分价款，多付的这部分价款只是隐含着被并企了一部分价款，多付的这部分价款只是隐含着被并企业具有获取业具有获取未来未来超额利润的可能性，而不是必然性。超额利润的可能性，而不是必然性。52n（3 3）外购商誉）外购商誉不作为资产予以确认不作为资产予以确认，保证了外购商誉与，保证了外购商誉与自创商誉在会计处理上的一致性。自创商誉在会计处理上的一致性。n（4 4）在被并企业被迫清算的情况下，）在被并企业被迫清算的情况下，商誉毫

56、无价值商誉毫无价值。因。因而不应将其作为资产予以确认。而不应将其作为资产予以确认。n我国我国企业会计准则第企业会计准则第2020号号企业合并企业合并规定，购买成规定，购买成本本超过超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，时，其超出数额应当确认为商誉，商誉不予摊销，而只需其超出数额应当确认为商誉，商誉不予摊销，而只需进行减值测试。进行减值测试。可辨认净资产公允价值可辨认净资产公允价值超过超过购并成本的购并成本的差差额额则则直接计入当期损益直接计入当期损益。53（二）负商誉的确认和计量（二）负商誉的确认和计量n企业合并成本有可能企业合并成本有

57、可能低于低于所取得的被并购企业的所取得的被并购企业的可辨认净资产公允价值的份额，这一差额可以成可辨认净资产公允价值的份额，这一差额可以成为负商誉。为负商誉。n对于负商誉的处理是对于负商誉的处理是直接计入当期损益。直接计入当期损益。549.2.3 9.2.3 权益权益结结合法合法n权益结合法权益结合法，又称，又称联营法联营法、股权合并法股权合并法，是将企，是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体并后实体分享利益分享利益和和分担风险分担风险，而联合控制它们，而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行的全部或实际上是全部的净资产

58、和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法。为的一种企业合并的会计处理方法。55n新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设新实体法，又称新主体法或新起点法，该法假设企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也企业合并产生了一个全新的报告主体，合并日也就是这个全新的报告主体的产生日，所有参与合就是这个全新的报告主体的产生日，所有参与合并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为并企业的资产和负债都要以合并日的公允价值为基础进行计量。基础进行计量。9.2.4 新实体法569.3 9.3 同一控制下企同一控制下企业业合并的会合并的会计处计处理理n9.3.1 9.3.1 合并方与被合并方的认定合并方与

59、被合并方的认定n9.3.2 9.3.2 合并方在企业合并中取得资产和承担负债的合并方在企业合并中取得资产和承担负债的计量与报告计量与报告n9.3.3 9.3.3 会计处理举例会计处理举例n我国我国企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并对同对同一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规一控制下企业合并的确认和计量进行了详细的规范，要求范，要求采用采用的会计处理方法类似于的会计处理方法类似于权益结合法权益结合法。579.3.1 9.3.1 合并方与被合并方的合并方与被合并方的认认定定n同一控制下的企业合并，是从同一控制下的企业合并，是从合并方合并方出发，确定合出发，确定合并方在合并日

60、对于企业合并事项应进行的会计处理。并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。n合并方，是指合并方，是指取得取得对其他参与合并企业对其他参与合并企业控制权控制权的一的一方；方；n合并日，是指合并方实际合并日，是指合并方实际取得取得对被合并方控制权的对被合并方控制权的日期。日期。58n1 1、所取得的被合并方资产和负债的计量、所取得的被合并方资产和负债的计量n合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合合并日并日在被合并方的在被合并方的账面价值账面价值计量。计量。n合并方取得的净资产合并方取得的净资产账面价值账面价值与支付的合并与支付的合并对价账面