循环审计培训资料

1、第十五章 销售与收款循环的审计预计 2011 年考试分值在 10 分左右。本章主要关注以下八个方面的问题：1了解十大业务活动 （教材 P328）；2表 15-3 （教材 P331）；3销售交易的真实性测试 （教材 P342）；4销售交易的完整性测试 （教材 P343）；5主营业务收入的实质性分析程序 （教材 P346）；6主营业务收入的截止测试 （教材 P346）；7表 15-7 （教材 P350）；8应收账款函证 （教材 P350）。第一节 销售与收款循环的特点了解销售与收款循环的主要业务流程 （教材 P328-330， 修订内容，重点掌握）（一）了解销售部门接受客户订购单情况 （ 与营业收

2、入的“发生”认定有关 ）1. 销售业务员 接受顾客 订购单 ，客户订购单也是能为销售交易的发生认定提供补充证据；2. 经 销售经理 对顾客订购单 授权审批 ，审批订购单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销 售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；3. 销售单管理部门 根据审批后的顾客订购单编制连续编号的 销售单 ，销售单是证明销售交易发生的有效 凭据。（二）了解信用管理部门信用批准情况 （ 与应收账款的“计价和分摊”认定有关 ）1. 信用管理经理 按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订购单，并在 销售单 上签字；2. 对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行 集体决

3、策；3. 信用批准的目的是为了 降低坏账风险 ，由信用管理部门负责；4. 信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施 职责分离 。（三）了解仓库部门发货情况 （ 与营业收入的“发生”认定和“完整性”认定有关 ）仓库部门 根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的 出库单 ，目的是为防止仓库在未经授权的情况下 擅自发货。（四）了解按销售单装运货物情况 （ 与营业收入的“发生”认定有关 ）装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物， 装运凭证 是证明销售交易是否发生的另一有效凭据。（五）了解销售部门开具账单情况（开发票和寄送销售发票） 开具账单包括编制和向客户寄送事先连续编号的销售发票。为了降

4、低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：1. 开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易；2. 依据已授权批准的 商品价目表 编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授 权批准的商品价目表所列价格计价开具账单；3. 独立检查销售发票计价和 计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误；4将装运凭证 上的商品总数与相对应的 销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完整性”认 定的错误，即确保

5、所有装运的货物都开具了账单。（六）了解财务部门记录销售情况在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销和现销，按销售发票编制转账凭证或现金、银行存款 收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。注册会计师主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。（上市公司往往高估资产和业绩）记录销售的控制程序包括以下内容：1. 只依据附有有效 装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（能证明营业收入的“发生”认定）2. 控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明营业收入的“完整性”认定）3. 独立检查已处理销售

6、发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定 ）4. 记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（不相容职务相分离原则的要求 ）5. 对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（营业收入的“发生”认定和应收账款的“完整性”认定）6. 定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（能证明应收账款的“计价和分摊”认定）7. 定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。（能证明营业收入的“准确性”认定和应收账款的“计价和分摊”认定）（七）了解办理和记录现金

7、、银行存款收入情况（最担心货币资金失窃）（八）了解办理和记录销货退回、销售折扣与折让情况（不相容职务相分离，实物验收入库，会计处理）（九）了解注销坏账情况（与授权控制有关，同时影响应收账款的“计价和分摊”认定）（十）了解提取坏账准备情况 （该控制影响应收账款的“计价和分摊”认定）第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试一、销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表（教材P331,重点掌握）表15-3销售交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序1.登记入账的销 售交易确系已经 发货给真实的客 户（营业收入/发 生、应收账款 / 存在）A

8、. 销售交易是以经过审核的 发运凭证及经过批准的客户 订购单为依据登记入账的。B. 在发货前，客户的 赊购已 经被授权批准。C. 销售发票均经事先连续编 号，并已恰当地登记入账。D. 每月向客户寄送对账单， 对客户提出的意见做专门追查（1）检查销售发票副联 是否附有发运凭证（或 提货单）及客户订购单。（2）检查客户的赊购是 否经授权批准。（3）检查销售发票连续 编号的完整性。（4）观察是否寄发对账 单，并检查客户回函档 案A. 复核主营业务收入总账、明 细账以及应收账款明细账中 的大额或异常项目。B. 追查主营业务收入明细账 中的分录至销售单、销售发票 副联及发运凭证。C. 将发运凭证与存货永

9、续记 录中的发运分录进行核对2.所有销售交易A.发运凭证（或提货单）均（1）检查发运凭证 连续将发运凭证 与相关的 销售发均已登记入账（营业收入、应 收账款/完整性）经事先编号并已经登记入账。B.销售发票均经事先编号， 并已登记入账编号的完整性。（2）检查销售发票 连续 编号的完整性票和主营业务收入明细账及 应收账款明细账中的分录进 行核对3.登记入账的销 售数量确系已发 货的数量，已正 确开具账单并登 记入账（营业收入/准 确性）（应收账款/计 价和分摊）A. 销售价格、付款条件、运费 和销售折扣的确定已经适当 的授权批准。B. 由独立人员对销售发票的 编制作内部核查（1）检查销售发票是否

10、经适当的授权批准。（2）检查有关凭证上的 内部核查标记A. 复算销售发票上的数据。B. 追查主营业务收入明细账 中的分录至销售发票。C. 追查销售发票上的详细信 息至发运凭证、经批准的商品 价目表和客户订购单4.销售交易的分 类恰当（分类）采用适当的会计科目表。 内部复核和核查（1）检查会计科目表是 否适当。（2）检查有关凭证上内 部复核和核查的标记检查证明销售交易分类正确 的原始证据5.销售交易的记 录及时（截止）A. 采用尽量能在销售发生时 开具收款账单和登记入账的 控制方法。B. 每月末由独立人员对销售 部门的销售记录、发运部门的 发运记录和财务部门的销售 交易入账情况作内部核查（1）检

11、查尚未开具收款 账单的发货和尚未登记 入账的销售交易。（2）检查有关凭证上内 部核查的标记将销售交易登记入账的日期 与发运凭证的日期比较核对6.销售交易已经 正确地记入明细 账，并经正确汇 总（营业收入/准 确性）（应收账款/计 价和分摊）A. 每月定期给客户寄送对账 单。B. 由独立人员对应收账款明 细账作内部核查。C. 将应收款明细账余额合计 数与其总账余额进行比较（1）观察对账单是否已 经寄出。（2 ）检查内部核查标 记。（3）检查将应收账款明 细账余额合计数与其总 账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总， 追查其至总账的过账第三节销售与收款循环的实质性程序一、对登记入账的销售交易

12、真实性的测试 （教材P342,重点掌握）（一）针对 未曾发货 却已将销售交易登记入账的测试1. 细节测试方向：“逆查”审查当期多入账的销售交易。2. 从明细账 入手：从营业收入明细账 中抽取几笔分录，追查有无 发运凭证 及其他佐证，查明有无事实上 没有发货却已登记入账的销售交易。3. 查存货的永续盘存记录（修订内容，重点掌握）（1） 对发运凭证 等的真实性存在怀疑，则就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试永续盘存记 录中存货余额有无减少，以确认是否发货；（2） 考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单据、客户 签发的订货单据 和到货签收记录。（二）针对销售交易重复

13、入账的测试针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过检查企业的销售交易记录清单加以确定是否存在重号。（三）针对虚构销售的测试虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉，主要考虑：1. 追查虚构的发货（修订内容，重点掌握）（1）审查营业收入 明细账中与销售分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续， 是测试是否向虚构的客户发货的办法之一；（2） 考虑是否对相关重要交易和客户的经营场所、财务状况和股东情况等专门开展进一步独立调查。2. 追查应收账款明细账中贷方发生额的记录（1）如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开

14、始通常 是真实的；（2） 如果贷方发生额是 注销坏账，或者直到审计时所欠货款 仍未收回，就必须详细追查相应的 发运凭证 和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在 虚构的销售交易。二、 对发生的销售交易是否均已登记入账的测试（教材P343,重点掌握）1. 销售交易的审计一般 侧重于检查高估资产与收入的问题，因此，通常无须 对完整性认定进行交易的细节测试。2. 如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至营业收入明细账的独立内部核查程序， 就有必要测试其完整性认定。3. 细节测试方向：“顺查”审查当期 少入账的销售交易。从发货部门的档案中选取部分 发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和

15、主营业务收入明细账，是测试 未入账的发货的一种有效程序。4. 细节测试实施的条件注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。三、营业收入的审计目标与实质性程序营业收入实质性程序被审计单位：甲公司索引号：SA项目：营业收入财务报表截止日/期间：2010年度编制：A复核：B日期：2011/01/16日期：2011/01/20（一）审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A.利润表中记录的 营业收入已发生，且 与被审计单位有关B .所有应当记录的 营业收入均已记录C .与营业收入有关 的金额及其他数据 已恰当记录VD .营业收入

16、已记录 于正确的会计期间VE.营业收入已记录 于恰当的账户VF.营业收入已按照 企业会计准则的规 定在财务报表中作 出恰当的列报V三、营业收入的审计目标与实质性程序（二）审计目标与实质性程序对应关系表审计目标可供选择的实质性程序C1 .获取或编制营业收入明细表AC或 BC2 .实质性分析程序（教材P346）ACD或 BCD3 .检查营业收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致C4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或 关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法， 相互之间有无转移利润的现象BCD5.抽取本期一定数量的 发运凭证，

17、审查出库日期、品名、数量等是否与发票、 销售合同、记账凭证等一致ACD6 .抽取本期一定数量的 记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额 等是否与发票、发货单、销售合同等一致AC7 .结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额ACD8.对于出口销售，应当将 销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出 口销售单据进行核对，必要时向海关函证D9 .销售的截止测试（教材P346）A10.存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会 计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性C11.销售折扣与折让ACDE或 BCDE12.检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销

18、售、商品需要安装 和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出 口销售等，选择恰当的审计程序进行审核AC13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额和比例， 并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵 销的金额AC14.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编 制合并财务报表时是否已予以抵销F15.确定主营业务收入列报是否恰当（三）主营业务收入实质性分析程序（教材P346）（1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数据等进行比较，分析主营业务收 入及其构成的变动是否 异常，并分析异常变动的

19、 原因；（2） 计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据 比较，检查是否存在异常，各期之间是否存 在重大波动，查明原因；（3） 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性 的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与 同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；（5）根据增值税发票申报表 或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。（四）营业收入截止测试（教材P346-347 ）1. 截止测试的目的确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否 提

20、前至本期。2. 截止测试的三个 关键日期（1）发票日期；（2）记账日期；（3）发货日期。3. 截止测试的审查 关键检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。4. 截止测试的三条审计线路（1）以账簿记录为起点从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收 入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。（2）以销售发票为起点从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并 于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在资产负债表日前后开具的若干张发票存根，追查至发运凭证和 账簿记录，查明有无

21、漏记收入现象。（3）以发运凭证为起点从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰 当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止 少计收入。四、应收账款的审计目标与实质性程序 （教材P349-356）应收账款实质性程序被审计单位：甲公司索引号：ZD项目：应收账款财务报表截止日/ 期间：2010/12/31编制：A复核：B日期：2011/01/16日期：2011/01/20（一）审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和分摊列报A资产负债表中记 录的应收账款是存 在的B.所有应当记录的 应收账款均已记录C.记录的应收账款 由被

22、审计单位 拥有 或控制VD.应收账款以恰当 的金额包括在财务 报表中，与之相关的 计价调整已恰当记 录VE应收账款已按照 企业会计准则的规 疋在财务报表中作 出恰当列报V（二）审计目标与实质性程序对应关系表审计目标可供选择的 实质性程序（教材 P349-356）D1 .获取或编制应收账款明细表AD 或 BD2 .检查涉及应收账款的相关 财务指标（分析程序）D3.获取或编制应收账款 账龄分析表（教材P350表15-7）ACD4.对应收账款进行函证A5 .确定已收回的应收账款金额A6.对未函证应收账款实施替代审计程序D7.检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收

23、回，或者债务人长期未履行偿债义务的情况，如果是，应提请 被审计单位处理A8 .抽查有无不属于结算业务的债权C9 检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文 件，确定应收账款是否已被质押或出售ACD 或 BCD10.标明应收关联方包括持股5%以上（含5%）股东的款项，执行关联方及其 交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关 系的主要客户的交易事项作专门核查E11.检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列 报（三）应收账款账龄分析（教材P350）（1）获取或编制应收账款账龄分析表，以便了解应收账款的可收回性；（2）测试应收账款账

24、龄分析表计算的 准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账 余额相比较，并调查重大调节项目；（3）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性。（四）函证应收账款 （教材P350-354）1. 函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于 证实应收账款账户余额的 真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人 员在销售交易中发生的 错误或舞弊 行为。2. 函证应收账款的范围和对象函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有：（1）应收账款 在全部资产 中的重要性；（2）被审计单位 内部控制的强弱；（3）以前期间的函证结果。3. 函证的方式（1）积极的函证方式；（2）消极

25、的函证方式。4. 函证时间的选择（1）通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证；（2）如果重大错报风险评估为 低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证， 并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。5. 函证的控制注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要 确认或填列的信息、选择被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证 函保持控制。6. 对不符事项的处理（1）登记入账的时间不同而产生的不符事项；（2）记账错误导致的不符事项；（3）舞弊。7. 对函证

26、结果的总结和评价（1） 应重新考虑对内部控制的 原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当； 分析程序的结果是否适当； 相关的风险评价是否适当等；（2）如果函证结果表 明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；（3）如果函证结果表明 存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多 少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也 可以进一步扩大函证范围。（五）重分类调整（请结合教材P549表26-4 ）1. 应收账款重分类调整(1) 应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如

27、果某一应收账款明细账 的余额在贷方，此时其 经济业务的本质 不是应收债权，而是预收款项。(2) 假设应收账款各明细账情况如下：应收账款 A200 万元 B700 万元 C1000 万元 D 500 万元 E800 万元(3) 应当注意，应收账款一 D公司“500万元”时其经济业务的本质不是应收账款，而是预收款项， 因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即借：应收账款一D公司500贷：预收款项一D公司500( 4)如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务报表项目少计了 500 万元， 预收款项财务报表项目少计了 500 万元。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。2.

28、 预收账款的重分类调整 如果被审计单位单独设置了预收账款，假定年末“预收账款”各明细账出现以下类似的情况： 预收账款 A 200 万元B 400 万元C -100 万元 D 80 万元那么被审计单位对预收 C公司“ -100万元”也应作重分类调整，因为此时预收账款贷方“100万元”，其经济业务的本质 不是预收账款，而是应收账款，被审计单位应做以下重分类调整，即：借：应收账款一C公司100贷：预收款项一C公司100如果被审计单位对该笔业务不作重分类调整，那么注册会计师应当认定其为审计差异。我们在这里研究了 “应收账款” 和“预收款项” 之间的重分类调整， 大家可以进一步想一想， 为什么 “应 收

29、账款”借方明细账余额是负数时应放到“预收款项”项目填列，而“预收账款”贷方明细账余额是负数时 应放到“应收账款”项目填列？不妨想想各业务循环的基本内容，应收和预收都是因为“销售与收款循环” 引起，应收账款是指销售行为已实现而未收的货款，预收账款是指销售行为未实现时预收的货款，它们都处 在同一个业务循环，即“销售与收款循环” ，你想通了这一点是绝对不会把“应收账款”放到“预付款项”去 填列的。这也是业务循环审计思想让你“知其所以然”之一例。3. 其他项目的重分类调整举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账 款”时我们也可能会遇到预付账款某一明细账

30、借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷 方负数余额应放到“预付款项”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款” 报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“采购与付款 循环”，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。4. 在审计教材P549表26-4 “资产负债表试算平衡表”中有关重分类的项目主要有：(1) 应收账款与预收款项；(2) 应付账款与预付款项；(3) 持有至到期投资中属于“ 一年内到期的持有至到期投资 ”，在填列财务报表项目时，应从“持有至到 期投资”中扣除，填列在流动资产

31、“一年内到期的非流动资产”这个报表项目内；(4) 在长期负债中的“长期借款、应付债券、长期应付款”中，属于一年内将要还款或者承兑时，就应从“长期借款” 、“应付债券或长期应付款”项目中扣除，放在流动负债类的“一年内到期的非流动负债 ”内填列；5. 另外注意调整的细节问题，例如我们在前面讲到：应收账款 A 200 万元 B 700 万元 C 1000 万元 D -500 万元 E 800 万元其中，“应收账款 D -500 万元”，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了 500 万元， 同时就少提了坏账准备 500 X 5%= 25万元。（假设坏账准备计提比例为 5%）那么注册会计师该

32、怎么 编制补提 坏账准备的调整分录呢？是不是这样计提： 借：资产减值损失25贷：坏账准备25注册会计师应当调整 财务报表项目 ，所以贷方调整项目应改为“应收账款坏账准备” ，即： 借：资产减值损失计提坏账准备25贷：应收账款坏账准备25第十六章 采购与付款循环的审计第一节 采购与付款循环的特点了解采购与付款循环的主要业务流程 （教材 P359-361 ，重点掌握）（一）了解 仓库或其他需求部门 编制请购单情况 （与费用的“发生”认定、固定资产、存货、应付账款的 “存在”认定有关 ）1. 请购与审批岗位分离；2. 日常采购的请购：根据请购单进行一般授权审批，每张请购单必须经过对这类支出预算负责的

33、主管人 员签字批准；3. 资本支出的请购：指定人员请购，需要进行特别授权审批。注： 根据新执行的增值税暂行条例 ，房屋建筑物类不动产固定资产购置时的增值税是不能抵扣的，而 用于生产经营的动产的增值税可以抵扣。（二）了解 采购部门 编制订购单情况 （ 与应付账款的“完整性”认定有关 ）1. 询价与确定供应商的职能要分离；2. 采购部门对经过批准的请购单发出订购单， 询价后确定最佳供应商， 但询价与确定供应商的职能要分 离。（三）了解 验收部门 编制验收单情况 （ 与费用的“发生”认定和应付账款的“完整性”认定有关 ）1. 验收部门先比较 所收商品 与订购单 上的要求是否相符，然后再 盘点商品并

34、检查商品有无损坏，验收部 门验收后编制一式多联、预先顺序编号的 验收单 ，验收单是支持资产或费用以及与采购有关的负债的“存在 或发生”认定的重要凭证；2. 同时检查 订购单 的处理，以确定是否确实 收到商品 并已入账。（四）了解 仓储部门 储存已验收的商品存货情况 （与固定资产、存货“存在”认定有关 ）1. 储存岗位与验收岗位分离；2. 限制无关人员接近储存的商品存货。（五）了解 应付凭单部门 编制付款凭单情况 （与费用、固定资产、存货“存在” 、“发生”、“完整性”、“权 利和义务”以及“计价和分摊”认定有关 ）1. 确定 供应商发票 的内容与相关的 验收单、订购单 的一致性；2. 确定 供

35、应商发票 计算的正确性；3. 编制有预先编号的付款凭单，并附上 支持性凭证 （如订购单、验收单和供应商发票等 ）；4. 独立检查付款凭单 计算 的正确性；5. 在付款凭单上填入应借记的 资产或费用 账户名称；6. 由被授权人员在凭单上 签字 ，以示批准照此凭单要求付款。（六）了解 会计部门 确认与记录负债情况 （ 与费用的“发生”认定和应付账款的“完整性”认定有关 ）1. 应付账款确认与记录相关部门一般有责任 核查购置的财产 ，并在应付凭单登记簿或应付账款 明细账 中 加以记录；在收到供应商发票 时，应付账款部门应将发票上所记载的品名、规格、价格、数量、条件及运费与订货 单上的有关资料核对，如

36、有可能，还应与验收单上的资料进行比较。2. 记录现金支出的人员不得经手现金、有价证券和其他资产；3. 在手工系统下，应将已批准的未付款凭单送达会计部门，据以编制有关记账凭证和登记有关账簿。会计主管应 监督为采购交易而编制的记账凭证中账户分类的适当性；通过定期核对编制记账凭证的日期与凭单副联的日期，监督入账的及时性；独立检查会计人员则应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额是否一 致。（七）了解会计部门付款情况（与费用的“发生”、应付账款的“完整性”和“计价和分摊”认定有关）1. 独立检查已签发支票的

37、总额与所处理的付款凭单的 总额的一致性；2. 应由被授权的财务部门的人员负责 签署支票；3. 被授权签署支票的人员应确定每张支票都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票收款人姓 名和金额与凭单内容的一致；4. 支票一经签署就应在其凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞 等方式将其注销，以免重复付款；5. 支票签署人 不应签发无记名甚至空白的支票；6. 支票应预先连续编号，保证支出支票存根的完整性和作废支票处理的恰当性；7. 应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票。（八）了解会计部门记录支出情况（与费用的“发生”、应付账款“完整性”和“计价和分摊”认定有关）1. 会计主管应独立检查记

38、入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性；2. 通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性；3. 独立编制银行存款余额调节表 （坚决不能由出纳员编制该表，否则属于内部控制设计缺陷）。第二节采购与付款循环的内部控制和控制测试、教材表16-2的内容（教材P361,重点掌握）（一）采购交易的控制目标、关键内部控制和测试一览表内部控制目标（属于ABC公司内 部控制的目标，CPA 评价采购交易的内 部控制是否能够防 止、发现并纠正认定 层次的重大错报）关键内部控制（属于ABC公司的控 制活动，CPA通过了解 该流程的控制活动， 评估采购交

39、易的控制 风险，从而评估重大 错报风险，即 y= k/x 中的 x）常用的控制测试（CPA测试内部控制 运行是否有效，考虑 是否需要修订前期评 估的控制风险，从而 修订重大错报风险，即y= k/x中的x）常用的交易实质性 程序（CPA实施的实质性 分析程序和细节测 试，获取审计证据证 明管理费用、存货、 固定资产和应付账 款等财务报表项目 的某些认定是否存 在重大错报）1.所记录的采购都 确已收到物品或已 接受劳务（管理费用/发生、 存货/固定资产/应 付收账款/存在） 请购单、订货单、验收单和卖方发票一 应俱全，并附在付款 凭单后 采购经适当级别批 准 注销凭证以防止重 复使用 对卖方发票、

40、验收 查验付款凭单后是 否附有单据 检查批准采购标记 检查注销凭证的标 记 检查内部核查的标 记 复核采购明细账、 总账及应付账款明 细账，注意是否有大 额或异常的金额 检查卖方发票、验 收单、订购单和请购 单的合理性和真实性 追查存货的采购单、订购单和请购单作内部核查至存货永续盘存记 录检查取得的固定 资产2 .已发生的采购交 易均已记录（管理费用/完整性、存货/固定资产/应 收账款/完整性） 订货单均经事先连 续编号并将已完成的 采购登记入账 验收单均经事先连 续编号并已登记入账 应付凭单均经事先 连续编号并已登记入 账 检查订货单连续编 号的完整性 检查验收单连续编 号的完整性 检查应付

41、凭单连续 编号的完整性 从验收单追查至 采购明细账 从卖方发票追查 至采购明细账3 所记录的采购交 易估价正确（管理费用/准确 性、存货/固定资产/应 收账款/计价和分 摊） 对计算准确性进行 内部核查 采购价格和折扣的 批准 检查内部核查的标 记 审核批准采购价格 和折扣的标记 将采购明细账中 记录的交易同卖方 发票、验收单和其他 证明文件比较 复算包括折扣和 运费在内的卖方发 票填写的准确性4 采购交易的分类 正确（分类） 采用适当的会计科 目表 分类的内部核查 检查工作手册和会 计科目表 检查有关凭证上内 部核查的标记参照卖方发票，比较 会计科目表上的分 类5 .采购交易按正确 的日期记

42、录（截止） 要求收到商品或接 受劳务后及时记录采 购交易 内部核查 检查工作手册并观 祭有无未记录的卖方 发票存在 检查内部核查的标 记将验收单和卖方发 票上的日期与采购 明细账中的日期进 行比较6 .采购交易被正确 记入应付账款和存 货等明细账中，并被 正确汇总（管理费用/准确 性、存货/固定资产/应 收账款/计价和分 摊）应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记通过加计采购明细 账，追查过入采购总 账和应付账款、存货 明细账的数额是否 正确，用以测试过账 和汇总的正确性（二）对采购业务真实性的测试（教材 P361表16 2的第1行第4列）1. 复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注

43、意是否有大额或异常的金额；2. 检查采购发票、验收单、订购单和请购单等原始凭证是否合理与真实；3. 从原始凭证追查存货的采购至存货永续盘存记录；4. 检查取得的固定资产（实物）（从明细账追查到原始凭证，追查到实物，即“逆查”确认采购交易的高估问题）。（三）注册会计师测试采购业务的完整性（教材 P361表16 2的第2行第4列）1. 从验收单追查至采购明细账（“顺查”，查低估）；2. 从卖方发票追查至采购明细账（“顺查”，查低估）。第三节采购与付款循环的实质性程序应付账款实质性程序被审计单位：S公司索引号：FD项目：应付账款财务报表截止日/ 期间：2010/12/31编制：X复核：Y日期：201

44、1/01/20日期：2011/01/22（一）审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和 分摊列报A.资产负债表中记录的应付账款是存在的B.所有应当记录的应付账款 均已记录C.资产负债表中记录的应付账款是被审计 单位应当履行的 现时义务VD.应付账款以恰当的金额包括在财务报表 中，与之相关的计价调整已恰当记录VE.应付账款已按照企业会计准则的规定在 财务报表中作出恰当的列报V（二）审计目标与实质性程序 对应关系表审计目标可供选择的实质性程序（教材 P375-376）D1.获取或编制应付账款明细表AE2根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款执行实质性分析程序A

45、C3.函证应付账款B4.检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款B5.针对已偿付的应付账款， 追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证， 检查其是否在资产负债表日前真实偿付AB6.针对异常或大额交易及重大调整事项 （如大额的购货折扣或退回， 会计处理 异常的交易，未经授权的交易，或缺乏支持性凭证的交易等），检查相关原始凭 证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性ABCD7.被审计单位与债权人进仃债务重组的，检查不冋债务重组方式下的会计处理是否正确ABCD&检查应付关联款项的真实性、完整性E9 检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（三

46、）应付账款的实质性分析程序（教材 P375）1将期末应付账款余额与 期初余额进行比较，分析 波动原因；2. 分析长期挂账的应付账款（1）判断被审计单位是否 缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润，并注意其是否可能无需支付。（2）对确实无需支付的应付账款的会计处理是否正确，依据是否充分。（3）关注账龄 超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。3. 计算应付账款 与存货的比率，应付账款 与流动负债 的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应 付账款整体的合理性；4. 分析存货和营业成本 等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。（四）函证应付账款 （教材P

47、375）1. 函证必要性（1）一般情况下，并 不必须函证应付账款函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的 余额。（2）函证应付账款情形如果控制风险较高，某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款 的函证。2. 函证对象（1）较大金额的债权人的账户；（2） 资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人的账户。3. 函证方式最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。4. 函证控制注册会计师必须对函证的过程（包括选取需要函证的账户、询证函的起草、寄发和收回）进行控制，要 求债权人直接回函，并根据回函情况编制

48、与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。5. 函证的替代程序如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。（五）查找未入账的应付账款（教材P375-376，请重点掌握）1 检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账 款，确认应付账款期末余额的完整性。2. 检查资产负债表日后 应付账款明细账 贷方发生额 的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时 间是否合理。3. 获取被审计单位与其供应商

49、之间的 对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。4针对资产负债表日后付款 项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等）,询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。5 结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额料到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。、固定资产的审计目标与实质性程序（教材P375-376）固定资产实质性程序被审计单位:S公司索引号：ZO项目：固定

50、资产财务报表截止日/期间:2010/12/31编制：X复核：Y日期：2011/01/06日期：2011/01/08（一）审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定存在完整性权利和义务计价和 分摊列报A.资产负债表中记录的固定资产是存在的B.所有应记录的固定资产均已记录C.记录的固疋资产由被审计单位拥有或控制VD.固定资产以恰当的金额包括在财务报 表中，与之相关的 计价或分摊 已恰当记 录VE.固定资产已按照企业会计准则的规定 在财务报表中作出恰当列报（二）审计目标与实质性程序对应关系表（教材P377-383）审计目标可供选择的实质性程序D1 获取或编制固定资产明细表，复核加计是否正确，并与总

51、账数和明细账 合计数核对是否相符，结合累计折旧和固定资产减值准备与报表数核对是 否相符AD或 BD2 .实质性分析程序A3 实地检查重要固定资产C4 .检查固定资产的所有权或控制权ABDC5 检查本期固定资产的增加ABD6 .检查本期固定资产的减少AB7 检查固定资产的后续支出ABDC&检查固定资产的租赁D9 获取暂时闲置 固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否 已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确D10获取已提足折旧仍继续使用 固定资产的相关证明文件，并作相应记录 A11.获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预 计净残值调整是否正确、会计处理是否

52、正确B12.检查固定资产 保险情况，复核保险范围是否足够ABD13检查有无与关联方的固定资产购售活动，是否经适当授权，交易价格 是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应予合并抵销的金额D14.对应计入固定资产价值的借款费用，应根据企业会计准则的规定，结合长短期借款、应付债券或长期应付款的审计，检查借款费用资本化的计 算方法和资本化金额，以及会计处理是否正确DE15检查购置固定资产时是否存在与资本性支出有关的财务承诺CE16.检查固定资产的 抵押、担保 情况。结合对银行借款等的检查，了解固 定资产是否存在重大的抵押、担保情况。如存在，应取证，并作相应的记 录，同时提请被审计单位作恰当披露D17

53、.检查累计折旧D18.检查固定资产的 减值准备E19.检查固定资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当 列报（三）对固定资产实质性分析程序（教材P378）1基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关数据间关系的影响，建立有关数据的期望值：（1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较；（2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。2 确定可接受的差异额。3将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。4. 如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相关的凭证。5

54、评估实质性分析程序的测试结果。（四）实地检查重要固定资产（教材P378）1实地检查的目的实地检查重要固定资产，确定其是否 存在，关注是否存在 已报废但仍未核销 的固定资产。2双向检查（细节测试方向）（1）以固定资产明细分类账 为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实 存在 ，并了解 其目前的使用状况；（2）以固定资产 实物为起点， 追查至固定资产 明细分类账，以获取实际存在的固定资产 均已 入账的证据。 3实地检查的重点实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时， 观察范围 也会扩展到 以前期间增加 的重要固定资 产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的