房地产开发成本财税处理疑点、难点、要点讲义听课笔记

1、1 / 54 房地产开发成本财税处理 疑点、难点、要点精讲研讨会讲义 杨文国 第一节 成本计算总则 一、开发产品成本会计核算口径、企业所得税计税成 本和土地增值税扣除项目的区别与联系 （ 一 ） 企业所得税和会计口径区别与联系 国家税务总局关于做好 2009 年度企业所得税汇算清 缴工作的通知 （ 国税函 2010148 号） ：根据企业所得税法 精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、 会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法 规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定 之前，暂按企业财务、会计规定计算。 （ 二 ） 土地增值税和会计口径区别与联系 国家税务总局关

2、于印发土地增值税宣传提纲的 通知 （ 国税函发 1995110 号） 第五条第二款第 （ 三） 项：根 据新会计制度规定。 92年出台的两制。 （ 三 ） 企业所得税和土地增值税扣除项目区别与联系 1. 据实扣除与定率扣除 2. 特定项目不同处理标准 （ 预提费用、利息 ） 2 / 54 二、开发产品成本计算周期与会计核算报告期的关系 第二节 成本对象划分原则 一、企业所得税计税成本对象的判定原则和实战税务 稽查 以下六个原则，会计上没有，是新 31 号文件规定的。 （ 一 ） 可否销售原则 如物业管理用房是业主共有、小 学要赠给政府等。 （ 二 ） 分类归集原则 （ 三 ） 功能区分原则 （

3、 四 ） 定价差异原则 商业与住宅 （ 五 ） 成本差异原则 砖混结构等 （ 六 ） 权益区分原则 是代建还是自己开发。我省 2000 年 93 号文件。 第四条理解有问题，不能垫付资金的理解不 正确。是惠彦超起草的，浙江取掉了我省的第四个条件， 不以受托方的名义办理工程结算。 以下是总局 2000 年指令性检查时发现的，各省报自己的 案例。共 360 个案例。 例题 1：重庆市恒大绿洲项目，规划用地面积 9 万平方 米，建筑面积 38 万平方米，主要修建小高层和高层两种形 式的住宅，有幼儿园、综合楼、风情商业街、车库等配套 设施。 主要是说成本对象的不同。 3 / 54 例题2:重庆市碧桂园

4、桃花新城，规划用地面积 28.88万平 方米，建筑面积约 42.45万平方米。开发产品类型主要 有：虹桥花溪的双拼别墅、联排别墅和桃林画坊的多层洋 房、高层洋房及地下车库、地上车位，配套设施有：幼儿 园。 案例分享：青岛混淆成本核算对象偷税案件。 二、房地产企业所得税成本对象和土地增值税清算对 象的区别与联系 （一）各地土地增值税清算类型划分标准 对 象 土地增值 税清算 对象1 土地增值税清算 对象2 土地增值税 预征对象 文 号 财税2006187号 国税发200991号 财税200621号 国税发201053号 类 型 1. 普通住宅 2. 非普通 住宅 1. 普通住宅 2. 非普通住宅

5、 3. 其他 1. 普通住房 2. 非普通住房 3. 商用房 杨：省地税局准备修改土地增值税 5%的核定征收率 （二）房地产企业土地增值税清算的分期项目判定方法 鄂地税发200801 号、吉地税发200777 号、青地 税发2008100 号、大地税函2008188 号、苏地税发 200972 号、琼地税发2009187 号、厦地税发201016 号。 建筑项目核准证书、建设工程规划许可证（ 倾向于此）、 4 / 54 建筑工程施工许可证。 两类 三类 京地税地2007134 号、津地税地201049 号 渝地税发2010167 号、厦地税发201016 号 辽地税发2007102 号、皖地税

6、函2007311 号 青地税发2008100 号、云地税发2007180 号 鄂地税发2008211 号 桂地税发200844号 第三节成本项目类型 、土地征用及拆迁补偿费 企业所得税（更细、更多） 土地增值税 （行业财务制度） 指为取得土地开发使用权（或开发 权）而发生的各项费用， 主要包括土 地买价或出让金、大市政配套费、契 税、耕地占用税、土地使用费、土地 闲置费、土地变更用途和超面积补交 的地价及相关税费、拆迁补偿支出、 安置及动迁支出、回迁房建造支出、 农作物补偿费、危房补偿费等。 包括土地征用费、 耕 地占用税、劳动力安置 费及有关地上、地下附 着物拆迁补偿的净支 出、安置动迁用房

7、支出 等。 （一）契税计税依据与扣除 1. 拆迁补偿费和城市建设配套费 财税 2004134 号 注意是全部经济利益。 特别注意：计税依据的陆续发生特点与契税纳税义务 发生时间的冲突与协调。 计税依据陆续发生，不好把控。 吉林规定比较细。 财税 2005 年 45 号，仅适用于住宅。 2. 减免 （ 返还） 土地出让金的契税计税依据 国税函 2005 436 号 返还出让金，契税是全额征收的， 436 号文5 / 54 是对北京的 答复。 3. 契税在土地增值税清算中的扣除方法 土增税细则扣除第一项“有关费用”不应当包括税， 这是错误的理解。 4. 城镇居民拆迁补偿住房契税政策优惠政策范围的限

8、 定 （ 二） 货币拆迁和产权调换拆迁营业税、企业所得税、土 地增值税、会计处理分析 1. 营业税 （1） 计税依据和纳税义务发生时间的协调 营业税暂行条例实施细则基本规定 国税函发1995549号，（是对外资企业的批复， 因为营业税不分内外资，都适用。 ）、豫地税函 2011 212 号、冀地税发 200093 号说了旧城改造的涉税问题。 第三条、珠地税发 2005 415 号 河北包括土地成本和建安成本。如： （2） 购置土地环节票据的取得 土地出让票据、土地转让票据、拆迁补偿票据 国税发 1993149 号、国税函 2008277 号、国税函 2009520 号 拆迁费票据 6 / 54

9、 国税发 1993149 号和国税函 2009520 号 2. 企业所得税确认收入时限和计税依据 国税发 200931 号：第七条 企业将开发产品用于捐 赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投 资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性 资产等行为， 应视同销售， 于开发产品所有权或使用权转 移，或于实际取得利益权利时确认收入 （ 或利润 ）的实现。 确认收入 （或利润 ）的方法和顺序为： （1） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场 销售价格确定； (2) 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价 值确定； (3) 按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利

10、 润率不得低于 15%，具体比例由主管税务机关确定。 按交付时的市场价格确认收入计算回迁户的企业所得 税。 3. 土地增值税确认收入时限和计税依据 国税发 2006187 号第三条第 ( 一) 项：房地产开发企业 将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东 或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资 产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下 列方法和顺序确认： 7 / 54 (1) 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产 的平均价格确定； (2) 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场 价格或评估价值确定。 国税函 2010220 号第六条第 ( 一)

11、项。 4. 会计处理的入账时间和入账依据 企业会计准则第 7 号非货币性资产交换及其指 （ 三 ） 旧城改造取得的土地出让金返还的会计处理、营 业税、企业所得税、土地增值税处理 河北没有文件，返还部分冲减成本，所得税属于补贴 收入，土地增值税冲减土地成本。 1. 会计处理 企业会计准则第 16 号政府补助 2. 营业税 3. 土地增值税 青地税发 2008100 号、大地税函 2008188 号、豫地 税函 2011212 号 4. 企业所得税 企业所得税法实施条例第二十二条、青地税函 20114 号 8 / 54 （ 四） 土地闲置费的会计处理、企业所得税和土地增值税的 处理区别与联系 1.

12、 土地闲置费的征收 闲置土地处理办法 二年以上 闲置费不纳印花 税，通常各地规定不征收契税，但重庆是征税的。 思考题：土地闲置费是否缴纳印花税，是否缴纳契 税？ 2. 会计处理 财政部关于企业房地产开发与交易若干财务处理问 题的通知 （ 财基字 1995 第 938 号） 第三条规定：以出让 方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工 开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满二年未动工 开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损 失，企业可计入当期管理费用。 会计原来在管理费用中列支，是否计入成本呢？关键 是对这笔款的认识问题。是罚款？是民事违约？何道成认 为可以进成本。可能是受

13、大企业的压力影响。 2012 年国土局下文件，不得计入成本。 3. 土地增值税 国税函 2010220 号第四条 不能税前扣除 4. 企业所得税 9 / 54 （ 五 ） 青苗补偿费、高层遮阳费的入账凭据和被补偿方 是否需要征收营业税和个人所得税 1. 青苗补偿费营业税与个人所得税征收与否分析 国税函发 1995079 号和国税函发 199787 号 原来征 收营业税，辽宁征过税老百姓告到法院总局才下了一个文 件。现在是免税的。 2. 高层遮阳费营业税与个人所得税征收与否分析 不征收营业税。在税目中找不到。也不征收个人所得 税，因为税目中找不到。放在其他所得要经过财政部下文 件。 3. 支付业

14、主违约金的票据与个人所得税分析 皖地税函 1999119 号、国税函 2006866 号、国税函 2006865 号 安徽黄山一案例，总局发文前黄山已下的决 定无效。 支付给业主的违约金一般不征收个税。 （ 六 ） 房地产企业因购置土地而缴纳的印花税的会计核 算与土地增值税、企业所得税的内在联系 1. 会计处理变化 施工、房地产开发企业财务制度第五十五条、 企业 会计准则第 1 号存货 2. 土地增值税 10 / 54 财税字 199548 号第九条 所得税可以扣，但土地增值税不可以扣，在管理费用 中处理。 3. 企业所得税 企业所得税法实施条例第七十二条 （ 七 ） 房地产企业因购置土地而缴

15、纳的土地使用税的会 计核算与土地增值税、企业所得税的内在联系 就在管理费用中处理 1. 会计处理 施工、房地产开发企业财务制度第五十五条 2. 土地增值税 琼地税函 2007356 号、 青地税发 2008 100 号、 大 地税函 2008188 号 3. 企业所得税 （ 八 ） 房地产企业购置“半拉子工程”环节的营业税、 土地增值税和企业所得税分析 1. 直接转让 （1） 转让土地的合法性认定标准 城市房地产管理法第三十九条、法函 200324 号 投资 达到 25%以上，有的不够条件，先借款完成 25%以上再转 让。 (2) 差额征收营业税的适用条件 11 / 54 财税字 200316

16、 号第二条第 ( 七) 项、第三条第 ( 二十) 项，国税函 200583 号第三条、国税函 2007 645 号 看上一个环节是销售不动产、还是转让无形资产，无 形资产不能抵？对吗？ (3) 土地增值税 国税函发 1995110 号第六条、国税发 2006 187 号 第二条第 (一) 项 必须清算。 2. 转让股权 (1) 营业税 国税发 1993149 号和财税 2002191 号 不征税。 (2) 土地增值税 正常撤资股权转让不征收土地增值税，转让房地产为 盈利目的的股权转让征收土地增值税。 皖地税政三字 1996367 号 转让部分股权暂不征收土地增值税。 国税函 1997700 号

17、 转让全部股权且资产主要表现为房产和土地，征收 土地增值税 国税函 2000687 号 给广西的答复。最后不了了之， 尽管总局有答复。 12 / 54 是对公司征税还是对股东征税，应当是按取得收入的股 东征税。 如：原来股东征地 100 万元，卖了 1000 万元。别人再开 发时要扣除 1000 万元。 （3）印花税 国税发 1991155 号 （4）企业所得税 纳税地点：国税函 2010150 号 福建持有广西的股权，转让时按法人所得税的原则在企 业所在地缴纳企业所得税。 纳税时限：国税函 201079 号 股权转让收入一次性确认还是分摊：国家税务总局 2010 年第 19 号公告 股权转让

18、损失限额内扣除还是一次性扣除：国家税务总 局2010年第6号公告 你分期付钱的，也要一次征收企业所得税 前期工程费（两者基本一致） 企业所得税 土地增值税 （行业财务制度） 项目开发前期发生的水文 地质勘察、测绘、规划、设 计、可行性研究、 筹建、 场 地通平等前期费用。 包括规划、设计、项目可 行性研究和水文、地质、勘 察、测绘、“三通一平”等 支出。 13 / 54 （一）开办费与筹建费的区别 1. 开办费的会计处理（从原理上讲不符合资产的定 义，能带来未来的经济利益吗？） 行业会计制度、企业会计制度、企业会计准则核算的 变迁 准则中管理费用所说的开办费的定义 2. 开办费的企业所得税处理

19、 两法合并前（内资、外资）、两法合并后 国税函1997年191号（已废了），目前就以营业执照 设立日期为准。 3. 筹建费的含义与会计处理 财会2007年14号 国税函2009年98号 国税函2010年79号文件 现在执行 2012 年 15 号公告 （ 二 ） 异地勘察设计公司、咨询公司的营业税纳税地 点，开具给房地产公司发票应当是其机构所在地发票还是 劳务发生地发票 1. 勘察业务按照服务业还是建安业纳税 （1） 服务业与建安业之争 建设工程勘察设计管理条例 293 号、国税发 1993149 号 （2） 新旧合同法的归类与印花税税目税率表关系 中华人民共和国14 / 54 经济合同法、中

20、华人民共和国合同 法、印花税暂行条例 2. 外出经营税收管理证明的开具时限和方法 税收征收管理法实施细则、税务登记管理办法、国家 税务总局公告 2011 年第 21 号 3. 营业税的纳税地点调整与发票关系 旧细则第 12 条、财税 200316 号第六条、新细则第 14 条 （ 三 ） 防雷检测合同按照加工承揽合同还是按照技术合 同贴花（ 应按测试执行， 89 年技术合同的解释不包括防雷 检测。） 1. 中华人民共和国防震减灾法 2. 印花税税目税率表 3. （1989） 国税地字第 34 号 （ 四 ） 新建住宅小区供电配套设施工程费 吉地税发 201195 号 湖北一公司在石家庄建一热力

21、厂，每个小区要付接口 费，产权是热力公司的，他找施工队挖沟，施工劳务是工 程公司开给热力公司，财税 2005 年 165 号第八条。 我们认为是让渡管道若干年的使用权，应按服务业征 税。吉林是按建安业的税目征税的。 三、建筑安装工程费 （一） 建筑安装业总承包人是否仍然需要履行营业税扣缴 义务？再分包15 / 54 和转包的税收待遇发生何种变化？建设单 位、总包方、分包方、转包方之间的纳税关系和发票开具 方法是什么？ 1. 建筑业差价课税调整 旧条例第五条 （三）项： 建筑业的总承包人将工程分 包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包 人或者转包人的价款后的余额为营业额。 新条例第五

22、条第（三）项： 纳税人将建筑工程分包给 其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付 给其他单位的分包款后的余额为营业额。 九江 1998 年溃堤就是因为层层转包，最后工程应用的 钢筋都是竹竿。 2. 建筑业营业税扣缴义务人的调整 旧条例第十一条第（二）项： 建筑安装业务实行分包 或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。 旧细则第二十九条第（一）项： 境外单位或者个人在 境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税 款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者 购买者为扣缴义务人。 财税 2006 177 号第一条： 纳税人提供建筑业应税劳 务时应按照下列规定确定营业税扣缴义务人

23、： 16 / 54 （1） 建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承 包人为扣缴义务人。 （ 2） 纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之 一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和 个人作为营业税的扣缴义务人： 纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程 提供建筑业应税劳务的； 纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务 登记的。 新条例第十一条 营业税扣缴义务人： （ 1 ）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提 供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设 有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没 有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。 （ 2）国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴 义务人。 （二） 房地