企业会计准则讲解与实务操作指南

1、企业会计准则讲解与实务操作指南王世定 赵治纲 编著存货准则讲解与实务操作一、存货准则有关内容的理解（一）存货准则规范的内容为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据企业会计准则基本准则， 财政部制定了本准则。存货准则不对以下内容进行规范：1消耗性生物资产，适用企业会计准则第5号生物资产。2通过建造合同归集的存货成本，适用企业会计准则第15号建造合同。（二）存货的确认存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。企业的备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和固定资产准则第四条规定的确认条件的，如企业（

2、民用航空运输企业）的高价周转件等，应当确认为固定资产，作为固定资产进行核算与管理。存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。（三）存货的初始计量1、存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。2、存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。注释：企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的

3、进货费用，计入当期损益。对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。3、在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。4、存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。5、企业发生的下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存

4、货成本：（1） 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。（2） 仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17号借款费用的规定进行处理。注释：符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的购建或者生产资产所必需的时间，通常为1 年以上（包括1 年）。这并不是说任何企业为生产资产形成的

5、存货，因借款所发生的借款费用都可以资本化，但是，只要企业生产某项资产的生产周期超过1年以上，其借款所发生的借款费用可以资本化。6、投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。注释：投资者投入的存货，如果合同或协议约定的价值不公允时，应该按照投资者投入存货的公允价值来入账，通常而言，关联方之间进行投资而投入的存货有可能是不公允的。7、周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采

6、用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。8、收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照企业会计准则第5号生物资产、企业会计准则第7号非货币性资产交换、企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第20号企业合并确定。9、企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。注释：企业提供劳务所发生的成本可以确认为存货。（四）发出存货成本的确定1、企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。注释：加权平均法包括全月一次加权平均法和移动加权平均法，因此，企业也可以选用移动加权

7、平均法来确定发出存货的成本。2、对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。3、对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。4、对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。（五）存货跌价准备的计提1、资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。2、存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。注释：可变现净值的特征表现为存货的预计未来净

8、现金流量，而不是存货的售价或合同价。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。不同存货可变现净值的确定（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。（2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销

9、售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。（3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。注释：存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。3、为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当

10、按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。4、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。5、企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。（1）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。（2）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。6、资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已

11、经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。注释：存货跌价准备的转回条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失。并且转回的金额必须是在该存货原已计提的存货跌价准备金额内，超出部分不能转回。（六）存货清查1、企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。注释：存货毁损的处理对原企业会计制度的规定进行了修改，新准则规定存货毁损时将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。2、存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。（七）存货的披露企业应当在附注中披露与存货有关

12、的下列信息：（1）各类存货的期初和期末账面价值。（2）确定发出存货成本所采用的方法。（3）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（3） 用于担保的存货账面价值。二、存货核算有关会计科目的设置1、总账科目的设置企业通常应该设置“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“材料成本差异”、“库存商品”、“发出商品”、“商品进销差价”、“委托加工物资”、“周转材料（企业的包装物、低值易耗品通过该科目进行核算）”、“存货跌价准备”、“待处理财产损溢”等总账科目。2、明细科目的设置（1）“材料采购”科目核算企业

13、采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。“材料采购”科目可按供应单位和材料品种设置二级明细科目。（2）“在途物资”科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。“在途物资”科目可按供应单位和物资品种设置二级明细科目。物资采购的实际成本通过“在途物资”科目核算。（3）“原材料”科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。“原材料”科目应当按照材料的保管地点(仓库)、材料

14、的类别、品种和规格等设置二级明细科目。（4）“材料成本差异”科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差异。企业也可以在“原材料”、“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目进行核算。“材料成本差异”科目可以分别“原材料”、“周转材料”等设置二级明细科目，按照类别或品种进行明细核算。（5）“库存商品”科目核算企业库存的各种商品的实际成本(或进价)或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。“库存商品”科目可以按种类、品种和规格等设置二级明细科目。（6）“发出商品”科目核算企业商品销售不满足收入确认条件但已发

15、出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。“发出商品”科目应当按照购货单位及商品类别和品种设置二级明细科目。企业采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目进行核算。（7）“商品进销差价”科目核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。“商品进销差价”科目应当按照商品类别或实物负责人设置二级明细科目。（8）“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。“委托加工物资”科目可以按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等设置二级明细科目。（9）“周转材料”科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗

16、品，以及企业（建筑承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。“周转材料”科目应当按照周转材料的种类分别“在库”、“在用”和“摊销”设置二级明细科目。企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”总账科目进行核算。（10）“存货跌价准备”科目核算企业存货的跌价准备。“存货跌价准备”科目可按存货项目或类别设置二级明细科目。由于存货属于流动资产，因此，存货清查的核算，应通过“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”明细科目进行核算。企业的自制半成品不再单独设置会计科目，在“生产成本”科目中进行核算。3、有关科目核算内容说明（1）“在途物资” 科目借方核算已支付或已开出、承兑商业汇票的材料、商

17、品的采购成本，以及延期支付具有融资性质的购入材料的购买价款现值金额；贷方核算已验收入库的材料、商品的采购成本；期末余额在借方，反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品的采购成本。（2）“原材料”科目借方核算企业增加的各种材料的实际成本；贷方核算减少的原材料的实际成本；期末余额在借方，反映企业库存原材料的实际成本。企业购入的低值易耗品以及库存、出租、出借的包装物，在“包装物及低值易耗品”科目核算，不包括在本科目的核算范围内。企业对外进行来料加工装配业务而收到的原材料、零件等，应单独设置“受托加工物资”备查科目和有关的材料明细账，核算其收发结存数额，不包括在本

18、科目核算范围内。（3）“库存商品”科目借方核算企业增加的库存商品的实际成本；贷方核算企业减少的库存商品的实际成本；期末余额在借方，反映企业库存商品的实际成本。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外来单位加工修理的代修品，在制造和修理完毕验收入库后，视同企业的产品，在本科目核算。委托外单位加工的商品，在“委托加工物资”科目核算，不在本科目核算。已经完成销售手续，但购买单位在月末未提取的库存商品，应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿，不在本科目核算。（4）“周转材料在库”科目的借方核算购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料、与债务人进行债务重组取得的周转材料、非货币性交易交换

19、换入的周转材料，以及盘盈与退库的周转材料的实际成本；贷方核算领用的周转材料的实际成本。期末余额在借方，反映期末库存周转材料的实际成本。“周转材料在用”科目的借方核算领用周转材料的实际成本；贷方核算摊销或退回的周转材料的实际成本。期末余额在借方，反映期末在用周转材料的实际成本。“周转材料摊销”科目的贷方核算摊销的周转材料的实际成本；借方核算报废已提的摊销额。期末余额在贷方，反映周转材料累计的摊销额。（5）“存货跌价准备”科目贷方核算企业应提取的存货跌价准备，借方核算应转回的存货跌价准备；期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转回的存货跌价准备。（6）“待处理财产损溢待处理流动资产损溢”科目的借方核

20、算三个方面的内容：j盘亏、毁损原材料等存货的实际成本；k材料物资在运输途中的短缺与不合理损耗，尚待查明原因和需要按规定管理权限报经批准才能转销的损失；l按规定管理权限报经批准后或在年终结账前尚未经批准的盘盈存货的处理。贷方核算两个方面的内容：j盘盈存货的入账价值；k按规定管理权限报经批准或在年终结账前尚未经批准而处理的盘亏或毁损存货的成本。企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。三、存货准则有关业务核算 （一）原材料核算原材料的核算本书均假定采用实际成本进行核算。因此也就没有涉及“材料成本差异”科目的核算内容。1、外购材料物资企业根据发票账单支付采购材料物资价款

21、和运杂费时，按应计入物资采购成本的金额，借记“在途物资”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税进项税额”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”、“现金”、“其他货币资金”等科目；采用商业汇票结算方式的，购入物资在开出、承兑商业汇票时，按应计入物资采购成本的金额，借记“在途物资”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税进项税额”科目，按应付票据票面价值，贷记“应付票据” 科目。企业购入材料超过正常信用条件延期支付（如分期付款购买材料），实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值金额，借记“在途物资”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额

22、）”科目，按应付金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“在途物资”科目。例1，公司2007年1月10日购入红光公司原材料一批，价款120000元，其中货款100000元、增值税专用发票注明的增值税17000元、运费3000元。款项已通过银行存款支付，但材料尚未收到。借：在途物资红光公司 102790 应交税费应交增值税进项税额 17210 贷：银行存款 120000例2，公司2007年2月15日从安达公司购入原材料一批，价款200000元，专用发票上注明的增值税额34000元。公司开出期限3个月的

23、银行承兑不带息汇票一张，同时以银行存款支付汇票承兑手续费200元，但材料未到。借：在途物资安达公司 200000应交税费应交增值税进项税额 34000贷：应付票据 234000借：财务费用 200贷：银行存款 200例3，公司2007年1月10日购入的红光公司原材料已验收入库。借：原材料 102790 贷：在途物资红光公司 102790 2、投资者投入的原材料投资者投入的原材料，按确认的实际成本，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税进项税额”科目，按照投资合同或协议确认的价值加上投入材料的进项税额，贷记“实收资本（或股本）”科目，若投资者投入原材料的价值超过

24、协议出资额的部分，贷记“资本公积”科目。例如公司2007年2月18日接受安信公司投入的原材料，投资各方协议确认的投资者投入原材料价值为2000000元，专用发票上注明的增值税额为340000元，假定投资协议约定的价值是公允的。东方公司协议的出资额1600000元，该批原材料已验收入库。借：原材料材料 2000000应交税费应交增值税进项税额 340000贷：实收资本法人资本 1600000资本公积资本溢价 7400003、与债务人进行债务重组时取得的原材料公司接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的原材料，按照换入原材料的公允价值加上应支付的相关税费，借记“原材料”科目，按专用发票上注明的增

25、值税进项税额，借记“应交税费应交增值税进项税额”科目，按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额与换入原材料公允价值和增值税进项税额之间的差额，减去重组债权已计提的减值准备后的余额，借记“营业外支出”科目或贷记“资产减值损失”科目；按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。例1公司2007年3月10日销售给东海公司产品一批，售价金额1000000元，专用发票上注明的增值税额170000元。同年6月10日，东海公司因财务困难无法偿还上述债务。经双方协商，公司同意和东海公司以原材料抵偿该笔款项。该批原材料的公

26、允价值为700000元，专用发票上注明的增值税额119000元。公司为该项债务已经计提坏账准备10000元。 借：原材料   700000坏账准备 10000应交税费应交增值税进项税额119000营业外支出债务重组损失 341000 贷：应收账款 1170000例2，承上例，假定公司已经为该项债务计提了坏账准备为500000元。借：原材料 700000坏账准备 500000应交税费应交增值税进项税额119000 贷：应收账款 1170000资产减值损失 1490004、进行非货币性资产交换换入的原材料 例如，公司以一台塔吊与新兴公司进行非货币性资产交换，换入检修专用工具一批。假定换出

27、的设备与换入的专用工具的公允价值均能可靠计量。换出设备的账面价值原价为200万元，累计折旧为10万元，未计提减值准备，假定换出资产的公允价值为150万元，换入资产的公允价值为160万元。公司并支付该专用工具运杂费2000元。（1）假定该非货币性资产交换不涉及补价 借：固定资产清理 1900000 累计折旧 100000 贷：固定资产 2000000 借：周转材料低值易耗品 1502000 应交税费应交增值税进项税额 272000 营业外支出非货币性资产交换损失 128000 贷：固定资产清理 1900000 银行存款 2000 （2）假定公司在该项非货币性资产交换中，支付补价48000元。 借：固定资产清理 1900000 累计折旧 100000 贷：固定资产 2000000借：周转材料低值易耗品 1550000 应交税费应交增值税进项税额 272000 营业外支出非货币性资产交换损失 128000 贷：固定资产清理 1900000 银行存款 50000（3）假定公司在该项非货币性资产交换中收到补价42000元。 借：固定资产清理 1900000 累计折旧 100000 贷：固定资产 2000000借：周转材料低值易耗品 1460000 银行存款 42000 应交税费应交增值税进项税额 272