第十五章 债务重组

1、1第十五章第十五章 债务重组债务重组第一节第一节 债务重组的定义和重组方式债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义一、债务重组的定义l 前提：前提：债务人发生财务困难债务人发生财务困难l 标志：标志：债权人作出让步债权人作出让步二、债务重组的二、债务重组的方式方式（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务（二）债务转为资本（二）债务转为资本（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件（四）以资产清偿债务、债务转为资本和修改其他（四）以资产清偿债务、债务转为资本和修改其他债务条件的债务条件的组合组合2第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（一）（一

2、）以现金清偿债务以现金清偿债务债务人的账务处理债务人的账务处理l 债务重组利得：重组债务的账面余额债务重组利得：重组债务的账面余额-支付的现金支付的现金（营业外收入）（营业外收入）（1）债务人的账务处理）债务人的账务处理借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 3债权人的账务处理债权人的账务处理l债务重组损失：重组债权的账面价值债务重组损失：重组债权的账面价值-收到收到的现金（营业外支出）的现金（营业外支出）lOr 抵减资产减值损失抵减资产减值损失：重组债权的账面价重组债权的账面价值值收到的现金收到的现金重组债权的账面余额重组债权的账面余

3、额l续前例续前例，债权人的账务处理：，债权人的账务处理：借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 4（二）（二）以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务债务人的账务处理债务人的账务处理l 债务重组利得债务重组利得：重组债务的账面余额：重组债务的账面余额-转让非现金转让非现金资产的公允价值（资产的公允价值（营业外收入营业外收入）l 转让资产损益转让资产损益：公允价值：公允价值-账面价值（账面价值（主营业务收主营业务收入入/存货；营业外收支存货；营业外收支/固定资产；投资收益固定资产；投资收益/金融金融资产资产）债权人的债权

4、人的账务账务处理处理l 债务重组损失债务重组损失：重组债权的账面价值：重组债权的账面价值-受让非现金受让非现金资产的公允价值（资产的公允价值（营业外支出营业外支出）l Or 抵减资产减值损失抵减资产减值损失：重组债权的账面价值重组债权的账面价值受受让非现金资产的公允价值让非现金资产的公允价值重组债权的账面余额重组债权的账面余额5l 例例15-1：以库存商品抵偿债务以库存商品抵偿债务（P.280）（1）债务人的账务处理债务人的账务处理借：应付账款借：应付账款 贷：贷：主营业务收入主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利

5、得 借：借：主营业务成本主营业务成本 贷：库存商品贷：库存商品 6（2）债权人的账务处理债权人的账务处理借：借：库存商品库存商品 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 l 例：例：以固定资产抵偿债务以固定资产抵偿债务（1）债务人的账务处理债务人的账务处理l 将固定资产净值转入清理将固定资产净值转入清理：借：固定资产清理借：固定资产清理 （净值净值） 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产 7l 确认债务重组利得确认债务重组利得：借：应付账款借：应付账款 贷：固定资产清理贷：固定

6、资产清理 （公允价值公允价值） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 l 确认固定资产处置利得确认固定资产处置利得：借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：贷：营业外收入营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得 （2）债权人的账务处理债权人的账务处理借：固定资产借：固定资产 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 8l 例：例：以金融资产抵偿债务以金融资产抵偿债务（1）债务人的账务处理债务人的账务处理借：应付账款借：应付账款 投资收益投资收益 （转让损益转让损益） 贷：贷：交易性金融资产交易性金融资产 营业外收入营业外收入债务重组利得债

7、务重组利得 （2）债权人的账务处理债权人的账务处理借：借：交易性金融资产交易性金融资产 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 9二、二、债务转为资本债务转为资本（一）（一）债务人的账务处理债务人的账务处理l 债务重组利得债务重组利得：重组债务的账面余额：重组债务的账面余额-转换股权的转换股权的公允价值（公允价值（营业外收入营业外收入）l 股本股本/实收资本实收资本：股份面值：股份面值l 资本公积资本公积：转换股权的公允价值：转换股权的公允价值-股份面值股份面值（二）（二）债权人的账务处理债权人的账务处理l 债务重组损失债务重组损失：重组债权的

8、账面价值：重组债权的账面价值-受让股权的受让股权的公允价值（营业外支出）公允价值（营业外支出）l Or 抵减资产减值损失抵减资产减值损失：重组债权的账面价值重组债权的账面价值受受让股权的公允价值让股权的公允价值重组债权的账面余额重组债权的账面余额10l 例：例：债务转为资本债务转为资本（1）债务人的账务处理债务人的账务处理借：应付账款借：应付账款 贷：贷：股本股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 l 注：注：股本溢价股本溢价=公允价值公允价值-面值面值（2）债权人的账务处理债权人的账务处理借：借：长期股权投资长期股权投资 （公允价值）（公允价值）

9、 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 11三、三、修改其他债务条件修改其他债务条件（一）（一）不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组l 不附或有条件不附或有条件的含义：的含义：不存在或有应付（或应收）不存在或有应付（或应收）金额金额。债务人的账务处理债务人的账务处理l 债务重组利得债务重组利得：重组债务的账面余额：重组债务的账面余额-重组后债务重组后债务的公允价值（的公允价值（营业外收入营业外收入）债权人的账务处理债权人的账务处理l 债务重组损失债务重组损失：重组债权的账面价值：重组债权的账面价值-重组后债权重组后债权的公允价值（的公

10、允价值（营业外支出营业外支出）l Or 抵减资产减值损失抵减资产减值损失：重组债权的账面价值重组债权的账面价值重重组后债权的公允价值组后债权的公允价值重组债权的账面余额重组债权的账面余额12l 例例15-2：不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组（P.282）（1）债务人的账务处理债务人的账务处理借：应付账款借：应付账款 贷：贷：应付账款应付账款债务重组债务重组 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 （2）债权人的账务处理债权人的账务处理借：借：应收账款应收账款债务重组债务重组 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 13（一）（

11、一）附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组l 或有条件的含义或有条件的含义：需要根据未来某种事项出现而：需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，且该未来事项的出发生的应付（或应收）金额，且该未来事项的出现具有不确定性。现具有不确定性。债务人的账务处理债务人的账务处理l 预计负债预计负债：确认很有可能支付的或有应付金额：确认很有可能支付的或有应付金额l 债务重组利得：债务重组利得：重组债务的账面余额重组债务的账面余额-重组后债务的公允价值重组后债务的公允价值-预计负债（营业外收入）预计负债（营业外收入）14债权人的账务处理债权人的账务处理l或有资产：不得确认或有资产：不得确认l债务

12、重组损失债务重组损失：重组债权的账面价值：重组债权的账面价值-重组重组后债权的公允价值（后债权的公允价值（营业外支出营业外支出）lOr 抵减资产减值损失抵减资产减值损失：重组债权的账面价重组债权的账面价值值重组后债权的公允价值重组后债权的公允价值重组债权的重组债权的账面余额账面余额15l 例题：例题：2007年年6月月30日日，甲企业从某银行取得，甲企业从某银行取得年利率年利率10%、三年期的、三年期的贷款贷款1000000元元，延期延期付款期间继续计息并需支付付款期间继续计息并需支付罚息罚息2%。l 因甲企业财务困难，于因甲企业财务困难，于2010年年12月月31日进行债日进行债务重组务重组

13、，银行同意延长到期日至，银行同意延长到期日至2013年年12月月31日，日，年利率降至年利率降至7%，免除积欠利息，免除积欠利息360000元，元，本金减至本金减至800000元元，利息按年支付。，利息按年支付。l 但附有条件：债务重组后，如甲企业但附有条件：债务重组后，如甲企业2011年扭年扭亏，亏，自自2012年起利率回复至年起利率回复至10%。l 甲企业认为重组后很有可能实现盈利。甲企业认为重组后很有可能实现盈利。l 要求：计算甲企业的要求：计算甲企业的债务重组收益债务重组收益，并进行，并进行账账务处理务处理。16l 甲企业的甲企业的债务重组收益债务重组收益 =重组债务的账面余额重组债务

14、的账面余额-重组后债务的公允价值重组后债务的公允价值-预计负债预计负债 =100*（1+10%*3+12%*0.5）-80-80*（10%-7%）*2 =136-80-4.8 =51.2（万元）（万元）l 甲企业的账务处理甲企业的账务处理（金额单位：万元）（金额单位：万元）借：长期借款借：长期借款 136 贷：长期借款贷：长期借款债务重组债务重组 80 预计负债预计负债 4.8 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 51.217四、四、组合方式组合方式l 处理顺序：支付现金处理顺序：支付现金转让非现金资产转让非现金资产债务转为债务转为资本资本修改其他债务条件修改其他债务条件（一）（一）

15、债务人的账务处理债务人的账务处理l 债务重组收益债务重组收益：重组债务的账面余额：重组债务的账面余额-支付的现金支付的现金-转转让非现金资产的公允价值让非现金资产的公允价值-转换股权的公允价值转换股权的公允价值-重组重组后债务的公允价值后债务的公允价值-预计负债（预计负债（营业外收入营业外收入）（二）（二）债权人的账务处理债权人的账务处理l 或有资产：不得确认或有资产：不得确认l 债务重组损失债务重组损失：重组债权的账面价值：重组债权的账面价值-收到的现金收到的现金-受受让非现金资产的公允价值让非现金资产的公允价值-受让股权的公允价值受让股权的公允价值-重组重组后债权的公允价值（后债权的公允价

16、值（营业外支出营业外支出）l Or 抵减资产减值损失：上述计算结果为负数抵减资产减值损失：上述计算结果为负数18案例拓展：案例拓展： *ST金泰的债务豁免计入资本公积金泰的债务豁免计入资本公积l 2013年年3月月27日，日，*ST金泰（金泰（600385）公布了一公布了一则颇为引人注目的公告。公司用来自股东北京新则颇为引人注目的公告。公司用来自股东北京新恒基房地产集团有限公司恒基房地产集团有限公司（实际控制人黄俊钦）（实际控制人黄俊钦）的的1500万元借款偿还中矿必拓，后者同意免除万元借款偿还中矿必拓，后者同意免除*ST金泰剩余债务中的金泰剩余债务中的1809.31万元万元，剩余，剩余150

17、0万万元债务则重新开始计息。元债务则重新开始计息。l 因前期债务重组产生的因前期债务重组产生的1809.31万元债务豁免根万元债务豁免根据审计机构的意见，需要计入资本公积而无法计据审计机构的意见，需要计入资本公积而无法计入当期损益入当期损益，因此公司，因此公司2012年业绩年业绩不能按此前预不能按此前预告所称实现扭亏为盈告所称实现扭亏为盈。由于公司此前已连续两年。由于公司此前已连续两年亏损，公司在亏损，公司在2012年年报公布后将面临暂停上市年年报公布后将面临暂停上市的境地。的境地。19l这笔债务豁免为何只能计入资本公积呢？这笔债务豁免为何只能计入资本公积呢？山东山东正源和信有限责任会计师事务所正源和信有限责任会计师事务所现场审计后注现场审计后注意到，意到，历史上公司股东与债权人中矿必拓投资历史上公司股东与债权人中矿必拓投资有限公司存在资金往来，而债权人豁免公司债有限公司存在资金往来，而债权人豁免公司债务的行为商业合理性不清晰务的行为商业合理性不清晰，根据谨慎性原则，根据谨慎性原则作出前述处理。作出前述处理。l审计机构审计机构担忧公司实际控制人暗中为担忧公司实际控制人暗中为*ST金泰金泰关联方中矿必拓提供资金，使其做出豁免的决关联方中矿必拓提供资金，使其做出豁免的决定定。根据。根据实质重于形式实质重于形式的原则，这相当于