高级会计学5-3 所得税

1、2022-5-31（三）资产负债表（三）资产负债表债务法运用的特殊债务法运用的特殊情况情况n(1) 直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税所得税n(2) 税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量负债的计量n(3)企业企业合并中产生的递延所得税合并中产生的递延所得税n(4)纳税纳税亏损与税款抵免的所得税影响亏损与税款抵免的所得税影响2022-5-32n例例5-8n20*7年年6月月1日，甲公司以日，甲公司以500万元银行存款购买万元银行存款购买某公司的股票，指定分类为可供出售金融资某公司的股票，指定

2、分类为可供出售金融资产。产。n20*7年年12月月31日，该项金融资产的公允价值为日，该项金融资产的公允价值为560万元，没有发生减值。甲公司的所得税税率万元，没有发生减值。甲公司的所得税税率为为25%，除该事项之外，该公司不存在会计与税，除该事项之外，该公司不存在会计与税收之间的任何其他差收之间的任何其他差异。异。n20*8年年12月月31日，该项金融资产的公允价值为日，该项金融资产的公允价值为540万万元。元。n20*9年年4月月20日，甲公司将上述可供出售金融资日，甲公司将上述可供出售金融资产以产以570万元的价格出售。万元的价格出售。(1) 直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得

3、税2022-5-33n（1）20*7年年6月月1日日n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 5 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 5 000 000n（2）20*7年年12月月31日日 q1）确认公允价值变动损益）确认公允价值变动损益计入资本公积计入资本公积 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 600 0002022-5-34q2）年末可供出售金融资产形成）年末可供出售金融资产形成600 000元的应纳税暂元的应纳税暂时性差异，确认其所得税影响时性差异，确认其所得税影响15 00

4、0元（元（600 000*25%）。）。 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 150 000 贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债 150 000 或，或， 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 450 000 递延所得税负债递延所得税负债 150 0002022-5-35n20*8年年12月月31日日 借：资本公积借：资本公积-其他资本公积其他资本公积 150 000 递延所得税负债递延所得税负债 50 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产-公允价值变动公允价值变动 200

5、 000n20*9年年4月月20日日 借：银行存款借：银行存款 5 700 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产-成本成本 5 000 000 -公允价值变动公允价值变动 400 000 投资收益投资收益 300 000 借：资本公积借：资本公积-其他资本公积其他资本公积 300 000 递延所得税负债递延所得税负债 100 000 贷：投资收益贷：投资收益 400 0002022-5-36(2) 税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量n在税率发生变化时在税率发生变化时,有如下关系式有如下关系式:q某项目递延所得税年初余额某项目递延所得税年初余额 =该项目暂时性差异年初

6、余额该项目暂时性差异年初余额*旧的所得税税率旧的所得税税率q某项目递延所得税期末余额某项目递延所得税期末余额 =该项目暂时性差异期末余额该项目暂时性差异期末余额*新的所得税税率新的所得税税率q某项目递延所得税的本期发生额某项目递延所得税的本期发生额 =某项目递延所得税期末余额某项目递延所得税期末余额-某项目递延所得税年某项目递延所得税年初余额初余额2022-5-37n补补:甲公司甲公司2007年初年初“递延所得税资产递延所得税资产”科目的借方科目的借方余额为余额为66万元（均为固定资产后续计量时对所得税的万元（均为固定资产后续计量时对所得税的影响），影响），2007年适用的所得税税率为年适用的

7、所得税税率为33%，根据，根据2007年颁布的新所得税税未能规定，自年颁布的新所得税税未能规定，自2008年年1月月1日起该公司适用的所得税税率变更为日起该公司适用的所得税税率变更为25%。n甲公司预计会持续盈利，各年均能够获得足够的应纳甲公司预计会持续盈利，各年均能够获得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。n2007年末固定资产的账面价值为年末固定资产的账面价值为6 300万元，计税基万元，计税基础为础为6 700万元，万元，2007年确认因销售产品商品提供售年确认因销售产品商品提供售后服务的预计负债后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价万

8、元，年末预计负债的账面价值为值为100万元，计税基础为万元，计税基础为0。n则甲公司则甲公司2007年应确认的递延所得税资产为多少？年应确认的递延所得税资产为多少？2022-5-38n2007年的递延所得税资产的期末余额为年的递延所得税资产的期末余额为 =（6700-6300）*25%+100 *25% =100+25=125n当期发生额为当期发生额为 =125-66=592022-5-39n例例5-9 某某企业企业20*6年年12月末购入甲设备，原值为月末购入甲设备，原值为120 000元，无元，无残值残值.会会计上采用年数总和法计提折计上采用年数总和法计提折旧，折旧年限为旧，折旧年限为3年

9、。税法规定采用直线法折旧。年。税法规定采用直线法折旧。折旧年限也是折旧年限也是3年。年。n20*8年年1月月1日会计上对该固定资产进行法定评估，日会计上对该固定资产进行法定评估，确认评估增值确认评估增值40 000元，同时会计上对该固定资产元，同时会计上对该固定资产改按直线法计提折旧，折旧年限不改按直线法计提折旧，折旧年限不变。变。n20*7年税率为年税率为30%，20*8年年1月月1日税率降为日税率降为25%。n假假设设20*7年和年和20*8年不存在其他会计与税收差异，年不存在其他会计与税收差异，每年计提折旧前的税前会计利润为每年计提折旧前的税前会计利润为140 000元，元，20*6年年

10、末无递延所得税年年末无递延所得税余额。余额。2022-5-310n计算计算20*7年年末和年年末和20*8年年末资产负债表上的递延年年末资产负债表上的递延所得税，以及所得税，以及20*7年和年和20*8年的所得税费用如下年的所得税费用如下（假设预计未来能够获得足够的应纳税所得额用以（假设预计未来能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣本例题产生的可抵扣暂时性差异）：抵扣本例题产生的可抵扣暂时性差异）：2022-5-311n（1）20*7年年n会计折旧会计折旧=120 000*3/6=60 000（元）（元）n计税折旧计税折旧=120 000/3=40 000（元）（元）n年末账面价值年末账面价值=1

11、20 000-60 000=60 000（元）（元）n年末计税基础年末计税基础=120 000-40 000=80 000（元）（元）n年末可抵扣暂时性差异年末可抵扣暂时性差异 =80 000-60 000=20 000（元）（元）n年末递延所得税资产余额年末递延所得税资产余额 =20 000*30%=6 000（元）（元）n年末应确认的递延所得税资产年末应确认的递延所得税资产=6 000（元）（元）2022-5-312n编制如下会计分录：编制如下会计分录：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产-可抵扣暂时性差异（甲设备）可抵扣暂时性差异（甲设备） 6 000 贷：所得税费用贷：所得税费用-递

12、延所得税费用递延所得税费用 6 000n本年应交所得税本年应交所得税 =（140 000-40 000）*30% =30 000（元）（元）n借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 30 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 30 0002022-5-313n（2）20*8年年n1）20*8年年1月月1日税率降低，需调整年初递延所日税率降低，需调整年初递延所得税资产余额。得税资产余额。n调整后年初调整后年初“递延所得税资产递延所得税资产”余额余额 =6 000/30%*25%=5 000（元）（元）n应冲减递延所得税资产应冲减递延所得税资产 =6 000-5

13、000=1 000（元）（元）n借：所得税费用借：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 1 000 贷：递延所得税资产贷：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备）可抵扣暂时性差异（甲设备） 1 0002022-5-314n2）20*8年年1月月1日该固定资产评估增值日该固定资产评估增值40 000元，元，产生一项应纳税暂时性差异产生一项应纳税暂时性差异40 000元，因此应确元，因此应确认一项递延所得税负债认一项递延所得税负债10 000元（元（40 000*25%），），但是不相应确认所得税费用，而是计入所有者权但是不相应确认所得税费用，而是计入所有者权益（资本公积）。由于此前还有与甲设备

14、有关的益（资本公积）。由于此前还有与甲设备有关的递延所得税资产余额递延所得税资产余额5 000元，故先冲减该余额，元，故先冲减该余额，实际确认递延所得税负债实际确认递延所得税负债5 000元。元。n借：固定资产借：固定资产 40 000n 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 30 000 递延所得税资产递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备）可抵扣暂时性差异（甲设备） 5 000 递延所得税负债递延所得税负债甲设备甲设备 5 0002022-5-315n3）年末计提固定资产折旧。折旧方法的变更属于会计估）年末计提固定资产折旧。折旧方法的变更属于会计估计变更，应该采用未来适用法，不

15、进行追溯调整。计变更，应该采用未来适用法，不进行追溯调整。n会计折旧会计折旧=（60 000+40 000）/2=50 000（元）（元）n计税折旧计税折旧=120 000/3=40 000（元）（元）n年末账面价值年末账面价值=60 000+40 000-50 000=50 000（元）（元）n年末计税基础年末计税基础=80 000-40 000=40 000（元）（元）n年末应纳税暂时性差异年末应纳税暂时性差异=50 000-40 000=10 000（元）（元）n年末应有递延所得税负债余额年末应有递延所得税负债余额 =10 000*25%=2 500（元）（元）n年末应调整（减少）的递延

16、所得税负债年末应调整（减少）的递延所得税负债 =5 000-2 500=2 500（元）（元）2022-5-316n应编制如下会计分录：应编制如下会计分录：n借：递延所得税负债借：递延所得税负债甲设备甲设备 2 500n 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 2 5002022-5-317n4）年末应交所得税的计算）年末应交所得税的计算n本年应交所得税本年应交所得税 =（140 000-40 000）*25%=25 000（元）（元）n借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 25 000 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 25 000 2022

17、-5-318(3)企业合并中产生的递延所得税n例例5-10 假假设甲公司设甲公司20*0年年1月月1日以每股市价日以每股市价10元、每股面值元、每股面值1元的本公司股份元的本公司股份900 000股，以吸股，以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产。该项合并收合并的方式购买乙公司的全部资产。该项合并为非同一控制下的企业合为非同一控制下的企业合并。并。n当当日，乙公司的资产只有库存商品和固定资产两日，乙公司的资产只有库存商品和固定资产两项，且没有任何负债。库存商品的账面价值为项，且没有任何负债。库存商品的账面价值为800 000元，公允价值为元，公允价值为1 000 000元；固定资产元；固定资产的

18、账面价值为的账面价值为7 000 000元，公允价值为元，公允价值为8 000 000元。元。2022-5-319n假定按会计准则规定假定按会计准则规定,所取得的资产需要按公允价所取得的资产需要按公允价值入账，而税法要求按存货和固定资产的原账面值入账，而税法要求按存货和固定资产的原账面价值作为计税基础。所得税税率为价值作为计税基础。所得税税率为25%。n假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在20*0年出售，会计与税法对固定资产均采用平均年出售，会计与税法对固定资产均采用平均年限法、按年限法、按10年计提折旧，不考虑残值。年计提折旧，不考虑残值。20*0

19、年年与与20*1年甲公司的税前利润均为年甲公司的税前利润均为6 000 000元，且元，且未发生会计与税法之间的其他差异。未发生会计与税法之间的其他差异。2022-5-320n在资产负债表债务法下，对于企业合并中所取得的资产、在资产负债表债务法下，对于企业合并中所取得的资产、负债的入账价值与计税基础之间的差额，需要考虑其所得负债的入账价值与计税基础之间的差额，需要考虑其所得税影响。本例中，库存商品和固定资产两项资产在入账时税影响。本例中，库存商品和固定资产两项资产在入账时均有应纳税暂时性差异。均有应纳税暂时性差异。n应纳税暂时性应纳税暂时性差异差异 =（1 000 000-800 000）+（

20、8 000 000-7 000 000） =1 200 000（元）（元）n应确认递延所得税应确认递延所得税负债负债 =1 200 000*25%=300 000（元）（元）n本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙本例中，虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了公司全部净资产的公允价值相等，但由于确认了300 000元的递延所得税负债，因而要相应确认一项合并商誉。元的递延所得税负债，因而要相应确认一项合并商誉。2022-5-321n（1）20*0年年1月月1日日n借：库存商品借：库存商品 1 000 000n 固定资产固定资产 8 000

21、 000n 商誉商誉 300 000n 贷：股本贷：股本 900 000n 资本公积资本公积 8 100 000n 递延所得税负债递延所得税负债 300 0002022-5-322n（2）20*0年年12月月31日日n20*0年末，从乙公司购入的库存商品的账面价值年末，从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为和计税基础都已为0，只需要考虑固定资产的账，只需要考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异。面价值与计税基础之间的差异。n年末固定资产的账面价值年末固定资产的账面价值 =8 000 000-800 000=7 200 000（元）（元）n年末固定资产的计税基础年末固定资产的计税基

22、础 =7 000 000-700 000=6 300 000（元）（元）n年末应纳税暂时性差异年末应纳税暂时性差异 =7 200 000-6 300 000=900 000（元）（元）n年末递延所得税负债应有余额年末递延所得税负债应有余额 =900 000*25%=225 000（元）（元）2022-5-323n年末应调整（减少）的递延所得税负债年末应调整（减少）的递延所得税负债 =300 000-225 000=75 000（元）（元）n本年应交所得税本年应交所得税 =（6 000 000+200 000+100 000）*25% =1 575 000（元）（元）n应编制如下会计分录：应编制

23、如下会计分录：n借：递延所得税负债借：递延所得税负债 75 000 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 75 000n借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 1 575 000n 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 1 575 0002022-5-324n（3）20*1年年12月月31日日n年末固定资产的账面年末固定资产的账面价值价值 =7 200 000-800 000 =6 400 000（元）（元）n年末固定资产的计税年末固定资产的计税基础基础 =6 300 000-700 000 =5 600 000（元）（元）n年末应纳税年末应纳税暂

24、时性差异暂时性差异 =6 400 000-5 600 000=800 000（元）（元）n年末递延所得税负债年末递延所得税负债应有余额应有余额 =800 000*25%=200 000（元）（元）n年末应调整（减少）的递延年末应调整（减少）的递延所得税负债所得税负债 =225 000-200 000=25 000（元）（元）2022-5-325n本年本年应交所应交所得税得税 =（6 000 000+100 000）*25%=1 525 000（元）（元）n应编制如下会计分录：应编制如下会计分录：n借：递延所得税负债借：递延所得税负债 25 000 贷贷：所得税费用：所得税费用递延所得税费用递延

25、所得税费用 25 000n借：所得税费用借：所得税费用当期所得税费用当期所得税费用 1 525 000 贷贷：应交税费：应交税费应交所得税应交所得税 1 525 000n20*220*9年度额会计处理略。年度额会计处理略。2022-5-326(4)纳税亏损与税款抵免的所得税影响n例例5-11 大大华公司华公司20*2年末购入甲设备，成本年末购入甲设备，成本2 000 000元，预计使用寿命为元，预计使用寿命为4年，会计上采用年年，会计上采用年数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提折数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提折旧。旧。n20*3年税前会计利润年税前会计利润2 700 000元，元

26、，20*4年税前会年税前会计亏损计亏损1 000 000元，元，20*5年税前会计利润年税前会计利润900 000元，元，20*6年税前会计利润年税前会计利润1 300 000元。元。2022-5-327n假定除了折旧差异外，大华公司不存在任何其他假定除了折旧差异外，大华公司不存在任何其他会计和税法差异，会计和税法差异，20*2年末无递延所得税余额，年末无递延所得税余额，所得税税率为所得税税率为25%。n另另假设大华公司在每年末都能够可靠地预计未来假设大华公司在每年末都能够可靠地预计未来很可能获得用以抵扣可抵扣暂时性差异和营业亏很可能获得用以抵扣可抵扣暂时性差异和营业亏损的应纳税所得额。损的应

27、纳税所得额。2022-5-328n（1）20*3年年12月月31日日n会计折旧会计折旧=2 000 000*4/10=800 000（元）（元）n税法折旧税法折旧=2 000 000/4=500 000（元）（元）n年末甲设备的账面价值年末甲设备的账面价值 =2 000 000-800 000=1 200 000（元）（元）n年末甲设备的计税基础年末甲设备的计税基础 =2 000 000-500 000=1 500 000（元）（元）n年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 =1 500 000-1 200 000=300 000（元）（元）n本年末与甲设备有关的递延

28、所得税资产应有余额本年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额=300 000*25%=75 000（元）（元）2022-5-329n本年末应确认的与甲设备有关的递延所得税资产本年末应确认的与甲设备有关的递延所得税资产=75 000（元）（元）n编制如下会计分录：编制如下会计分录：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备）可抵扣暂时性差异（甲设备） 75 000 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 75 000n本年应交所得税本年应交所得税 =（2 700 000+300 000）*25%=750 000（元）（元）n借：所得税费用借：所得税费用当期所

29、得税费用当期所得税费用 750 000n 贷：应交税费贷：应交税费应交所得税应交所得税 750 0002022-5-330n（2）20*4年年12月月31日日n会计折旧会计折旧=2 000 000*3/10=600 000（元）（元）n税法折旧税法折旧=2 000 000/4=500 000（元）（元）n年末甲设备的账面价值年末甲设备的账面价值 =1 200 000-600 000=600 000（元）（元）n年末甲设备的计税基础年末甲设备的计税基础 =1 500 000-500 000 =1 000 000（元）（元）n年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 =1

30、000 000-600 000=400 000（元）（元）n年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余 =400 000*25%=100 000（元）（元）2022-5-331n年末应调整（增加）的与固定资产有关的递延所年末应调整（增加）的与固定资产有关的递延所得税资产得税资产=100 000-75 000=25 000（元）（元）n本年纳税亏损本年纳税亏损 =1 000 000-600 000+500 000=900 000（元）（元）n年末应确认的与纳税亏损有关的递延所得税资产年末应确认的与纳税亏损有关的递延所得税资产=900 000*25%=225 00

31、0（元）（元）n编制如下会计分录：编制如下会计分录：n借：递延所得税资产借：递延所得税资产可抵扣暂时性差异（甲设备）可抵扣暂时性差异（甲设备） 25 000 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 25 0002022-5-332n借：递延所得税资产借：递延所得税资产营业亏损营业亏损 225 000n 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 225 000n年末递延所得税资产余额包括两部分：由甲设备年末递延所得税资产余额包括两部分：由甲设备产生的递延所得税资产产生的递延所得税资产100 000元；由纳税亏损元；由纳税亏损产生的递延所得税资产产生的递延所得税资

32、产225 000元。元。n本年应交所得税本年应交所得税=0（元）（元）2022-5-333n（3）20*5年年12月月31日日n会计折旧会计折旧=2 000 000*2/10=400 000（元）（元）n税法折旧税法折旧=2 000 000/4=500 000（元）（元）n年末甲设备的账面价值年末甲设备的账面价值 =600 000-400 000=200 000（元）（元）n年末甲设备的计税基础年末甲设备的计税基础 =1 000 000-500 000=500 000（元）（元）n年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异年末甲设备产生的可抵扣暂时性差异 =500 000-200 000=300 000（元）（元）n年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额年末与甲设备有关的递延所得税资产应有余额 =300 000*25%=75 000（元）（元）2022-5-334n年末应调整（减少）的与固定资产有关的递延所年末应调整（减少）的与固定资产有关的递延所得税资产得税资产=100 000-75 000=25 000（元）（元）n本年应纳税所得额为本年应纳税所得额为800 000元（元（900 000+400 000-500 000），这意味着），这意味着20*4年的年的900 000元纳元纳税亏损中有税亏损中有800 000元可以