第四章企业合并副本副本

1、2022-5-28李君1课外阅读并讨论课外阅读并讨论 一、企业合并在世界范围内已有几次大的浪潮？一、企业合并在世界范围内已有几次大的浪潮？每次合并浪潮发生的时间？合并采用的手段？合并每次合并浪潮发生的时间？合并采用的手段？合并的目的和范围？的目的和范围？ 二、每次企业合并对所在国家的政治、经济、二、每次企业合并对所在国家的政治、经济、文化、军事等方面产生了什么样的影响？文化、军事等方面产生了什么样的影响？ 三、企业合并对世界范围内的政治、经济、文三、企业合并对世界范围内的政治、经济、文化、军事等方面产生了什么样的影响？化、军事等方面产生了什么样的影响？ 四、目前企业合并的目的有了怎样的变化？下

2、四、目前企业合并的目的有了怎样的变化？下次企业合并会发生在何时？发生在哪个国家？合并次企业合并会发生在何时？发生在哪个国家？合并的范围？的范围？2022-5-28李君2第四章第四章 企业合并及合并日合并报表的编制企业合并及合并日合并报表的编制 学习目的与要求学习目的与要求： 掌握掌握企业合并企业合并的定义、的定义、控制控制的内涵、企业合并的的内涵、企业合并的方式方式和手段和手段；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对企业合并所做的企业合并所做的分类分类、不同类别的企业合并的、不同类别的企业合并的会计处会计处理方法理方法；了解通过多次交易实现的企业合并、购

3、买子；了解通过多次交易实现的企业合并、购买子公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公公司少数股权、不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资、反向购买的会计处理；掌握司的投资、反向购买的会计处理；掌握控股合并控股合并在编在编制合并日合并报表时，制合并日合并报表时，调整分录调整分录和和抵消分录抵消分录的编制方的编制方法。法。 本章重点本章重点： 控股合并在控制日控股合并在控制日“长期股权投资长期股权投资”的确认和计量方的确认和计量方法法以及编合并报表时，以及编合并报表时，调整调整和和抵消分录抵消分录的编制方法。的编制方法。 本章难点本章难点： 控股合并在编制合并报表时，控股合并在编制合并报表

4、时，调整分录调整分录和和抵消分录抵消分录的的编制方法。编制方法。 2022-5-28李君3 第一节企业合并概述第一节企业合并概述 第二节同一控制下企业合并合并方在合并日第二节同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理的会计处理 第三节非同一控制下企业合并购买方在购买第三节非同一控制下企业合并购买方在购买日的会计处理日的会计处理 第四节第四节 内部交易抵消分录的编写内部交易抵消分录的编写 第五节第五节 非同一控制下多次交易实现的企业合非同一控制下多次交易实现的企业合并、企业合并少数股权的增减、反向购买的会计并、企业合并少数股权的增减、反向购买的会计处理处理讲解目录讲解目录2022-5-28李君4

5、导入案例导入案例 案例案例1：中国铝业以新增股份换股吸收合并：中国铝业以新增股份换股吸收合并包头铝业公告包头铝业公告【2007-12-27】 中国铝业换股吸收合并包头铝业股份有限公司的方案，经中国证监会核准。现将本次换股事宜公告如下： 1、中国铝业新增63 788万股A股股份按照1.48：1的比例，换取包头铝业全体股东所持有的全部43 100万股包头铝业股份。 2、换股对象为包头铝业的全体股东。 3、本次换股将于2007年12月28日实施。2022-5-28李君5第一节企业合并概述第一节企业合并概述一、企业合并的定义一、企业合并的定义二、企业合并的方式与手段二、企业合并的方式与手段三、企业合并

6、类型的划分三、企业合并类型的划分2022-5-28李君6 企业合并企业合并，是指将两个或两个以上，是指将两个或两个以上单独的单独的企业或者会计主体企业或者会计主体合并形成一个合并形成一个报告主体报告主体的交的交易。易。一、企业合并的定义一、企业合并的定义 单独的企业既是法人主体，又是会计主体。单独的企业既是法人主体，又是会计主体。会计主体的工作有确认、计量、记录和会计主体的工作有确认、计量、记录和报告报告。而报告主体的工作只是而报告主体的工作只是报告报告，它不需要编制，它不需要编制记账凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是记账凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是法人主体，又不是会计主体法人主

7、体，又不是会计主体 。2022-5-28李君7 企业合并的结果通常是一个企业取得了企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个对一个或多个业务业务的控制权。的控制权。 如果一个企业取得了对另一个或多个企如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。合并。2022-5-28李君8 业务，业务，是指企业内部某些生产经营活动是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，处理

8、过程和产出能力，能够独立计算其成本费能够独立计算其成本费用或所产生的收入用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独，如企业的分公司、独立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格的分部等。的分部等。 是否形成企业合并，是否形成企业合并，关键要看有关交易或关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起事项发生前后，是否引起控制权的变化控制权的变化。2022-5-28李君9 判断企业合并中一方是否取得了对另判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的控制权的标准有如下二条：一方或多方的控

9、制权的标准有如下二条： 1 1、通常一方、通常一方直接和间接直接和间接取得了另一方半取得了另一方半数以上有表决权股份，除非有明确的证据数以上有表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制。表明该股份不能形成控制。 2 2、有时，即使一方没有取得另一方半数以、有时，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下四种情况之一上有表决权股份，但存在以下四种情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权。权。 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权购买企业半数以上表决权。按照法律或章程协议

10、的规定，具有主导被购买按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力企业财务和经营决策的权力。有权任免被购买企业董事会或类似权力机构有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员绝大多数成员在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权多数投票权2022-5-28李君10 1、通常一方、通常一方直接和间接直接和间接取得了另一方半数以上有取得了另一方半数以上有表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制。通常有三种情况：制。通常有三种情况： 一方一方直接直接拥有另一方半数以上表

11、决权。拥有另一方半数以上表决权。 例如例如公司直接拥有公司公司直接拥有公司70%的表决权。的表决权。 一方一方间接间接拥有另一方半数以上表决权。拥有另一方半数以上表决权。 例如例如公司拥有公司公司拥有公司70%的表决权，公司拥有的表决权，公司拥有公司公司55%的表决权，这样，公司通过公司间接拥的表决权，这样，公司通过公司间接拥有公司有公司55%的表决权。的表决权。 一方一方直接加间接直接加间接合计拥有另一方半数以上表决权。合计拥有另一方半数以上表决权。 例如例如公司拥有公司公司拥有公司70%的表决权，另拥有公的表决权，另拥有公司司36%的表决权；公司拥有公司的表决权；公司拥有公司15%的表决权

12、，的表决权，公司直接加间接共计拥有公司公司直接加间接共计拥有公司51%的表决权。的表决权。具体判断标准如下：具体判断标准如下：2022-5-28李君11 表决权表决权是指对被投资单位经营计划、投资方是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，等事项持有的表决权，不包括不包括对修改公司章程、对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、

13、公司合并、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。 表决权比例通常与其出资比例或持股比例一表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。的除外。具体判断标准如下：具体判断标准如下：2022-5-28李君12 2、有时，即使一方没有取得另一方半数以上、有时，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：认为其获得了对另一方

14、的控制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权购买企业半数以上表决权。 例如，例如，公司拥有公司公司拥有公司40%的表决权资本，的表决权资本，公司拥有公司公司拥有公司20%的表决权资本。公司经过的表决权资本。公司经过与公司达成协议，公司在公司的权益由公与公司达成协议，公司在公司的权益由公司代表，此时，公司实质上拥有公司司代表，此时，公司实质上拥有公司60%的表的表决权资本的控制权，公司的章程等没有特别规定决权资本的控制权，公司的章程等没有特别规定的情况下，表明公司实质上控制了公司。的情况下，表明公司实质上控制了公司。具体判断标准如

15、下：具体判断标准如下：2022-5-28李君13 按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力业财务和经营决策的权力。 例如，例如，公司拥有公司拥有B公司公司49%的表决权资本，同时，的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，公司可以决定公司的财务和根据法律或协议规定，公司可以决定公司的财务和生产经营等政策，达到对公司的财务和经营政策实施生产经营等政策，达到对公司的财务和经营政策实施控制。控制。 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员多数成员，也可达到实质上控制的目的。，也可达到实

16、质上控制的目的。 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权数投票权，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而控制其财务和经营政策，达到实质控制。的会议，从而控制其财务和经营政策，达到实质控制。具体判断标准如下：具体判断标准如下：2022-5-28李君14 母公司，母公司， 是指有一个或多个子公司的是指有一个或多个子公司的企业企业或或主体主体。 子公司，子公司， 是指被母公司控制的是指被母公司控制的企业企业或或主体主体。 主体，主体， 是指非企业形式的，但形成会计主体的其他组是指非企业形式的，但

17、形成会计主体的其他组织，如各类免税基金会及信托项目等织，如各类免税基金会及信托项目等特殊目的特殊目的的主的主体。体。通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。2022-5-28李君15 控股合并控股合并，是指控制方通过企业合并的交易或事，是指控制方通过企业合并的交易或事项取得对被控制方的控制权，企业合并后能够主导被项取得对被控制方的控制权，企业合并后能够主导被控制方的生产经营决策并从被控制方的生产经营活动控制方的生产经营决策并从被控制方的生产经营活动中获益。中获益。 被控制方在企业合并后仍维持其独立法人资格继被控制方在企业合并后仍维持其独立法人资格

18、继续经营续经营。企业合并完成后，双方形成母子公司关系。企业合并完成后，双方形成母子公司关系。A+B=A+B二、企业合并的方式二、企业合并的方式（一）控股合并（一）控股合并2022-5-28李君16吸收合并吸收合并，是指控制方在合并中取得被控制，是指控制方在合并中取得被控制方的全部净资产，并将有关资产、负债并入控制方的全部净资产，并将有关资产、负债并入控制方自身的账簿和报表进行核算，即作为控制方的方自身的账簿和报表进行核算，即作为控制方的资产、负债进行核算。资产、负债进行核算。 企业合并后，企业合并后，注销被控制方的法人资格，注销被控制方的法人资格，由由控制方持有合并中取得的被控制方的资产、负债

19、，控制方持有合并中取得的被控制方的资产、负债，在新的基础上继续经营。在新的基础上继续经营。A+B=A （二）吸收合并（二）吸收合并2022-5-28李君17 新设合并新设合并，是指参与合并的各方在企业合并，是指参与合并的各方在企业合并后后法人资格均被注销法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，在新的基础上经营。资产、负债，在新的基础上经营。A+B=C（三）新设合并（三）新设合并2022-5-28李君18 准则中规定：准则中规定：假定在企业合并前，、两个企假定在企业合并前，、两

20、个企业为各自独立的法律主体，并且均构成业务，企业合并业为各自独立的法律主体，并且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形： 1、企业通过增发自身的普通股自企业原股东、企业通过增发自身的普通股自企业原股东处取得企业的全部股权，该交易事项发生后，企业处取得企业的全部股权，该交易事项发生后，企业仍维持其独立法人资格持续经营。仍维持其独立法人资格持续经营。 分析分析：这是控股合并。通过发行股票的方式。：这是控股合并。通过发行股票的方式。 2、企业支付、企业支付资产资产对价取得企业的全部净资产，对价取得企业的全部净资产，该交易事项发生

21、后，撤销企业的法人资格。该交易事项发生后，撤销企业的法人资格。 分析分析：这是吸收合并。通过支付资产的方式。：这是吸收合并。通过支付资产的方式。 3、企业以自身持有的资产作为出资投入企业，、企业以自身持有的资产作为出资投入企业，取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍为法人持续经营。为法人持续经营。 分析分析：这是控股合并。通过支付资产的方式：这是控股合并。通过支付资产的方式。2022-5-28李君19总结总结：无论哪种企业合并，一般通过两种手段：无论哪种企业合并，一般通过两种手段：企业合并的方式企业合并的方式控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设

22、合并新设合并发行股票发行股票支付资产支付资产企业合并的手段企业合并的手段另另：2022-5-28李君20 合并方的合并方的“长期股权投资长期股权投资”的入账价值是以被合的入账价值是以被合并方净资产的账面价值还是公允价值为基础进行计并方净资产的账面价值还是公允价值为基础进行计量？量？非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分2022-5-28李君21（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的，是指参与合并的企业或者会计主体在企业

23、或者会计主体在合并前后合并前后均受同一方或相均受同一方或相同的多方同的多方最终控制最终控制并且该控制是长期性的（并且该控制是长期性的（1年年）合并交易。）合并交易。2022-5-28李君22 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，并，应应按照实质重于形式的原则进行判断按照实质重于形式的原则进行判断。 通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控同受国家控制的企业之间发生的企业合并，不构成同一控制下制的企业之间发生的企业合并，不构成同一控

24、制下的企业合并。的企业合并。 应注意的一点：应注意的一点： 2022-5-28李君23 案例案例2：科龙：科龙16亿元收购海信全部白色家电业务亿元收购海信全部白色家电业务 为消除同业竞争，实现海信集团白色家电资产的整体上市，ST科龙(000921)将定向发行不超过28022万新股，收购其控股股东青岛海信空调有限公司的空调、冰箱等全部白色家电业务。 此次定向发行收购的资产包括海信空调持有的海信(山东)空调有限公司100%股权、海信(浙江)空调有限公司51%股权、海信(北京)电器有限公司55%股权以及青岛海信营销有限公司的白色家电营销资产。标的资产拟定价为不超过160，000万元。最终定价将参考具

25、有证券业务资格的资产评估机构对标的资产的评估价值，经公司与海信空调公平协商并考虑多种因素后确定。 海信空调目前持有ST科龙23.15%的股份，为公司控股股东。此次公司向海信空调非公开发行A股股份购买其旗下包括冰箱、空调生产和营销在内的白色家电资产的交易，构成关联交易。2022-5-28李君24 （二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合，是指参与合并的企业或会计主体在并的企业或会计主体在合并前合并前不受同一方不受同一方或相同的多方或相同的多方最终控制最终控制的合并交易。的合并交易。 即除判断属于同一控制下企业合并的情即除判

26、断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。况以外其他的企业合并。2022-5-28李君25 案例案例3：雀巢公司收购厦门：雀巢公司收购厦门银鹭银鹭食品公司食品公司 （ 2011 .9） 全球最大食品集团雀巢公司收购著名民营企业厦门银鹭食品集团有限公司60%股权案，9月8日正式签约。 根据协议，雀巢公司与厦门银鹭集团共同为银鹭集团下属的银鹭食品公司增资25亿元人民币，其中雀巢公司出资15亿元，银鹭集团出资10亿元。增资后，厦门银鹭集团将下属的银鹭食品公司60%的股权转让给雀巢公司，雀巢公司从而成为银鹭食品公司的控股方。 2022-5-28李君26 同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合

27、并，不一定是合并方和不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，应当以账面价值作为会计公允价值，因此，应当以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。理论根据是处理的基础，以避免利润操纵。理论根据是企业合并的企业合并的权益集合法权益集合法。 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并的理论根据是的理论根据是购买购买法法，采用公允价值作为会计处理的基础。，采用公允价值作为会计处理的基础。 2022-5-28李君27第二节同一控制下企业合并合并方在第二节同

28、一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理合并日的会计处理一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则二、同一控制下企业合并的具体会计处理二、同一控制下企业合并的具体会计处理2022-5-28李君28 合并方合并方，是指取得对其他参与合并企，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方。业控制权的一方。 合并日合并日，是指合并方实际取得对被合，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期并方控制权的日期。2022-5-28李君29 同一控制下的企业合并，在合并中同一控制下的企业合并，在合并中不涉及不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方

29、应遵循以下原则进行相关的处理：并方应遵循以下原则进行相关的处理： 一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则 2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。 1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债项目。合并中不产生新的资产和负债项目。请同学们思考：这么处理的原因？请同学们思考：这么处理的原因？202

30、2-5-28李君30 在确定合并中取得的被合并方各项资产、在确定合并中取得的被合并方各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是：负债的入账价值时，应予注意的是： 被合并方在企业合并前采用的被合并方在企业合并前采用的会计政策与会计政策与会计期间会计期间与合并方不一致的，应基于重要性与合并方不一致的，应基于重要性原则，对其进行调整。原则，对其进行调整。2022-5-28李君31 3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的资产的账面价值之间相对于为进行企业合并支付的资产的账面价值之间的差额，的差额，不作为资产的处置损益，不作为资产的处置损益

31、，应调整应调整“所有者所有者权益权益”相关项目。相关项目。不影响合并当期的利润表。不影响合并当期的利润表。 一般记入一般记入“资本公积资本公积”（资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价）的贷方的贷方。若是借方，当合并方。若是借方，当合并方 “资本公积资本公积”（资（资本溢价或股本溢价）本溢价或股本溢价）的贷方余额不足冲减时，应冲的贷方余额不足冲减时，应冲减减“留存收益留存收益”（即按顺序冲减盈余公积和未分配（即按顺序冲减盈余公积和未分配利润）利润）。2022-5-28李君32 4、对于同一控制下的对于同一控制下的控股合并控股合并，合并方在编制，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报

32、告主体自合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直存在，因此，合并最终控制方开始实施控制时一直存在，因此，合并财务报表中的留存收益应包括参与合并各方在合并财务报表中的留存收益应包括参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益。以前期间实现的留存收益。 合并财务报表中，合并财务报表中，应以合并方的经调整后的资应以合并方的经调整后的资本公积中的溢价部分为限，本公积中的溢价部分为限，在所有者权益内部进行在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前期间实现的留存收调整，将被合并方在合并日以前期间实现的留存收益中益中按照持股比例计算归属于合并方的部分按照持股比例计算归属于合

33、并方的部分，自，自“资本公积资本公积”转入转入“留存收益留存收益”。2022-5-28李君33 合并方在合并日涉及两方面的问题：合并方在合并日涉及两方面的问题： 二、同一控制下企业合并的具体会计处理二、同一控制下企业合并的具体会计处理（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并 2、合并日，、合并日，合并财务报表的编制问题合并财务报表的编制问题。1、合并日，合并方的、合并日，合并方的长期股权投资的确认与计长期股权投资的确认与计量问题量问题；2022-5-28李君34 按照按照企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投的规定，同一

34、控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的资，合并方应以合并日应享有的被合并方所有者被合并方所有者权益的账面价值的份额权益的账面价值的份额作为形成长期股权投资的作为形成长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本，借记借记“长期股权投资长期股权投资”科目科目，按按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记利润，借记“应收股利应收股利”科目，科目，按支付的合并对按支付的合并对价的账面价值，价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，或者贷记有关资产或负债科目，或者按照合并方增发的普通股的面值总额贷记按照合并方增发的普通股的面值总额贷记“股

35、本股本”科目。科目。 借方与贷方的差额，借记或贷记借方与贷方的差额，借记或贷记“资本公积资本公积”（资本溢价或股本溢价）。（资本溢价或股本溢价）。 1、长期股权投资的确认和计量、长期股权投资的确认和计量（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2022-5-28李君35 合并方在合并日的账务处理如下：合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 贷：有关资产或负债贷：有关资产或负债 （账面价值）（账面价值） 资本公积资

36、本公积资本溢价资本溢价 / 股本溢价股本溢价（差额）（差额） 以支付资产方式进行的企业合并以支付资产方式进行的企业合并（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2022-5-28李君36 当资本公积的余额不足冲减时：当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 / 股本溢价股本溢价（差额）（差额） 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：有关资产或负债贷：有关资产或负

37、债 （账面价值）（账面价值） 以支付资产方式进行的企业合并以支付资产方式进行的企业合并（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2022-5-28李君37【例【例1】 2011年年1月月1日，甲公司出资日，甲公司出资1 000万元取得万元取得乙公司乙公司60%的股权，当日乙公司所有者权益的账面的股权，当日乙公司所有者权益的账面价值为价值为2 000万元。甲公司和乙公司由同一母公司最万元。甲公司和乙公司由同一母公司最终控制。（以万元为单位）：终控制。（以万元为单位）： 甲公司在合并日长期股权投资的会计处理为：甲公司在合并日长期股权投资的会计处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：

38、银行存款贷：银行存款 1 000 资本公积资本公积 200 如果如果合并日乙公司所有者权益的账面价值为合并日乙公司所有者权益的账面价值为1500万元，则：万元，则：借：长期股权投资借：长期股权投资 资本公积资本公积 100 贷：银行存款贷：银行存款 1 0001 200 （2 00060%）900 （1 50060%）2022-5-28李君38 合并方在合并日的账务处理如下：合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 贷：股本

39、贷：股本 （股票面值总额）（股票面值总额） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价（差额）（差额）以发行权益性证券方式进行的企业合并以发行权益性证券方式进行的企业合并（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2022-5-28李君39 当资本公积的余额不足冲减时：当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资借：长期股权投资 （子公司净资产账面价值的份额）（子公司净资产账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有已宣告尚未发放的现金股利）（应享有已宣告尚未发放的现金股利） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价（差额）（差额） 盈余公积盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：股本贷：股

40、本 （股票面值总额）（股票面值总额） 以发行权益性证券方式进行的企业合并以发行权益性证券方式进行的企业合并（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2022-5-28李君40 【例【例2】 2011年年1月月8日，日，W公司向企业集团中另公司向企业集团中另一企业一企业X公司定向发行公司定向发行2 000万股普通股股票，取万股普通股股票，取得得X公司公司80%的股权，股票面值为的股权，股票面值为1元元 / 股，发行股，发行价为价为4元元 / 股。当日，股。当日，X公司所有者权益的账面价公司所有者权益的账面价值为值为12 000万元。万元。 W公司在购买日的会计分录为：公司在购买日的会计

41、分录为：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价9 600 （12 00080%）2 0007 6002022-5-28李君41 【例【例3】 20062006年年6 6月月3030日，日，P P公司向公司向同一集团内同一集团内S S公司的原股东定向增发公司的原股东定向增发1 5001 500万股万股普通股普通股（每股面值为（每股面值为1 1元，市价为元，市价为13.0213.02元），取得元），取得S S公司公司100%100%股权股权，并于当日起能够对，并于当日起能够对S S公司实施公司实施控制。合并后控制。合并后S S公司仍公司仍维持维持其独立

42、法人资格继其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，策和会计期间相同。合并日，S S公司的账面所公司的账面所有者权益总额为有者权益总额为6 6066 606万元。万元。P P公司为进行企公司为进行企业合并支付给资产评估机构业合并支付给资产评估机构5050万元评估费。万元评估费。 2022-5-28李君42 P公司应做的公司应做的正常会计分录正常会计分录为：为：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 6066 606 贷：股本贷：股本 1 5001 500 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 5 1065 106 P公司为进

43、行企业合并，发生了直接相关费用公司为进行企业合并，发生了直接相关费用50万元，应另做一笔万元，应另做一笔正常会计分录正常会计分录：借：管理费用借：管理费用 5050 贷：银行存款贷：银行存款 5050直接相关费用，直接相关费用，指企业为进行合并而发指企业为进行合并而发生的会计、审计费用、资产评估费用、生的会计、审计费用、资产评估费用、法律咨询费用及服务费用等。法律咨询费用及服务费用等。2022-5-28李君43 分别反映合并日形成的新的报告主体的分别反映合并日形成的新的报告主体的财务状财务状况况、视同该主体一直存在产生视同该主体一直存在产生的的经营成果经营成果和和现现金流量金流量。 合并现金流

44、量表合并现金流量表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并日的合并报表合并日的合并报表一般包括一般包括（一）同一控制下的控股合并（一）同一控制下的控股合并2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制2022-5-28李君44 合并资产负债表合并资产负债表 编表前提条件：编表前提条件： 在被合并方与合并方的在被合并方与合并方的会计政策、会计期间一会计政策、会计期间一致致的前提下，将被合并方的资产、负债以其账面价值的前提下，将被合并方的资产、负债以其账面价值并入合并资产负债表。并入合并资产负债表。 抵消内部交易：抵消内部交易： 合并方与被合并方在合并方与被合并方在合并日及以前

45、期间合并日及以前期间发生的发生的交易，应作为内部交易进行抵消。交易，应作为内部交易进行抵消。2022-5-28李君45 合并后形成的报告主体合并后形成的报告主体视同视同在合并日及以前期间在合并日及以前期间一直存在一直存在，故在合并资产负债表中，对于，故在合并资产负债表中，对于被合并方被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分分，应按以下规定，应按以下规定，自合并方的资本公积（溢价）自合并方的资本公积（溢价）转入留存收益。转入留存收益。 同一控制下企业合并的基本处理原则是：同一控制下企业合并的基本处理原则是：2022-5-28李君46 确认

46、企业合并形成的长期股权投资后，合并确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价）贷方余额贷方余额大于大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自资本公积（溢价）转入留存收益。资本公积（溢价）转入留存收益。 在合并工作底稿中，做在合并工作底稿中，做调整分录调整分录：借：资本公积借：资本公积( (溢价溢价) ) 贷：盈余公

47、积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润会计处理原则具体如下：会计处理原则具体如下：2022-5-28李君47 在合并工作底稿中编制的在合并工作底稿中编制的调整分录和抵消分录，调整分录和抵消分录，借记和贷记的借记和贷记的均为报表项目，均为报表项目，而不是具体的会计而不是具体的会计科目。科目。 注意：注意：2022-5-28李君48 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积账面资本公积（资本溢价或股本溢价）（资本溢价或股本溢价）贷方余额贷方余额小于小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，

48、在合并资产负债表中，部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积应以合并方资本公积（溢价）（溢价）的贷方余额为限，的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积溢价溢价”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。 因合并方的资本公积因合并方的资本公积（溢价）（溢价）的贷方余额不足，的贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未未予全额恢复的，合并方应在报表附注中予以说明。予全额恢复的，合并方应在报表附注中予以说明。2022-

49、5-28李君49 【例【例1】 A、B公司为同一集团内的两家子公司。公司为同一集团内的两家子公司。A公司于公司于2007年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行公司发行了了1 500万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1元）作为元）作为代价。假定代价。假定A、B公司采用的会计政策、会计期间公司采用的会计政策、会计期间相同。合并日，相同。合并日，未合并前未合并前A、B公司的所有者权益公司的所有者权益构成如表构

50、成如表1所示（所示（单位：万元）单位：万元）。 项项 目目 A公司公司 B公司公司 股本股本 9 000 1 500 资本公积资本公积 2 500 500 盈余公积盈余公积 2 000 1 000 未分配利未分配利润润 5 000 2 000 合合 计计18 500 5 000表表12022-5-28李君50 A公司在合并日公司在合并日2007-3-10应做的应做的正常分录正常分录为：为：借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 假定：假定：A公司原来的资本公积公司原来的资本公积2 500万元中全部是万元中全部是其他资本公积，那么调整后的资本公积其他

51、资本公积，那么调整后的资本公积6 000万元中万元中的股本溢价为的股本溢价为3 500万元。万元。 A公司做完这笔分录以后，公司做完这笔分录以后，2007-3-10，A、B两两公司的财务状况如表公司的财务状况如表2所示：所示：5 000 5 000 （5 0005 000100%100%）1 5001 5003 5003 500这是非同一控制下的企业合并。这是非同一控制下的企业合并。 分析：分析：2022-5-28李君51表表2 单位：万元单位：万元 项项 目目A公司公司B公司公司长期股权投资长期股权投资 + 5 000 股本股本9 000 + 1 5001 500资本公积资本公积2 500

52、+ 3 500 500盈余公积盈余公积2 0001 000未分配利润未分配利润5 0002 000 净资产合计净资产合计18 500 + 5 0005 0002022-5-28李君52注意注意合并报表的编制基础：合并报表的编制基础：A、B公司合并交易完成后的个别报表的数字。公司合并交易完成后的个别报表的数字。2022-5-28李君53合并资产负债表的合并金额合并资产负债表的合并金额应该应该计算如下：计算如下：表表3 单位：万元单位：万元 项项 目目 A公司公司 B公司公司A+B报告主体报告主体的合并金额的合并金额长期股权投资长期股权投资00股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利

53、润未分配利润 净资产合计净资产合计18 500 5 00018 500+5 0002022-5-28李君54按照按照A、B公司个别报表计算，公司个别报表计算，多计了多计了5 000万元。万元。表表4 单位：万元单位：万元 项项 目目A公司公司B公司公司 A+B报告主体报告主体的合并金额的合并金额长期股权投资长期股权投资 + 5 000 + 5 000股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润净资产合计净资产合计18 500 + 5 0005 00018 500+5 000+5 0002022-5-28李君55注意注意故需要故需要在合并工作底稿中在合并工作底稿中编制一笔编制

54、一笔抵消分录。抵消分录。合并交易记录后，合并交易记录后，A+B报告主体的合并资产、报告主体的合并资产、合并净资产均增加了合并净资产均增加了5 000万元，万元，这是不合理这是不合理的，因此，的，因此，应将这增加的应将这增加的5 000万元扣除万元扣除。2022-5-28李君56借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资抵消合并净资产抵消合并净资产抵消合并资产抵消合并资产抵消分录抵消分录如下：如下：1 5001 5005005001 0001 0002 0002 0005 0005 000 （分录的借方和贷方均表示：被合并方（分录

55、的借方和贷方均表示：被合并方B公司净资公司净资产的账面价值产的账面价值100%的份额。）的份额。）2022-5-28李君57 表表5 单位：万元单位：万元 项项 目目对对A公司数据公司数据的调整的调整对对B公公司调整司调整A+B报告主体报告主体的合并金额的合并金额长期股权投资长期股权投资 0 0股本股本9 000 + 1 500 09 000 + 1 500资本公积资本公积2 500 + 3 50002 500 + 3 500盈余公积盈余公积2 00002 000未分配利润未分配利润5 00005 000 净资产合计净资产合计18 500+5 000018 500+5 0002022-5-28

56、李君58 要将被合并方以前期间形成的留存收益加回到要将被合并方以前期间形成的留存收益加回到合并金额中，故需要合并金额中，故需要在合并工作底稿中在合并工作底稿中编制如下编制如下 调整分录调整分录： 假设此时，假设此时，A公司股本溢价的贷方余额公司股本溢价的贷方余额3 500万元，万元，大于大于应冲减的应冲减的3 000万元。万元。3 0003 0001 0001 0002 0002 000借：资本公积（股本溢价）借：资本公积（股本溢价） 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润2022-5-28李君59 表表6 单位：万元单位：万元 项项 目目对对A公司的调公司的调整整对对B公公司调整司调

57、整A+B报告主体报告主体的合并金额的合并金额长期股权投资长期股权投资 0 0股本股本9 000 + 1 500 09 000 + 1 500资本公积资本公积2 500 + 500 02 500 + 500盈余公积盈余公积2 0001 0003 000未分配利润未分配利润5 0002 0007 000 净资产合计净资产合计18 500+ 2 000 3 00018 500+5 0002022-5-28李君60A公司编制的部分合并工作底稿公司编制的部分合并工作底稿 项项 目目 A公司账公司账面价值面价值B公司账公司账面价值面价值调整分调整分录借方录借方调整分调整分录贷方录贷方抵消分抵消分录借方录借

58、方抵消分抵消分录贷方录贷方合并合并金额金额长期股权长期股权投资投资+ 5 0005 000 +0股本股本10 5001 5001 50010 500资本公积资本公积 6 000 5003 000 500 3 000盈余公积盈余公积 2 0001 0001 0001 000 3 000未分配利未分配利润润 5 0002 0002 0002 000 7 000净资产合净资产合计计23 5005 0003 0003 0005 00023 5002022-5-28李君61 【假若【假若】A公司为进行企业合并发行了公司为进行企业合并发行了2 500万万股普通股，取得股普通股，取得B公司公司100%的股权

59、，那么在合并日的股权，那么在合并日A公司资本公积中的溢价就是公司资本公积中的溢价就是2 500万元。其他条件万元。其他条件同同【例【例1】。 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积股本溢价股本溢价5 0005 0002 5002 5002 5002 500正常会计分录正常会计分录如下：如下：2022-5-28李君62借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资抵消合并净资产抵消合并净资产抵消合并资产抵消合并资产（分录的借方和贷方均表示：被合并方（分录的借方和贷方均表示：被合并方B公司净资公司净资产的账

60、面价值产的账面价值100%的份额。）的份额。）抵消分录抵消分录如下：如下：1 5001 5005005001 0001 0002 0002 0005 0005 000 2022-5-28李君63 此时，此时，A公司股本溢价的贷方余额公司股本溢价的贷方余额2 500万元，小于万元，小于应冲减的应冲减的3 000万元，万元，不能全额冲减。不能全额冲减。 未能冲减未能冲减500万元的情况应在报表万元的情况应在报表附注中附注中予以予以说明。说明。2 5002 5001 0001 0001 5001 500借：资本公积（股本溢价）借：资本公积（股本溢价） 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润