合并财务报表

1、合并财务报表合并财务报表主要内容主要内容 合并报表的编制原则和程序合并报表的编制原则和程序 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理 内部债权债务的合并处理内部债权债务的合并处理 内部固定资产交易的合并处理内部固定资产交易的合并处理 内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理 特殊交易在合并财务报表中的会计处理特殊交易在合并财务报表中的会计处理 所得税会计相关的合并处理所得税会计相关的合并处理 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (

2、同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) ) 一般情况下，企业取得子公司的途径有两条：一般情况下，企业取得子公司的途径有两条：1.1.对外直接进行投资组建新的被投资企业，使其成为子公司对外直接进行投资组建新的被投资企业，使其成为子公司 包括全资子公司和非全资子公司包括全资子公司和非全资子公司2.2.通过企业合并，对现有企业的股权进行并购，使其成为子公司通过企业合并，对现有企业的股权进行并购，使其成为子公司 包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司 购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司本

3、节讲述：本节讲述：购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司下节讲述：下节讲述：购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司购买非同一控制下的企业的股权使其成为子公司 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )现行会计准则：现行会计准则： 母公司在合并日可以编制合并日的合并资产负债表，合并利母公司在合并日可以编制合并日的合并资产负债表，合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表润表、合并现金流量表等合并财务报表 母公司在将购买取得子公司股权登记后，在编制合并日合并资母公

4、司在将购买取得子公司股权登记后，在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中的母公司所拥有的份额相抵销的母公司所拥有的份额相抵销一、一、同一控制下取得子公司同一控制下取得子公司合并日合并日合并财务报表的编制合并财务报表的编制表表 1 1（合并工作底稿）（合并工作底稿） 表中的母公司和表中的母公司和A A公司的数字，分别为两公司在公司的数字，分别为两公司在合并日（合并日（20152015年年1 1月月1 1日）日）的个别报表的数字的个别报表的数字 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的

5、合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律等相关费用计入管理费用，合并过程中发生的审计、评估和法律等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题，抵销分录为：不涉及抵销处理的问题，抵销分录为： 借：股本借：股本 借：资本公积借：资本公积 借：盈余公积借：盈余公积 借：未分配利润借：未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司持股比例计算）（母公司持股比例计算） 贷：少数股东权益贷：少数股东权益（少数股东持股比例计算）（少数股东持股比例计算）

6、 母公司对子公司的长期股权投资，实质上是母公司对子公司的长期股权投资，实质上是母公司购买子公司的净资产母公司购买子公司的净资产全资子公司无全资子公司无少数股东权益少数股东权益 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制例例1 1： 甲公司甲公司20152015年年1 1月月1 1日以日以2860028600万元取得万元取得A A公司公司80%80%的股权。的股权。A A公司净公司净资产的公允价值为资产的公允价值为3500

7、035000万元。甲公司在购买万元。甲公司在购买A A公司过程中还发生其他公司过程中还发生其他相关直接费用相关直接费用120120万元。万元。 甲公司与甲公司与A A公司增为同一控制企业，采用的会计政策一致公司增为同一控制企业，采用的会计政策一致A A公司公司20152015年年1 1月月1 1日的资产负债表：表日的资产负债表：表1 1中的中的A A公司的数据公司的数据 A A公司所有者权益总额为公司所有者权益总额为3200032000万元，甲公司拥有的份额为万元，甲公司拥有的份额为2560025600万元万元(32000 (32000 80%) 80%) ，因此，甲公司对，因此，甲公司对A

8、A公司的长期股权投资的初始投资成本公司的长期股权投资的初始投资成本为为2560025600万元。直接费用万元。直接费用120120万元直接计入当期损益万元直接计入当期损益( (管理费用管理费用) ) 直接费用直接费用120120万元直接计入当期损益万元直接计入当期损益( (管理费用管理费用) )，这是支付给中介机，这是支付给中介机构的费用，不属于甲公司与构的费用，不属于甲公司与A A公司之间的内部交易，不涉及抵销公司之间的内部交易，不涉及抵销甲甲公司公司20152015年年1 1月月1 1日进行投资处理后编制的资产负债表：表日进行投资处理后编制的资产负债表：表1 1中的甲公司的数据中的甲公司的

9、数据 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制进行母公司的长期股权投资与子公司的净资产的抵销处理进行母公司的长期股权投资与子公司的净资产的抵销处理 借：股本借：股本 2000020000 借：资本公积借：资本公积 80008000 借：盈余公积借：盈余公积 12001200 借：未分配利润借：未分配利润 28002800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2560025600 贷：少数股东权益贷：少数股东权益 6400

10、6400编制工作底稿编制工作底稿 将上一分录过入工作底稿将上一分录过入工作底稿( (表表1)1) 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )1. 1.将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况中所拥有权益的变动情况（一）长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果（一）长期股权投

11、资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果二、直接投资及同一控制下取得子公司二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制2. 2.将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销响予以抵销（二）合并抵销处理（二）合并抵销处理3. 3.在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表 长期股权投资与所有者权益的合

12、并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果1.1.投资当年的调整分录投资当年的调整分录（1 1）调整子公司盈利或亏损）调整子公司盈利或亏损（2 2）调整子公司宣告分派现金股利）调整子公司宣告分派现金股利（3 3）调整子公司其他综合收益变动）调整子公司其他综合收益变动（1 1）调整子公司盈利）调整子公司盈利借：长期股权投资借

13、：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益调整子公司亏损和调整子公司宣告分派现金股利，做相反的分录调整子公司亏损和调整子公司宣告分派现金股利，做相反的分录（2 2）调整子公司其他综合收益变动（增）调整子公司其他综合收益变动（增）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：其他综合收益本年贷：其他综合收益本年调整子公司其他综合收益变动（减），做相反的分录调整子公司其他综合收益变动（减），做相反的分录 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得

14、子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果2.2.以后连续编制合并财务报表的调整分录以后连续编制合并财务报表的调整分录（1 1）分别调整子公司以前年度和本年盈利或亏损）分别调整子公司以前年度和本年盈利或亏损（2 2）调整子公司以前年度和本年度分派现金股利）调整子公司以前年度和本年度分派现金股利（3 3）调整子公司以前年度和其他年度其他综合收益变动）调整子公司以前年度和其他年度其他综合收益变动（4 4）调整子公司以前年度和本年度）调整子公司以前年度和本年度其他所有者权益的变动其他所有者权益的变动（其他所

15、有者权益：除净利润和其他综合收益及利润分配以外）（其他所有者权益：除净利润和其他综合收益及利润分配以外）注意：注意：对于所有者权益项目在编制抵销分录或调整分录时，对于所有者权益项目在编制抵销分录或调整分录时，调整以前年度或年初的应在项目后加调整以前年度或年初的应在项目后加“年初年初”调整本年的应在项目后加调整本年的应在项目后加“本年本年” 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投

16、资成本法核算结果调整为权益法核算结果（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果2.2.以后连续编制合并财务报表的调整分录以后连续编制合并财务报表的调整分录（1 1）调整子公司以前年度的盈利）调整子公司以前年度的盈利借：长期股权投资借：长期股权投资贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初（亏损做相反分录）（亏损做相反分录）（2 2）调整子公司本年度的盈利）调整子公司本年度的盈利借：长期股权投资借：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益（亏损做相反分录）（亏损做相反分录）（3 3）调整子公司以前年度分派现金股利）调整子公司以前年度分派现金股利借：未分配利润年初借：未分配利润年初贷：长期股权投资

17、贷：长期股权投资（4 4）调整子公司本年度宣告分派现金股利）调整子公司本年度宣告分派现金股利借：投资收益借：投资收益贷：长期股权投资贷：长期股权投资 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果（一）长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果2.2.以后连续编制合并财务报表的调整分录以后连续编制合并财务报表的调整分录（5 5）调整子公司以前年度

18、其他综合收益变动（增加）调整子公司以前年度其他综合收益变动（增加）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：其他综合收益年初贷：其他综合收益年初（减少做相反分录）（减少做相反分录）（6 6）调整子公司本年度其他综合收益变动（增加）调整子公司本年度其他综合收益变动（增加）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：其他综合收益本年贷：其他综合收益本年（减少做相反分录）（减少做相反分录）（7 7）调整子公司以前年度所有者权益的其他变动（增加）调整子公司以前年度所有者权益的其他变动（增加）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积年初贷：资本公积年初 （减少做相反分录）（减少做相反分录） （8 8）调整子公司本

19、年度所有者权益的其他变动（增加）调整子公司本年度所有者权益的其他变动（增加）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积本年贷：资本公积本年 （减少做相反分录）（减少做相反分录） 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销的处理（二）合并抵销的处理1.1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）借：股本（实收资本）借：资

20、本公积借：资本公积借：盈余公积借：盈余公积借：其他综合收益借：其他综合收益借：未分配利润年末借：未分配利润年末贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司持股比例）（母公司持股比例）贷：少数股东权益贷：少数股东权益（少数股东持股比例）（少数股东持股比例）注意：注意：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有份额的（即发生超额亏损），其东在该子公司期初所有者权益中所享有份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益余额仍应当冲减少数股东权益即少数股东权益可以是负数即少数股东权益可以是负

21、数全资子公司无全资子公司无少数股东权益少数股东权益 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）合并抵销的处理（二）合并抵销的处理2.2.母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益借：少数股东损益借：少数股东损益借：未分配利润年初借：未分配利润年初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积贷：对股东

22、的分配贷：对股东的分配贷：未分配利润年末贷：未分配利润年末 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制例例2 2：接例接例1 1甲公司于甲公司于20152015年年1 1月月1 1日以日以2860028600万元的价格取得万元的价格取得A A公司公司80%80%的股权，使其成的股权，使其成为子公司。为子公司。甲公司和甲公司和A A公司公司20152015年度个别财务报表。年度个别财务报表。表表2

23、2，表，表3 3，表，表4 4A A公司报表：公司报表：20152015年年1 1月月1 1日股东权益总额为日股东权益总额为3200032000万元万元（表（表1 1）20152015年年1212月月3131日股东权益总额为日股东权益总额为3800038000万元万元（表（表2 2）20152015年度实现净利润年度实现净利润1050010500万元万元（表（表3 3）20152015年度提取盈余公积年度提取盈余公积20002000万元，向股东宣告分派现金股利万元，向股东宣告分派现金股利45004500万元万元（表（表4 4）甲公司报表：甲公司报表：20152015年年1 1月月1 1日长期股

24、权投资为日长期股权投资为2560025600万元万元（表（表1 1）20152015年年1212月月3131日长期股权投资仍为日长期股权投资仍为2560025600万元万元（表（表2 2）20152015年度从年度从A A公司分得现金股利公司分得现金股利36003600万元确认为投资收益万元确认为投资收益（权益法：（权益法：4500 4500 80% 80%）根据以上资料：根据以上资料：1. 1.长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果2. 2.合并抵销处理合并抵销处理 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的

25、合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制1. 1.长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果编制调整分录编制调整分录（1 1）调整）调整A A公司公司20152015年度盈利年度盈利84008400万元（万元（10500 10500 80% 80%）借：长期股权投资借：长期股权投资84008400贷：投资收益贷：投资收益84008400（2 2）调整）调整20152015年度从年度从A A公司

26、分得的现金股利公司分得的现金股利36003600万元（万元（4500 4500 80% 80%）借：投资收益借：投资收益36003600贷：长期股权投资贷：长期股权投资36003600经过以上调整经过以上调整甲公司对甲公司对A A公司的长期股权投资的账面价值为公司的长期股权投资的账面价值为3040030400万元（万元（25600256008400840036003600）正好与甲公司在正好与甲公司在A A公司权益中所享有的份额相等（公司权益中所享有的份额相等（38000 38000 80% 80%）分录分录1 1分录分录2 2 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并

27、处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制2. 2.合并抵销处理合并抵销处理编制抵销分录编制抵销分录（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本借：股本2000020000借：资本公积借：资本公积80008000借：盈余公积借：盈余公积32003200借：未分配利润年末借：未分配利润年末68006800贷：长期股权投资贷：长期股权投资3040030400贷：少数股东权益贷：少数股东权益76007600分录

28、分录3 3（1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销（2 2）母公司对子公司的投资收益的抵销）母公司对子公司的投资收益的抵销（3 3）母公司与子公司之间应收（付）股利的抵销）母公司与子公司之间应收（付）股利的抵销（股利尚未支付）（股利尚未支付） 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制2. 2.合并抵销处理合并抵销处理编制抵销分录编制抵销分录（2

29、 2）母公司对子公司的投资收益的抵销）母公司对子公司的投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益84008400借：少数股东损益借：少数股东损益21002100借：未分配利润年初借：未分配利润年初28002800贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积20002000贷：对股东的分配贷：对股东的分配45004500贷：未分配利润年末贷：未分配利润年末68006800分录分录4 4（3 3）母公司对子公司应收股利的抵销）母公司对子公司应收股利的抵销借：应付股利借：应付股利36003600贷：应收股利贷：应收股利36003600分录分录5 5将分录将分录1 15 5过入合并工作底稿（表过入合并工作底稿（表1

30、1）根据合并工作底稿的合并数编制合并财务报表（略）根据合并工作底稿的合并数编制合并财务报表（略） 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )长江公司长江公司20152015年年1010月月1 1日取得日取得S S公司公司80%80%的股权。的股权。20162016年年3 3月月S S公司向长江公司销售一批商品，售价为公司向长江公司销售一批商品，售价为10001000万元，成万元，成本为本为800800万元。至万元。至20162016年底长江公司对外出售上项商品年底长江公司对外出售上项商品70%70%20162016

31、年长江公司实现净利润年长江公司实现净利润1000010000万元，万元，S S公司按购买日公允价值公司按购买日公允价值持续计算的净利润为持续计算的净利润为20002000万元万元假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费要求：要求：（1 1）计算）计算20162016年度合并净利润；年度合并净利润；（2 2）计算）计算20162016年少数股东损益；年少数股东损益；（3 3）计算）计算20162016年归属于长江公司的净利润年归属于长江公司的净利润假设长江向假设长江向S S公司出售商品（其他条件不变）公司出售商品（其他条件不变） 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理

32、( (同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并) )长江公司长江公司20152015年年1010月月1 1日取得日取得A A公司公司80%80%的股权；的股权；20152015年年1212月月1 1日取日取得得S S公司公司60%60%的股权。的股权。A A公司与公司与S S公司之间无投资关系公司之间无投资关系20162016年年3 3月月A A公司向公司向S S公司销售一批商品，售价为公司销售一批商品，售价为10001000万元，成本为万元，成本为800800万元。至万元。至20162016年底长江公司对外出售上项商品年底长江公司对外出售上项商品70%70%20162016年长江公司实现净利

33、润年长江公司实现净利润1000010000万元，万元，A A公司和公司和S S公司按购买日公公司按购买日公允价值持续计算的净利润分别为允价值持续计算的净利润分别为20002000万元和万元和10001000万元万元假设不考虑相关税费假设不考虑相关税费要求：要求：（1 1）计算）计算20162016年度合并净利润；年度合并净利润；（2 2）计算）计算20162016年少数股东损益；年少数股东损益；（3 3）计算）计算20162016年归属于长江公司的净利润年归属于长江公司的净利润 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业

34、合并) ) （一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整母公司编制购买日的合并财务报表，必须按照购买日子公司资产、母公司编制购买日的合并财务报表，必须按照购买日子公司资产、负债和所有者权益的公允价值，对子公司的财务报表进行调整负债和所有者权益的公允价值，对子公司的财务报表进行调整一一、非同一控制下取得子公司、非同一控制下取得子公司合并日合并日合并财务报表的编制合并财务报表的编制（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资

35、进行账务处理时，母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资进行账务处理时，是按子公司资产和负债的公允价值，确定其在子公司所有者权益中所拥是按子公司资产和负债的公允价值，确定其在子公司所有者权益中所拥有的份额，合并成本超过这一份额的差额作为商誉有的份额，合并成本超过这一份额的差额作为商誉（三）编制合并工作底稿和合并财务报表（三）编制合并工作底稿和合并财务报表 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制（一）按公允

36、价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整将子公司财务报表中各项目的账面价值与公允价值之间的差额进行调整将子公司财务报表中各项目的账面价值与公允价值之间的差额进行调整编制调整分录编制调整分录以资产项目公允价值大于账面价值（调增）为例：以资产项目公允价值大于账面价值（调增）为例：借：固定资产原价借：固定资产原价借：存货借：存货贷：资本公积贷：资本公积调减做相反分录调减做相反分录 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )一、非同一控制下取得子公司合并日

37、合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）借：股本（实收资本）借：资本公积借：资本公积借：盈余公积借：盈余公积借：其他综合收益借：其他综合收益借：未分配利润借：未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资（母公司的账面价值）（母公司的账面价值）贷：少数股东权益贷：少数股东权益（少数股东持有比例）（少数股东持有比例）借贷之间会有差额借贷之间会有差额借方差额借方差额借：商誉借：商誉贷方差额贷方差额贷：未分配利润贷：未分配利润母公司购买日不编母公司购买日不编

38、制合并利润表，不能使制合并利润表，不能使用用“营业外收入营业外收入”项目项目 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制例例3 3：长江公司长江公司20152015年年1 1月月1 1日以定向增发公司普通股股票方式，购买取得甲公司日以定向增发公司普通股股票方式，购买取得甲公司70%70%的的股权。长江公司发行股权。长江公司发行1000010000万股普通股，发行价格为万股普通股，发行价格为2.952.95元元/

39、/股（面值股（面值1 1元）元）购买日长江公司和甲公司的资产负债表购买日长江公司和甲公司的资产负债表（表（表9 9）假设不考虑其他相关税费假设不考虑其他相关税费长江公司将购得的甲公司长江公司将购得的甲公司70%70%股权入账股权入账借：长期股权投资甲公司借：长期股权投资甲公司2950029500贷：股本贷：股本1000010000贷：资本公积贷：资本公积1950019500分录分录1 11.1.长江公司将购得的甲公司长江公司将购得的甲公司70%70%股权入账股权入账2.2.长江公司将甲公司购买日的资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额进行调整长江公司将甲公司购买日的资产和负债的公允价值与账面

40、价值之间的差额进行调整3.3.长江公司长期股权投资与甲公司所有者权益进行抵销长江公司长期股权投资与甲公司所有者权益进行抵销 长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制长江公司将甲公司购买日的资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额进行调整长江公司将甲公司购买日的资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额进行调整借：存货借：存货11001100借：固定资产原价借：固定资产原价30003000贷：应收账款贷：应收账款1

41、00100贷：资本公积贷：资本公积40004000分录分录2 2调整后：调整后：甲公司甲公司资本公积：资本公积：1200012000万元万元股东权益总额：股东权益总额：3600036000万元万元少数股东权益：少数股东权益：1080010800万元万元合并商誉：合并商誉：43004300万元万元实质上：是将子公司的实质上：是将子公司的资产和负债的账面价值调整资产和负债的账面价值调整为公允价值，然后再合并为公允价值，然后再合并母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本借：股本2000020000借：资本公积借：资本公积1200012000借：盈余公积

42、借：盈余公积12001200借：未分配利润借：未分配利润28002800借：商誉借：商誉43004300贷：长期股权投资甲公司贷：长期股权投资甲公司2950029500贷：少数股东权益贷：少数股东权益1080010800分录分录3 3分录分录1 13 3过入合并工作底稿（表过入合并工作底稿（表1010）编制合并财务报表（略）编制合并财务报表（略）（一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整母公司根据在购买日设置的备查簿中登记的子公司可辨认资产、负母公司根据在购买日设置的备查簿中登记的子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。债的公允价值，对子

43、公司的个别财务报表进行调整。二、非同一控制下取得子公司二、非同一控制下取得子公司合并日后合并日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )（二）长期股权投资由成本法核算结果调整为权益法核算结果（二）长期股权投资由成本法核算结果调整为权益法核算结果调整处理与同一控制相同。调整处理与同一控制相同。（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销抵销处理与前基本相同抵销处理与前基本相同（四）编制合并工作底稿，并编制合并财务报表（四

44、）编制合并工作底稿，并编制合并财务报表（一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制1. 1.投资当年的调整分录：投资当年的调整分录：以固定资产为例（调增）以固定资产为例（调增）（1 1）调增固定资产原价）调增固定资产原价（公允价值与账面价值的差额）（公允价值与账面价值的差额）借：固定资产原价借：固定资产原价贷：资本公积贷：资本公积（2 2）

45、调整递延所得税）调整递延所得税（资产账面价值大于计税基础）（资产账面价值大于计税基础）借：资本公积借：资本公积贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（3 3）补提折旧）补提折旧（公允价值与账面价值的差额补提）（公允价值与账面价值的差额补提）借：管理费用借：管理费用贷：固定资产累计折旧贷：固定资产累计折旧（4 4）调整所得税费用）调整所得税费用借：递延所得税负债借：递延所得税负债贷：所得税费用贷：所得税费用（一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并)

46、 )二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制2. 2.连续编制合并财务报表的调整分录：连续编制合并财务报表的调整分录：以固定资产为例（调增）以固定资产为例（调增）（1 1）借：固定资产原价）借：固定资产原价贷：资本公积年初贷：资本公积年初（2 2）借：资本公积年初）借：资本公积年初贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债（3 3）借：未分配利润原价）借：未分配利润原价贷：固定资产累计折旧贷：固定资产累计折旧补提年初折旧补提年初折旧（4 4）借：递延所得税负债）借：递延所得税负债贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初（5 5）借：管理费用

47、）借：管理费用贷：固定资产累计折旧贷：固定资产累计折旧补提当年折旧补提当年折旧（6 6）调整所得税费用）调整所得税费用借：递延所得税负债借：递延所得税负债贷：所得税费用贷：所得税费用长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（二）长期股权投资由成本法核算结果调整为权益法核算结果（二）长期股权投资由成本法核算结果调整为权益法核算结果调整处理与同一控制相同调整处理与同一控制相同（1 1）分别调整子公司以前年度和本

48、年盈利或亏损）分别调整子公司以前年度和本年盈利或亏损（2 2）调整子公司以前年度和本年度分派现金股利）调整子公司以前年度和本年度分派现金股利（3 3）调整子公司以前年度和其他年度其他综合收益变动）调整子公司以前年度和其他年度其他综合收益变动（4 4）调整子公司以前年度和本年度）调整子公司以前年度和本年度其他所有者权益的变动其他所有者权益的变动（其他所有者权益：除净利润和其他综合收益及利润分配以外）（其他所有者权益：除净利润和其他综合收益及利润分配以外）长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )二、非同一控制下取

49、得子公司合并日后合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销1.1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销借：股本借：股本借：资本公积借：资本公积借：盈余公积借：盈余公积借：未分配利润借：未分配利润借：商誉借：商誉（借方差额）（借方差额）贷：长期股权投资贷：长期股权投资贷：少数股东权益贷：少数股东权益贷：营业外收入贷：营业外收入（当年年末的贷方差额）（当年年末的贷方差额）贷：盈余公积贷：盈余公积贷：未分配利润年初贷：未分配利润年

50、初（非投资当年的贷方差额）（非投资当年的贷方差额）长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制二、非同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销（三）母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销2.2.母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销母公司对子公司、子公司之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益借：投资收益借：少数股东损益借：少数股东损益借：未分配利润年初借：未分配利润

51、年初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积贷：对股东的分配贷：对股东的分配贷：未分配利润年末贷：未分配利润年末长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )例例4 4：接例接例3 3长江公司长江公司20152015年年1 1月月1 1日以定向增发公司普通股股票方式，购买取得甲公司日以定向增发公司普通股股票方式，购买取得甲公司70%70%的股权。长江公司对甲公司的长期股权投资金额为的股权。长江公司对甲公司的长期股权投资金额为2950029500万元，甲公司购万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认的合并商誉为买日编制的

52、合并资产负债表中确认的合并商誉为43004300万元万元长江公司和甲公司长江公司和甲公司20152015年度的个别财务报表：年度的个别财务报表：表表1111、表、表1212、表、表1313 表表1111：甲公司甲公司20152015年年1212月月2121日所有者权益总额为日所有者权益总额为3800038000万元万元（构成）（构成）表表1212：甲公司甲公司20152015年度实现净利润年度实现净利润1050010500万元万元表表1313：甲公司甲公司20152015年度提取盈余公积年度提取盈余公积20002000万元万元 向股东分配现金股利向股东分配现金股利45004500万元万元表表9

53、 9：甲公司甲公司20152015年年1 1月月1 1日所有者权益总额为日所有者权益总额为3200032000万元万元（构成）（构成） 应收账款的账面价值和公允价值分别为应收账款的账面价值和公允价值分别为39203920万元和万元和38203820万元万元 存货的账面价值和公允价值分别为存货的账面价值和公允价值分别为2000020000万元和万元和2110021100万元万元 固定资产的账面价值和公允价值分别为固定资产的账面价值和公允价值分别为1800018000万元和万元和2100021000万元万元长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企

54、业合并非同一控制下的企业合并) )例例4 4：1. 1.长江公司长江公司20152015年年末编制合并报表时相关项目计算如下：年年末编制合并报表时相关项目计算如下：调整甲公司的本年净利润：调整甲公司的本年净利润：10500105001001001100110015015093509350万元万元（公允价值：坏账；存货；补提折旧）（公允价值：坏账；存货；补提折旧）甲公司年末未分配利润的调整：甲公司年末未分配利润的调整：2800280093509350200020004500450056505650万元万元权益法下长江公司对甲公司的投资收益：权益法下长江公司对甲公司的投资收益：9350935070

55、%70%65456545万元万元权益法下长江公司对甲公司长期股权投资年末余额：权益法下长江公司对甲公司长期股权投资年末余额：2950029500654565454500450070%70%少数股东损益：少数股东损益：9350935030%30%28052805万元万元3289532895万元万元少数股东权益年末余额：少数股东权益年末余额：108001080028052805 4500450030%30%1225512255万元万元 假设：假设：截止到截止到20152015年年1212月月3131日日应收账款按购买日确认的金额应收账款按购买日确认的金额( (（39203920万元）已收回，确认的

56、坏账已核销万元）已收回，确认的坏账已核销购买日存货公允价值增值的部分，当年已实现全部销售购买日存货公允价值增值的部分，当年已实现全部销售购买日固定资产原价公允价值增加系公司行政办公楼增值，办公楼按平均年购买日固定资产原价公允价值增加系公司行政办公楼增值，办公楼按平均年限法计提折旧，剩余使用年限为限法计提折旧，剩余使用年限为2020年年长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )例例4 4：2. 2.长江公司编制长江公司编制20152015年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：

57、（1 1）按公允价值对甲公司财务报表项目进行调整）按公允价值对甲公司财务报表项目进行调整借：存货借：存货11001100借：固定资产借：固定资产30003000贷：应收账款贷：应收账款100100贷：资本公积贷：资本公积40004000借：营业成本借：营业成本11001100借：管理费用借：管理费用150150借：应收账款借：应收账款100100贷：存货贷：存货11001100贷：固定资产贷：固定资产150150贷：资产减值损失贷：资产减值损失100100分录分录4 4分录分录5 5分录分录5 5的说明：的说明：甲公司个别财务报表是按账面价值甲公司个别财务报表是按账面价值为基础编制的，长江公司

58、在编制合并报为基础编制的，长江公司在编制合并报表时，应以公允价值为基础编制表时，应以公允价值为基础编制长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )例例4 4：2. 2.长江公司编制长江公司编制20152015年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：（2 2）按权益法对甲公司财务报表项目（长期股权投资）进行调整）按权益法对甲公司财务报表项目（长期股权投资）进行调整借：长期股权投资借：长期股权投资65456545借：投资收益借：投资收益31503150贷：投资收益贷：投资收益654

59、56545贷：长期股权投资贷：长期股权投资31503150分录分录6 6（3 3）长期股权投资与所有者权益进行抵销）长期股权投资与所有者权益进行抵销借：股本借：股本2000020000借：资本公积借：资本公积1200012000借：盈余公积借：盈余公积32003200借：未分配利润借：未分配利润56505650借：商誉借：商誉43004300贷：少数股东权益贷：少数股东权益1225512255贷：长期股权投资贷：长期股权投资3289532895分录分录7 7长期股权投资调整后的账面价值：长期股权投资调整后的账面价值：295002950065456545315031503289532895万元万

60、元应与甲公司所有者权益抵销应与甲公司所有者权益抵销少数股东权益为前计算的金额少数股东权益为前计算的金额差额作为商誉差额作为商誉长期股权投资与所有者权益的合并处理长期股权投资与所有者权益的合并处理 ( (非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并) )例例4 4：2. 2.长江公司编制长江公司编制20152015年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：年合并报表时，进行抵销处理的调整如下：（4 4）投资收益与子公司利润分配等项目抵销）投资收益与子公司利润分配等项目抵销借：投资收益借：投资收益65456545借：少数股东权益借：少数股东权益28052805借：未分配利润年初借：未分配利润年初280