合并会计报表基本程序与方法课件

1、第三章合并财务报表基本程序与方法Contents内容结构第一节 合并政策、理论与程序第二节 合并日财务报表编制第三节 合并日后财务报表编制第四节 主体观合并财务报表的编制合并政策理论与程序 合并政策 合并理论 编制程序合并日财务报表 购买成本=净资产账面，且100%持股 购买成本净资产账面，且100%持股 存在少数股权本 章 内 容 结 构合并日后财务报表 投资收益计算 购买成本=净资产账面，且100%持股 购买成本净资产账面，且100%持股 存在少数股权主体观合并财务报表 购买日合并报表 购买日后合并报表第一节 合并政策、理论与程序合并报表性质与特点合并政策合并理论母公司理论主体理论混合理论

2、所有权理论合并程序与步骤：P68合并财务报表的性质和特点性质母子公司集团作为一个会计主体合并财务报表不能替代母子公司按常规编制的财务报表特点主体：母子公司集团基础：母子公司各自会计报表部分资料用途：反映整个公司集团为主体的会计信息合并政策合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。核心：如何判断“具有控制权”具体：应纳入合并范围不应纳入合并范围应纳入合并范围母公司直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权。半数或以下的表决权，且满足下列条件之一：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董

3、事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。其他要考虑的因素直接控股和间接控股直接控股：直接持有半数以上权益性资本间接控股：通过其他公司间接持有半数以上权益性资本。控股比例计算：乘法原则和加法原则乘法原则和加法原则计算A公司对D公司的控股比例乘法原则：8020703540. 5加法原则：203555A公司B公司C公司D公司80352070合并范围：其他应考虑因素被投资单位当期可转换的债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权。特殊目的主体：母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权

4、 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。特殊目的实体案例2019年度，ST道博与武汉新星汉宜化工有限公司签署资产置换协议及相关协议，新星公司以其拥有的凤凰花园二、三期项目开发收益权与ST道博的部分资产和负债进行置换。2019年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后

5、）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。 不应纳入合并范围下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位母公司理论观点：合并报表=母公司报表延伸少数股权：负债与股东权益之间少数股权损益：净利润中扣除资产负债双重计量属性：母公司拥有部分：公允价值（收购价）少数股东拥有部分：原账面价值商誉：仅确认母公司控股部分内部交易未实现利润：顺销全额抵销逆销按比例抵销少数股权及少数股权收益少数股权：子公司营业成果和净资产中不归属母公司的部分。少数股权收益：子公司当期营业成果中

6、不归属于母公司的部分。少数股权性质介于负债和股东权益之间，对它的不同看法和处理，形成不同的合并报表理论主体理论观点：合并报表=整个集团报表（含少数股东）少数股权：股东权益少数股权损益：包含在合并净利润中资产负债单一计量属性：公允价值（收购价）商誉：全额确认内部交易未实现利润：顺销全额抵销逆销按比例分配：母公司+少数股权收益合并程序和步骤程序调整会计政策与会计期间核对调整单独会计报表抵销处理步骤（调整分录）合并报表工作底表数据过表抵销分录计算合并编制合并报表需抵销调整的项目母公司子公司内部交易形成的时间性差异内部交易形成的时间性差异其他内部交易其他内部交易本期利润投资收益内部商品购销内部商品购销

7、股东权益长期股权投资第二节 合并日财务报表编制编制原则全资子公司合并报表购买成本=净资产账面价值购买成本净资产公允价值合并报表与吸收合并的对比与理解非全资子公司课堂练习：P103（一）合并日合并报表原则以母子公司整体为会计主体。新经济实体期初资产负债表由于尚未发生其他往来业务，只需要合并资产负债表时抵消母公司的投资和子公司的所有者权益项目购买成本=净资产公允价值抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资提示： 直接抵减子公司股东权益和母公司长期股权投资 刚好全部抵销 抵销分录是底表分录，不能登记到任何账簿中 抵销分录更倾向于直接记报表项目而非会计账户P70例3-11

8、000 000 子公司股东权益母公司4 500 000500 0001 500 0007 500 000购买成本净资产公允价值抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资差额=合并价差=正商誉+公允价值变动合并价差处理：正商誉还原出来公允价值变动调入相关资产抵销分录 抵销分录抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资P72例3-2 子公司股东权益1 000 0004 500 000500 0001 500 0007 500 000合并价差差额借：商誉 存货 固定资产 长期应付款 贷：合并价差10 000 0002 500 0002 500 000400 0001 500 0

9、00 100 000500 000母公司合并价差处理合并报表与吸收合并对比吸收合并：将被并企业资产负债按公允价值入账控股关系：合并报表前，子公司资产负债维持原账面价值，但母公司已按公允价值核算投资成本。进入合并报表阶段，需将子公司视作集团一部分，资产负债完全并入，合并报表结果P3-5应与吸收合并相同。合并价差=商誉公允价值调整，公允价值调整会将子公司相关资产调为公允，商誉则形同吸收合并购买法。母公司资产长期股权投资负债所有者权益子公司资产负债所有者权益完全合并借：银行存款 500 000 应收账款 1 200 000 应收票据 600 000 存货 2 900 000 固定资产 9 500 0

10、00 贷：银行借款 1 000 000 应付账款 500 000 长期应付款 900 000 累计折旧 2 800 000银行存款 7 500 000股本 500 000资本公积 2 000 000 净资产公允价值 9 500 000 购买成本10 000 000商誉 500 000非全资子公司合并报表抵销子公司股东权益和母公司长期股权投资存在两个差额：差额1=少数股权差额2=合并价差=正商誉+公允价值变动合并价差处理：正商誉还原出来公允价值变动调入相关资产抵销分录 非全资子公司抵销图示母公司80%长期股权投资850 000子公司所有者权益账面1 000 000200 000800 000购买

11、价差50 000少数股权公允价值调整商誉抵销分录抵销分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资P75例3-3 子公司股东权益1 000 0004 500 000500 0001 500 0007 500 000合并价差差额借：商誉 存货 固定资产 长期应付款贷：合并价差7 650 0002 400 0002 400 000280 0001 050 000 70 0001 000 000母公司合并价差处理少数股东权益2 250 000%课堂练习解答投资分录：借：长期股权投资 10 000 000 贷：银行存款 5 000 000 股本 1 000 000 资本公积 4 00

12、0 000借：长期股权投资 200 000 资本公积 100 000 贷：银行存款 300 000购买价差计算：10 200 0005 900 00090%=4 890 000分解：存货100 00090%=90 000 固定资产土地200 00090%=180 000 固定资产建筑物100000090%=900 000 固定资产设备30000090%=270 000 长期应付票据100 00090%=90 000合并商誉=3 900 000 课堂练习解答（二）抵销分录：借：股本 4 000 000 资本公积 1 000 000 未分配利润 900 000 存货 90 000 固定资产土地 1

13、80 000 固定资产建筑物 900 000 长期应付票据 90 000 商誉 3 900 000 贷：固定资产设备 270 000 长期股权投资 10 200 000 少数股东权益 590 000第三节 合并日后财务报表编制合并当年合并报表的编制抵销分录解析例题:P77例3-4合并报表工作底表的编制要点合并以后年度，合并报表的编制编制原则课堂练习长期股权投资分解说明长期股权投资子公司所有者权益子公司相关资产/负债成本购买价差 商誉 重估增减值抵销期初：长期股权投资VS子公司所有者权益投资收益净利润（子公司净利润重估摊销）%抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配抵销子公司本年盈余公积提取购

14、买价差摊入成本费用抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销分录子公司【股东权益账面】VS母公司【长期股权投资期初数少数股权】借：股本 1 000 000 资本公积 4 500 000 盈余公积 600 000 年初未分配利润1 900 000 存货 280 000 固定资产 1 050 000 长期应付款 70 000 商誉 1 000 000 贷：长期股权投资（期初） 7 650 000 少数股东权益 1 600 000 差额30%70%抵销分录抵销母公司投资收益、收到的股利等。借：投资收益 353 500（按完全权益法核算的投资收益） 贷：股利 350 000（现金股利70%） 长期股

15、权投资 3 500（差额）抵销分录抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分。借：少数股东损益 300 000（合并净利润的减项） 贷：股利 150 000 少数股东权益 150 000分录可与分录综合：借：投资收益 353 500 少数股东损益 300 000 贷：股利 500 000 长期股权投资 3 500 少数股东权益 150 000抵销分录子公司提取盈余公积的抵销借：盈余公积 100 000 贷：提取盈余公积 100 000抵销分录购买价差摊入成本、费用(将子公司账面合并净利润调为按购买日公允价值计算的利润) 借： 管理费用（折旧费用） 52 500 主营业务成本 280 000 财务

16、费用 14 000 贷：固定资产 52 500 存货 280 000 长期应付款 14 000期初公允图示母公司子公司账面长投股东权益抵销购买价差商誉公允价值变动公允差额合并报表工作底表的编制要点p80“合并净额”栏，要点：一般项目按借贷性质横向加减填列；“投资收益” “长期股权投资子公司”两个项目，横向计算后的结果应为0；利润表中，“净利润” “未分配利润”纵向计算填列，数额应等于母公司报表数额；资产负债表中，“股本” “资本公积” “盈余公积”三个项目横向计算填列，数额应等于母公司报表数额；资产负债表中“未分配利润”项目数额为利润表转入；“资产合计”与“负债及股东权益合计”两个项目为纵向合

17、计数，数额相等。合并以后年度抵销期初：长期股权投资VS子公司所有者权益以后年度的“期初”公允价值变动=购买日全部变动本期期初以前累计已摊销抵销本期：投资收益、长期股权投资与股利分配投资收益=（净利润调整）%其调整额为以后年度“当年”应调整的金额抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分抵销子公司本年盈余公积提取购买价差摊入成本费用以后年度“当年”应摊长期股权投资与子公司股东权益账面价值对应关系分析长期股权投资子公司股东权益账面成本购买价差商誉公允变动净利润股利损益调整损益调整摊销结论：长期股权投资子公司股东权益账面=期初购买价差本年摊销=购买日购买价差累计摊销合并以后年度课堂练习资料：S公司20

18、19年报告净利润800 000元，分派现金股利300 000元，2019年S公司提取盈余公积80 000元，除此之外其他资料如P77例【3-4】。要求：试编制珠江公司和S公司2019年度合并报表抵销分录。分录分录分录分录分录抵销分录子公司【股东权益账面】VS母公司【长期股权投资期初数少数股权】借：股本 1 000 000 资本公积 4 500 000 盈余公积 600 000 年初未分配利润1 900 000 固定资产 997 500 长期应付款 56 000 商誉 1 000 000 贷：长期股权投资（期初） 7 653 500 少数股东权益 2 400 000 差额30%70%抵销分录抵销

19、母公司投资收益、收到的股利等。投资收益=800 00070%（52 500+14 000）=493 500或：投资收益=（800 0001 500 0005%100 00020%）70%=493 500借：投资收益 493 500 贷：股利 210 000 长期股权投资 283 500抵销分录抵销子公司合并净利润中归属于少数股权部分。借：少数股东损益 240 000 贷：股利 90 000 少数股东权益 150 000分录可与分录综合：借：投资收益 493 500 少数股东损益 240 000 贷：股利 300 000 长期股权投资 283 500 少数股东权益 150 000抵销分录子公司提

20、取盈余公积的抵销借：盈余公积 80 000 贷：提取盈余公积 80 000抵销分录购买价差摊入成本、费用(将子公司账面合并净利润调为按购买日公允价值计算的利润) 借： 折旧费用 52 500 财务费用 14 000 贷：固定资产 52 500 长期应付款 14 000第四节 主体观合并财务报表的编制主体观合并财务报表购并日购并日后混合理论合并财务报表购并日后购并日合并财务报表 主体观与母公司理论的差异：商誉公允价值变动推算法1推算法2抵销分录 须确认、推算全额推算法1资产负债公允价值=确认全额先计算母公司商誉，推算整体商誉：购买成本 减：净资产账面价值% 购买价差（母公司） 减：公允价值变动%

21、 商誉（母公司） 商誉/母公司持股比例=整体商誉765万750万70%=525万240万存货40万70%=28万存货150万70%=105万长期应付款10万70%=7万100万10070%=142.86万推算法2资产负债公允价值=确认全额先推算子公司全部买价，再推算整体商誉：购买成本/持股比例 减：净资产账面价值 购买价差（整体） 减：公允价值变动 商誉（整体）76570%=1092.86万750万342.86万存货40万存货150万长期应付款10万142.86万抵销分录子公司【股东权益账面】VS母公司【长期股权投资期初数少数股权】借：股本 1 000 000 资本公积 4 500 000 盈

22、余公积 500 000 年初未分配利润1 500 000 存货 400 000 固定资产 1 500 000 长期应付款 100 000 商誉 1 428 571 贷：长期股权投资 7 650 000 少数股东权益 3 278 571 30%70%购并日后合并财务报表 主体观商誉与公允价值变动计算同前子公司少数股权收益必须像母公司投资收益一样计算，即：少数股权收益=按购并日净资产公允价值为基础计算的损益少数股东持股比例购买价差摊入成本费用，需摊入全额抵销分录：分录 分录 分录 分录 分录抵销分录子公司【股东权益账面】VS母公司【长期股权投资期初数少数股权】借：股本 1 000 000 资本公积 4 500 000 盈余公积 500 000 年初未分配利润1 500 000 存货 400 000 固定资产 1 500 000 长期应付款 100 000 商誉 1 428 571 贷：长期股权