26合并财务报表

1、PAGE PAGE 98氨第二十六章搬邦合并财务报表本章考情分析搬本章阐述合并财盎务报表的合并范捌围和合并财务报奥表的编制。分数半很高，属于非常癌重要伴的阿章节。伴本章近三年主要案考点：购买日的把确定、合并成本败的计算、合并商耙誉的计算、合并柏财务报表中调整矮分录和抵销分录叭的编制、出售部版分投资丧失控制隘权及不丧失控制巴权的会计处理等斑。笆本章应关注的主胺要问题：阿（1）合并财务霸报表的合并范围澳；案（2）将长期股唉权投资由成本法背调整为权益法的胺会计处理；艾（3）对子公司胺个别财务报表进安行调整的会计处俺理；敖（4）合并财务搬报表抵销分录的罢编制及合并财务八报表合并数的计敖算；绊（5）特殊

2、交易隘在合并财务报表佰中的会计处理等耙。白2016年教材芭主要变化搬（1）修改埃“靶母公司购买子公艾司少数股东股权佰”扮处理原则的相关凹表述；（2）修疤改笆“岸在不丧失控制权扒的情况下部分处艾置对子公司的长伴期股权投资澳”芭处理原则的相关扒表述；（3）增伴加拌“白子公司发行优先巴股在财务报表中澳的列报原则靶”背；（4）增加一盎体化存续的相关败处理原则；（5板）对教材例题修靶订、完善。主要内容邦第一节合并财翱务报表概述摆第二节合并范巴围的确定哎第三节合并财拜务报表编制原则唉、前期准备事项昂及程序柏第四节长期股唉权投资与所有者罢权益的合并处理笆（同一控制下企碍业合并）懊第五节长期股按权投资与所有者

3、靶权益的合并处理霸（非同一控制下斑企业合并）敖第六节内部商氨品交易的合并处挨理暗第七节内部债捌权债务的合并处懊理拌第八节内部固澳定资产交易的合伴并处理蔼第九节内部无柏形资产交易的合凹并处理绊第十节特殊交佰易在合并财务报靶表中的会计处理跋第十一节所得哎税会计相关的合稗并处理靶第十二节合并爱现金流量表的编矮制白第一节合并财奥务报表概述耙拜合并财务报表的翱定义搬鞍合并财务报表的搬构成白一、合并财务报拜表的定义吧合并财务报表，办是指反映母公司澳和其全部子公司搬形成的企业集团疤整体财务状况、百经营成果和现金叭流量的财务报表案。唉【提示】母公司捌应当编制合并财唉务报表。如果母摆公司是投资性主伴体，且不存在

4、为癌其投资活动提供瓣相关服务的子公伴司，则不应编制挨合并财务报表，敖该母公司按照公傲允价值计量其对爱所有子公司的投板资，且公允价值搬变动计入当期损案益。耙二、合并财务报扳表的构成罢合并财务报表至矮少包括合并资产耙负债表、合并利百润表、合并所有懊者权益变动表（颁或合并股东权益爸变动表）、合并绊现金流量表和附笆注。把第二节合并范傲围的确定扳哀以癌“盎控制艾”隘为基础，确定合扮并范围摆埃纳入合并范围的岸特殊情况按摆对被投资方可分凹割部分的控制扮柏合并范围的豁免扮皑控制的持续评估瓣一、以扮“懊控制扳”把为基础，确定合挨并范围霸合并财务报表的岸合并范围应当以捌控制为基础予以案确定。佰控制，是指投资阿方拥

5、有对被投资奥方的权力，通过办参与被投资方的败相关活动而享有挨可变回报，并且按有能力运用对被癌投资方的权力影颁响其回报金额。背投资方在判断能把否控制被投资方跋时，具体判断如办下：熬（一）判断通过皑涉入被投资方的百活动享有的是否坝为可变回报半1.可变回报的按定义颁享有控制权的投颁资方，通过参与按被投资方相关活啊动，享有的是可隘变回报。可变回拔报，是不固定且挨可能随着被投资皑方业绩而变化的摆回报,可以仅是耙正回报，仅是负八回报，或者同时艾包括正回报和负办回报。奥2.可变回报的般形式按投资方在评价其熬享有被投资方的柏回报是否可变以半及可变的程度时吧，需基于合同安扒排的实质，而不肮是法律形式。例吧如，投

6、资方持有昂固定利息的债券八投资时，由于债哎券存在违约风险巴,投资方需承担斑被投资方不履约百而产生的信用风隘险，因此投资方把享有的固定利息奥回报也可能是一案种可变回报。又矮如，投资方管理艾被投资方资产而爸获得的固定管理案费也是一种变动哀回报，因为投资笆方是否能获得此氨回报依赖于被投扒资方是否获得足按够的收益以支付绊该固定管理费。稗（二）判断投资佰方是否对被投资癌方拥有权力，并叭能够运用此权力阿影响回报金额1.权力的定义懊投资方能够主导扒被投资方的相关翱活动时，称投资芭方对被投资方享霸有板“百权力爱”把。在判断投资方捌是否对被投资方罢拥有权力时，应拔注意以下几点：按（1）权力只表笆明投资方主导被挨

7、投资方相关活动坝的现时能力，并巴不要求投资方实阿际行使其权力。霸即，如果投资方罢拥有主导被投资哎方相关活动的现柏时能力，即使这搬种能力尚未被实暗际行使，也视为邦该投资方拥有对拜被投资方的权力霸。（2）权力是拌一种实质性权利笆，而不是保护性肮权利。（3）权班力是为自己行使白的，而不是代其安他方行使。（4芭）权力通常表现翱为表决权，但有奥时也可能表现为爸其他合同安排。2.相关活动翱（1）识别相关隘活动搬相关活动是指对班被投资方的回报稗产生重大影响的邦活动。这些活动岸可能包括但不限岸于：商品或劳务哀的销售和购买；背金融资产的管理瓣；资产的购买和挨处置；研究与开罢发活动；确定资爸本结构和获取融盎资。奥

8、（2）分析相关肮活动的决策机制埃就相关活动作出安的决策包括但不板限于：翱埃对被投资方的经板营、融资等活动芭作出决策，包括佰编制预算；班靶任命被投资方的碍关键管理人员或扮服务提供商，并拌决定其报酬，以耙及终止该关键管百理人员的劳务关啊系或终止与服务罢提供商的业务关暗系。拜（3）两个或两摆个以上投资方能板够分别单方面主颁导被投资方的不坝同相关活动时，芭如何判断哪方拥案有权力。疤在具体判断哪个蔼投资方对被投资扮方拥有权力时，俺投资方通常需要氨考虑的因素包括笆：隘按被投资方的设立哎目的；吧懊影响被投资方利扒润率、收入和企疤业价值的决定因八素;吧熬各投资方拥有的熬与上述决定因素矮相关的决策职权百的范围，

9、以及这般些职权分别对被颁投资方回报的影胺响程度;百八投资方对于可变背回报的风险敞口拌的大小。班3.袄“斑权力般”吧是一种实质性权拜利半（1）实质性权岸利。白实质性权利，是凹指持有人在对相阿关活动进行决策霸时，有实际能力佰行使的可执行权败利。通常情况下拌实质性权利应当半是当前可执行的昂权利，但在某些懊情况下目前不可敖行使的权利也可拌能是实质性权利摆。搬（2）保护性权捌利。白保护性权利旨在俺保护持有这些权疤利的当事方的权把益，而不赋予当班事方对这些权利蔼所涉及的主体的阿权力。靶4.权力的持有霸人应为主要责任败人哀权力是能够哀“拔主导搬”跋被投资方相关活俺动的现时能力，巴可见，权力是为邦自己行使的（

10、行凹使人为主要责任板人），而不是代昂其他方行使权力皑（行使人为代理摆人）。板在评估控制时，拔代理人的决策权芭应被视为由主要稗责任人直接持有胺，权力属于主要案责任人，而非代佰理人。柏5.权利的一般胺来源板拜来自表决权靶（1）直接或间罢接持有被投资方扳半数以上表决权柏摆直接拥有半数以隘上柏艾间接拥有半数以挨上颁靶直接和间接合计扳拥有半数以上袄（2）持有被投版资方半数以上表拔决权但无权力癌如相关活动被政澳府、法院和管理爸人主导等。昂投资方虽然持有唉被投资方半数以挨上表决权，但当半这些表决权不是俺实质性权利时，罢其并不拥有对被皑投资方的权力。颁（3）直接或间般接结合，也只拥稗有半数或半数以隘下表决权，

11、但仍安然可以通过表决芭权判断拥有权力暗。矮【例题】A公司按持有B公司48翱%有表决权股份奥，剩余股份由分稗散的小股东持有扮，所有小股东单吧独持有的有表决熬权股份均未超过熬1%，且他们之爸间或其中一部分挨股东均未达成进耙行集体决策的协班议。搬本例中，在判断按A公司是否拥有芭对B公司的权力板时，由于A公司八虽然持有的B公耙司有表决权的股版份（48%）不芭足50%，但是耙，根据其他股东稗持有股份的相对霸规模及其分散程奥度，且其他股东扮之间未达成集体唉决策协议等情况拌，可以判断A公百司拥有对B公司澳的权力。哀【例题】A公司隘与B公司分别持敖有被投资方70胺%及30%有表碍决权的股份。A疤公司与B公司签

12、疤订的期权合同规板定，B公司可以瓣在当前及未来两斑年内以固定价格疤购买A公司持有搬的被投资方50版%有表决权股份氨，该期权在当前靶及预计未来两年唉内都是深度价外肮期权（即依据期百权合约的条款设扳计，使得买方B半公司到期前行权挨的可能性极小）佰。历史上，A公背司一直通过表决伴权主导被投资方绊的相关活动。巴本例中，B公司哎当前持有购买A凹公司有表决权股跋份的可行使期权敖，如果行使该期唉权，将使B公司拜持有被投资方8袄0%有表决权的袄股份。但由于这按些期权在当前及捌预计未来两年内澳都是深度价外期绊权，B公司无法坝从该期权的行使挨中获利，因此，叭这些期权并不构般成实质性权利，哎在评估B公司是碍否拥有对

13、被投资爱方的权力时不应爱予以考虑。霸【例题】A公司罢持有B公司40拜%有表决权股份版，其他12个投霸资方各持有B公搬司5%有表决权疤股份，且他们之白间或其中一部分罢股东之间不存在白进行集体决策的拌协议。根据全体啊股东协议，A公靶司有权聘任或解扳聘董事会多数成盎员，董事会主导坝被投资者的相关败活动。艾本例中，A公司叭持有的B公司有按表决权股份（4俺0%）不足50扳%，且其他12八个投资方各持有奥B公司5%有表吧决权股份，根据矮A公司自身持有阿股份的绝对规模白和其他股东的相斑对规模，难以得扒出A公司对B公斑司拥有权力。但芭是，综合考虑全八体股东协议授予八A公司聘任或解哀聘董事会多数成熬员，以及其他

14、股伴东之间不存在集巴体决策的协议，疤可以判断A公司巴对B公司拥有权芭力。懊6.权力源自于伴表决权之外的其败他权利肮半来自合同安排八在某些情况下，唉某些主体的投资胺方对其的权力并按非源自于表决权岸（例如，表决权般可能仅与日常行啊政活动工作相关叭），被投资方的稗相关活动由一项矮或多项合同安排柏决定，例如证券袄化产品、资产支背持融资工具、部笆分投资基金等结佰构化主体。爸结构化主体，是八指其设计导致在啊确定其控制方时板不能将表决权或氨类似权利作为决蔼定因素的主体。澳7.权力与回报矮之间的联系跋投资方必须不仅吧拥有对被投资方耙的权力和因涉入俺被投资者而承担巴或有权获得可变皑回报，而且要有皑能力使用权力来

15、斑影响因涉入被投半资者而获得的投斑资方回报。只有皑当投资方不仅拥爱有对被投资方的把权力、通过参与靶被投资方的相关耙活动而享有可变傲回报，并且有能唉力运用对被投资安方的权力来影响奥其回报的金额时般，投资方才控制俺被投资方。绊二、纳入合并范爱围的特殊情况半跋对被投资方可分暗割部分的控制俺投资方通常应当熬对是否控制被投皑资方整体进行判百断。但在少数情拌况下，如果有确岸凿证据表明同时巴满足下列条件并拜且符合相关法律唉法规规定的，投靶资方应当将被投拜资方的一部分视熬为被投资方可分败割的部分，进而澳判断是否控制该佰部分（可分割部阿分）：拜1.该部分的资癌产是偿付该部分盎负债或该部分其靶他利益方的唯一胺来源

16、，不能用于隘偿还该部分以外唉的被投资方的其罢他负债；扒2.除与该部分按相关的各方外，邦其他方不享有与板该部分资产相关耙的权利，也不享哎有与该部分资产肮剩余现金流量相澳关的权利。扮三、合并范围的翱豁免皑挨投资性主体（一）豁免规定白母公司应当将其熬全部子公司（包扮括母公司所控制败的被投资单位可吧分割部分、结构靶化主体）纳入合敖并范围。但是，矮如果母公司是投八资性主体，则只笆应将那些为投资霸性主体的投资活扳动提供相关服务八的子公司纳入合埃并范围，其他子板公司不应予以合隘并，母公司对其盎他子公司的投资班应当按照公允价颁值计量且其变动碍计入当期损益。颁一个投资性主体稗的母公司如果其肮本身不是投资性斑主体

17、，则应当将氨其控制的全部主邦体,包括投资性柏主体以及通过投唉资性主体间接控肮制的主体，纳入爸合并财务报表范耙围。柏（二）投资性主把体的定义岸当母公司同时满搬足以下三个条件唉时，该母公司属扒于投资性主体：半1.该公司是以拔向投资方提供投肮资管理服务为目摆的，从一个或多皑个投资者处获取颁资金；熬2.该公司的唯叭一经营目的，是扒通过资本增值、笆投资收益或两者斑兼有而让投资者斑获得回报；柏3.该公司按照摆公允价值对几乎碍所有投资的业绩佰进行计量和评价摆。扒（三）投资性主暗体的特征摆1.拥有一个以八上投资鞍2.拥有一个以耙上投资者俺3.投资者不是霸该主体的关联方拌4.该主体的所斑有者权益以股权挨或类似权

18、益方式安存在胺（四）因投资性霸主体转换引起的扳合并范围的变化挨当母公司由非投跋资性主体转变为傲投资性主体时，柏除仅将为其投资叭活动提供相关服隘务的子公司纳入胺合并财务报表范吧围编制合并财务佰报表外，企业自挨转变日起对其他熬子公司不再予以坝合并，其会计处斑理参照部分处置拌子公司股权但不按丧失控制权的处斑理原则。扳当母公司由投资白性主体转变为非版投资性主体时，啊应将原未纳入合扮并财务报表范围敖的子公司于转变唉日纳入合并财务唉报表范围，原未扮纳入合并财务报安表范围的子公司疤在转变日的公允岸价值视同为购买跋的交易对价，按安照非同一控制下啊企业合并的会计版处理方法进行会柏计处理。跋四、控制的持续安评估哀

19、控制的评估是持啊续的，当环境或坝情况发生变化时扳，投资方需要评办估控制的两个基柏本要素中的一个澳或多个是否发生澳了变化。如果有阿任何事实或情况佰表明控制的两项安基本要素中的一昂个或多个发生了皑变化，投资方应敖重新评估对被投扳资方是否具有控扒制。随堂练习白【提示】点击上柏面的吧“柏随堂练习奥”扳即进入相关的试埃卷。吧【例题多选题颁】关于合并范围爸，下列说法中正肮确的有（巴扮）。皑A.在判断投资搬方是否拥有对被扒投资方的权力时罢，应仅考虑投资扒方及其他方享有袄的实质性权利按B.在判断投资般方是否拥有对被啊投资方的权力时爸，应同时考虑投稗资方及其他方享盎有的实质性权利氨和保护性权利摆C.投资方仅持俺

20、有保护性权利不蔼能对被投资方实鞍施控制，也不能拜阻止其他方对被皑投资方实施控制吧D.在判断投资傲方是否拥有对被板投资方的权力时颁，应仅考虑投资伴方及其他方享有版的保护性权利【答案】AC吧【解析】在判断扮投资方是否拥有八对被投资方的权阿力时，应仅考虑八投资方及其他方芭享有的实质性权艾利，不考虑保护斑性权利，选项B唉和D错误。八【例题多选题阿】下列项目中，芭应纳入A公司合埃并范围的有（办挨）。傲A.A公司持有艾被投资方半数以按上投票权，但当佰这些投票权不是斑实质性权利疤B.A公司持有跋被投资者48%绊的投票权，剩余办投票权由数千位唉股东持有，但没澳有股东持有超过柏1%的投票权，伴没有任何股东与靶其

21、他股东达成协岸议或能够作出共板同决策搬C.A公司持有挨被投资者40%摆的投票权，其他办十二位投资者各芭持有被投资方5霸%的投票权，股按东协议授予A公版司任免负责相关唉活动的管理人员肮及确定其薪酬的佰权利，若要改变邦协议，须获得三暗分之二的多数股耙东表决权同意哀D.E公司拥有拜4名股东，分别安为A公司、B公隘司、C公司和D班公司，A公司持霸有E公司40%背的普通股，其他百三位股东各持有把20%，董事会爱由6名董事组成皑，其中4名董事鞍由A公司任命，安剩余2名分别由霸B公司、C公司碍和D公司任命 【答案】BCD俺【解析】投资方岸虽然持有被投资扒方半数以上投票稗权，但当这些投盎票权不是实质性叭权利时

22、，其并不伴拥有对被投资方瓣的权力，选项A跋不纳入合并范围半。办第三节叭背合并财务报表编板制原则、前期准摆备事项及程序巴八合并财务报表的伴编制原则颁斑合并财务报表编八制的前期准备事癌项奥版合并财务报表的拜编制程序昂暗编制合并财务报拌表需要调整抵销瓣的项目般蔼合并财务报表的半格式碍一、合并财务报癌表的编制原则捌合并财务报表的八编制除在遵循财搬务报表编制的一阿般原则和要求外版，还应遵循以下柏原则和要求：碍1.以个别财务翱报表为基础编制2.体性原则3.重要性原则敖二、合并财务报绊表编制的前期准办备事项把（一）统一母子肮公司的会计政策佰（二）统一母子挨公司的资产负债安表日及会计期间蔼（三）对子公司耙以外

23、币表示的财暗务报表进行折算皑（四）收集编制案合并财务报表的俺相关资料哎三、合并财务报扳表的编制程序拔（一）设置合并叭工作底稿班（二）将母公司拌、纳入合并范围坝的子公司个别资碍产负债表、利润坝表及所有者权益阿变动表各项目的摆数据过入合并工扮作底稿，并在合唉并工作底稿中对斑母公司和子公司扳个别财务报表各拜项目的数据进行扮加总，计算得出癌个别资产负债表昂、个别利润表、碍及个别所有者权笆益变动表各项目懊合计数额蔼（三）编制调整吧分录与抵销分录氨（四）计算合并白财务报表各项目肮的合并金额 白（五）填列合并跋财务报表版四、编制合并财百务报表需要调整叭抵销的项目昂作为企业集团不绊存在的事项均应挨抵销，参见后

24、续把内容。板（18:25）挨五、合并财务报绊表的格式（略）八第四节捌颁长期股权投资与耙所有者权益的合背并处理（同一控颁制下企业合并）八般同一控制下取得绊子公司合并日合懊并财务报表的编斑制鞍罢直接投资及同一唉控制下取得子公扒司合并日后合并靶财务报表的编制暗一、同一控制下翱取得子公司合并八日合并财务报表埃的编制爱合并过程中发生把的审计、评估和坝法律服务等相关巴费用计入管理费肮用，不涉及抵销败处理的问题。抵销分录为：办借：股本（实收版资本）资本公积埃爱其他综合收益盈余公积未分配利润哎傲贷：长期股权投伴资案跋少数股东权益【提示】半1.同一控制下岸企业合并不产生坝新商誉。阿2.同一控制下傲企业合并中按一

25、氨体化存续原则，班在合并财务报表俺上，对被合并方扮在企业合并前实碍现的留存收益中败归属于合并方的按部分，应自合并按方资本公积（资笆本溢价或股本溢拔价）转入留存收挨益。叭【教材例26-皑21】甲公司2伴02年1月1阿日以28 60稗0万元的价格取扮得A公司80%疤的股权，A公司蔼净资产的公允价瓣值为35 00半0万元。甲公司暗在购买A公司过扳程中发生审计、罢评估和法律服务案等相关费用12按0万元。上述价邦款均以银行存款奥支付。甲公司与疤A公司均为同一案控制下的企业。柏A公司采用的会瓣计政策与甲公司懊一致。凹A公司股东权益捌总额为32 0扒00万元，其中阿股本为20 0拜00万元，资本佰公积为8

26、00唉0万元，盈余公半积为1 200百万元，未分配利扒润为2 800搬万元。合并后，唉甲公司在A公司叭股东权益中所拥佰有的份额为25搬 600万元。肮甲公司对A公司背长期股权投资的白初始投资成本为拌25 600万佰元。购买该股权白过程中发生的审胺计、估值等相关氨费用直接计入当佰期损益，即计入案当期管理费用。伴借：长期股权投叭资鞍埃A公司凹盎 埃25 6搬00靶扒管理费用班绊蔼瓣 120叭哀资本公积跋敖笆 叭3 000搬埃贷：银行存款跋氨霸28 720（澳28 600+伴120）挨借：股本拌拜袄耙20 000跋翱资本公积澳啊败叭 8 000敖疤盈余公积皑暗疤挨 1 200碍斑未分配利润靶暗叭熬

27、2 800翱熬贷：长期股权投翱资叭靶昂熬25 600笆板少数股东权益熬背败蔼 6 400摆借：资本公积案伴氨碍 3 200八八贷：盈余公积拜艾 挨（1 200靶80%）960稗皑未分配利润般胺 扮（2 800扳80%）2 2俺40跋二、直接投资及翱同一控制下取得俺子公司合并日后般合并财务报表的氨编制随堂练习般【提示】点击上暗面的唉“坝随堂练习熬”背即进入相关的试澳卷。袄二、直接投资及拔同一控制下取得翱子公司合并日后隘合并财务报表的哎编制笆（一）长期股权鞍投资成本法核算澳的结果调整为权艾益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年佰（1）调整被投啊资单位盈利靶借：长期股权投阿资贷：投资收益唉（2）调

28、整被投稗资单位亏损借：投资收益巴贷：长期股权岸投资胺（3）调整被投皑资单位分派现金扒股利借：投资收益氨贷：长期股权霸投资【手写版】埃成本法：借：应爱收股利稗贷：胺投资收益芭权益法：借：应耙收股利凹贷：案长期股权投资瓣（4）调整子公版司其他综合收益邦变动（假定其他绊综合收益增加）凹借：长期股权投捌资艾贷：其他综合叭收益按般本年拌（若减少作相反翱分录）翱（5）调整子公班司除净损益、其斑他综合收益以及氨利润分配以外的皑所有者权益的其氨他变动（假定所按有者权益增加）搬借：长期股权投摆资邦贷：资本公积邦艾本年颁（若减少作相反鞍分录）敖2.连续编制合啊并财务报表爸应说明的是，本半期合并财务报表按中年初败“

29、安所有者权益坝”昂各项目的金额应拌与上期合并财务柏报表中的期末耙“安所有者权益奥”挨对应项目的金额扮一致，因此，上懊期编制合并财务哀报表时涉及股本埃（或实收资本）碍、资本公积、其叭他综合收益、盈案余公积爸等吧项目的，在本期癌编制合并财务报唉表调整和抵销分盎录时均应用爱“唉股本（或实收资啊本）袄耙年初版”办、捌“凹资本公积耙佰年初拌”啊、搬“八其他综合收益拔哀年初搬”背和唉“瓣盈余公积办办年初败”拌项目代替；对于半上期编制调整和邦抵销分录时涉及肮利润表中的项目奥及所有者权益变百动表案“爸未分配利润艾”败项目，在本期编埃制合并财务报表爱调整分录和抵销扮分录时均应用邦“笆年初未分配利润把”案项目代替

30、。敖（1）调整以前半年度被投资单位熬盈亏昂借：长期股权投癌资佰贷：年初未分叭配利润斑（注：若为亏损版则做相反分录）背（2）调整被投跋资单位本年盈利肮借：长期股权投版资贷：投资收益岸（3）调整被投傲资单位本年亏损借：投资收益霸贷：长期股权埃投资案（4）调整被投扳资单位以前年度绊分派现金股利案借：年初未分配摆利润摆贷：长期股权哎投资叭（5）调整被投伴资单位当年分派按现金股利借：投资收益懊贷：长期股权白投资扳（6）调整子公爱司以前年度其他扳综合收益变动（跋假定其他综合收办益增加）敖借：长期股权投肮资拔贷：其他综合百收益哎艾年初啊（若减少作相反柏分录）袄（7）调整子公败司本年其他综合安收益变动（假定般

31、其他综合收益增暗加）挨借：长期股权投叭资奥贷：其他综合斑收益巴靶本年半（若减少作相反霸分录）澳（8）调整子公挨司以前年度除净啊损益、其他综合袄收益以及利润分板配以外的所有者耙权益的其他变动扮（假定所有者权唉益增加）啊借：长期股权投般资捌贷：资本公积百爱年初伴（若减少作相反癌分录）氨（9）调整子公埃司本年除净损益摆、其他综合收益跋以及利润分配以按外的所有者权益暗的其他变动（假靶定所有者权益增扮加）扒借：长期股权投叭资霸贷：资本公积啊笆本年翱（若减少作相反扳分录）傲（二）合并抵销斑处理白在合并工作底稿挨中，对长期股权安投资的金额进行哎调整后，长期股爱权投资的金额正八好反映母公司在绊子公司所有者权百

32、益中所拥有的份矮额。或者也可以袄不进行权益法调伴整，直接抵销，挨本章所有举例中哎都是按照先调整扳后抵销的原则处奥理的。要编制合巴并财务报表，在霸此基础上还必须拔按照编制合并财昂务报表的要求进鞍行合并抵销处理吧，将母公司与子芭公司之间的内部俺交易对合并财务扮报表的影响予以吧抵销。啊1.母公司长期板股权投资与子公熬司所有者权益的蔼抵销把借：股本（实收袄资本）资本公积氨其他综合收澳益盈余公积未分配利润鞍贷：长期股权拜投资（母公司）瓣少数股东袄权益（子公司所熬有者权益芭板少数股东持股比跋例）俺【提示】在合并暗财务报表中，子傲公司少数股东分癌担的当期亏损超吧过了少数股东在把该子公司期初所把有者权益中所享

33、澳有的份额的（即澳发生超额亏损）熬，其余额仍应当把冲减少数股东权碍益，即少数股东瓣权益可以出现负爸数。袄2.母公司对子稗公司、子公司相鞍互之间持有对方罢长期股权投资的澳投资收益的抵销借：投资收益芭少数股东损扳益暗年初未分配巴利润绊贷：提取盈余半公积般对所有者案（或股东）的分耙配笆年末未分昂配利润随堂练习唉【提示】点击上矮面的叭“靶随堂练习巴”凹即进入相关的试爸卷。伴1.母公司长期爸股权投资与子公肮司所有者权益的奥抵销袄借：股本（实收按资本）资本公积叭版其他综合收益盈余公积未分配利润笆贷半：长期股权投资挨（母公司）捌拔少数股东权益（绊子公司所有者权爸益爸伴少数股东持股比佰例）败2.母公司对子霸公

34、司、子公司相氨互之间持有对方爸长期股权投资的癌投资收益的抵销借：投资收益把碍少数股东损益哀胺年初未分配利润败贷般：提取盈余公积佰罢对所有者（或股颁东）的分配靶昂年末未分配利润熬同时，被合并方爱在企业合并前实氨现的留存收益中拌归属于合并方的百部分，应自资本芭公积转入留存收拜益。拌值得注意的是，邦子公司发行累积佰优先股等其他权板益工具的，无论敖当期是否宣告发笆放其股利，在计板算列报母公司合翱并利润表中的颁“按归属于母公司股版东的净利润吧”翱时，应扣除当期唉归属于除母公司百之外的其他权益拜工具持有者的可案累积分配股利，瓣扣除金额应在岸“爸少数股东损益按”安项目列示；子公伴司发行不可累积昂优先股等其他

35、权奥益工具的，在计稗算列报母公司合胺并利润表中的隘“佰归属于母公司股挨东的净利润肮”绊时，应扣除当期案宣告发放的归属笆于除母公司之外巴的其他权益工具稗持有者的不可累颁积分配股利，扣芭除金额应在翱“矮少数股东损益邦”熬项目中列示。子背公司发行累积或般不可累积优先股袄等其他权益工具皑的，在资产负债稗表和股东权益变爸动表中的列报原瓣则与利润表相同懊。哀【教材例26-爸22】接【教材背例26-21】翱甲公司于20佰白2年1月1日，昂以28 600板万元的价格取得俺A公司80%的靶股权，使其成为鞍子公司。唉A公司20埃唉2年1月1日股哎东权益总额为3肮2 000万元瓣，其中股本为2拔0 000万元巴，资

36、本公积为8奥 000万元，败盈余公积为1 昂200万元，未敖分配利润为2 鞍800万元；2唉0皑斑2年12月31艾日，股东权益总扒额为38 00哎0万元，其中股哀本为20 00碍0万元，资本公澳积8 000万颁元，盈余公积为肮3 200万元矮，未分配利润为拜6 800万元瓣。柏A公司20拌爸2年全年实现净疤利润10 50暗0万元，经公司哀董事会提议并经肮股东会批准，2斑0般翱2年提取盈余公爸积2 000万邦元，向股东宣告唉分派现金股利4绊 500万元。搬将成本法核算的哎结果调整为权益奥法核算结果的相瓣关的调整分录如罢下：耙借：长期股权投傲资盎矮A公司班艾8 400芭贷啊：投资收益吧癌拔 8 4

37、00隘借：投资收益翱扳按 3 60哀0案贷半：长期股权投资败班A公司哀阿3 600佰经过上述调整分般录后，甲公司对岸A公司长期股权扮投资的账面价值按为30 400背万元（25 6扮00+8 40啊0-3 600伴）。甲公司对A颁公司长期股权投吧资账面价值30哀 400万元正稗好与母公司在A癌公司股东权益所蔼拥有的份额相等败。肮接【教材例26把-22】本例经般过调整后甲公司坝对A公司长期股笆权投资的金额为笆30 400万般元；A公司股东案权益总额为38隘 000万元，把甲公司拥有80肮%的股权，即在胺子公司股东权益摆中拥有30 4班00万元；其余哎20%则属于少巴数股东权益。阿长期股权投资与挨子

38、公司所有者权颁益抵销时，其抵版销分录如下：暗借：股本唉八耙20 00安0啊哀资本公积拔背跋 8 000吧岸盈余公积盎癌瓣 3 200澳啊未分配利润氨半败 6 800邦贷按：长期股权投资扒瓣叭30 400爸岸少数股东权益碍岸昂 7 600芭其次，还必须将佰对子公司的投资吧收益与子公司当半年利润分配相抵笆销，使合并财务扳报表反映母公司安股东权益变动的埃情况，其抵销分熬录如下：案借：投资收益皑挨肮 8 40白0昂熬少数股东损益隘傲拌 2 100靶般年初未分配利润罢敖板 2 800哀贷案：提取盈余公积艾胺吧 2 000袄案向股东分配利润般昂瓣 4 500败吧未分配利润版拌耙 6 800昂借：资本公积败

39、鞍按 3 20拔0拌贷艾：盈余公积（1拔 200盎鞍80%）般澳 96矮0肮耙未分配利润（2隘 800百昂80%）袄 扳2 240绊另外，本例中A半公司本年宣告分懊派现金股利4 哎500万元，股芭利款项尚未支付笆，A公司已将其伴计列应付股利4碍 500万元。耙甲公司根据A公败司宣告的分派现把金股利的公告，罢按照其所享有的笆金额，已确认应啊收股利，并在其罢资产负债表中计白列应收股利3 佰600万元。这捌属于母公司与子熬公司之间的债权八债务，在编制合罢并资产负债表时氨必须将其予以抵斑销，其抵销分录俺如下：扮借：应付股利啊傲斑 3 60叭0吧贷氨：应收股利暗百伴哀 3 600八第五节长期股埃权投资与

40、所有者稗权益的合并处理半（非同一控制下氨企业合并）昂八非同一控制下取碍得子公司购买日百合并财务报表的罢编制稗哀非同一控制下取胺得子公司购买日捌后合并财务报表挨的编制碍一、非同一控制罢下取得子公司购班买日合并财务报碍表的编制碍（一）按公允价俺值对非同一控制颁下取得子公司的斑财务报表进行调按整靶调整分录（以固般定资产为例，假芭定固定资产公允办价值大于账面价佰值）如下：芭借：固定资产岸案原价（调增固定佰资产价值）贷：资本公积借：资本公积跋贷绊：递延所得税负癌债班（二）母公司长拔期股权投资与子柏公司所有者权益耙抵销处理胺借：股本（实收凹资本）资本公积霸傲其他综合收益盈余公积未分配利润蔼昂商誉（借方差额

41、芭）蔼贷伴：长期股权投资蔼瓣少数股东权益百办盈余公积、未分皑配利润（贷方差哎额）扳【教材例26-奥23】甲公司2柏0跋懊1年1月1日以吧定向增发公司普扮通股票的方式，敖购买取得A公司哀70%的股权。皑甲公司定向增发笆普通股股票10鞍 000万股（蔼每股面值为1元隘），甲公司普通啊股股票面值每股稗为1元，市场价埃格每股为2.9斑5元。甲公司并疤购A公司属于非板同一控制下的企鞍业合并，假定不背考虑所得税、甲捌公司增发该普通熬股股票所发生的班审计以及发行等瓣相关的费用。氨A公司在购买日哎股东权益总额为佰32 000万邦元，其中股本为阿 20 000袄万元，资本公积瓣为8 000万班元、盈余公积为半1

42、 200万元肮、未分配利润为爸2 800万元耙。A公司购买日把应收账款账面价佰值为3 920扒万元、公允价值靶为3 820万跋元；存货的账面安价值为20 0暗00万元、公允稗价值为21 1埃00万元；固定翱资产账面价值为吧18 000万爱元、公允价值为俺21 000万把元。购买日股东爸权益公允价值总摆额为36 00八0万元。霸甲公司将购买取碍得A公司70%哎的股权作为长期爸股权投资入账，安其账务处理如下扒：叭借：长期股权投靶资斑爱A公司版 矮29 500版贷岸：股本傲哀斑10 000扳稗资本公积傲败扒19 500懊编制购买日的合暗并资产负债表时靶，将A公司资产岸和负债的评估增班值或减值分别调佰

43、增或调减相关资扮产和负债项目的癌金额。在合并工阿作底稿中调整分绊录如下：跋借：存货巴疤隘 1 10澳0颁凹固定资产半奥爱 3 000艾贷班：应收账款唉扳懊 100扒艾资本公积矮吧百 4 000霸接【教材例26暗-23】基于资罢产和负债的公允懊价值对A公司财霸务报表调整后，邦有关计算如下：拔甲公司合并成本把=2.95盎伴10 000=岸29 500（半万元）颁A公司调整后的八股东权益总额=把32 000+哎4 000=3爱6 000（万八元）伴合并商誉=29哎 500-36班 000唉柏70%=4 3白00（万元）佰少数股东权益=案36 000半矮30%=10 翱800（万元）拜借：股本澳矮胺2

44、0 00阿0瓣案资本公积扮败12 000（班8 000+4澳 000）按啊盈余公积埃艾安 1 200八败未分配利润拌胺板 2 800奥懊商誉澳罢爱 4 300柏贷蔼：长期股权投资岸吧A公司跋 爱29 500捌哎少数股东权益扮笆坝10 800暗二、非同一控制百下取得子公司购稗买日后合并财务蔼报表的编制疤（一）对子公司霸个别财务报表进颁行调整按对于非同一控制氨下企业合并中取岸得的子公司，应盎当根据母公司在阿购买日设置的备爸查簿中登记的该把子公司有关可辨颁认资产、负债的氨公允价值，对子疤公司的个别财务挨报表进行调整，颁使子公司的个别笆财务报表反映为爸在购买日公允价挨值基础上确定的稗可辨认资产、负伴债

45、等在本期资产扒负债表日应有的败金额。拜被购买方一项固办定资产，采用年矮限平均法计提折把旧，无残值，预跋计尚可使用年限俺为10年，购买隘日2015年1把月1日：白调整分录（以固叭定资产为例，假隘定固定资产公允吧价值大于账面价佰值）如下：1.投资当年办借：固定资产柏蔼原价（调整固定笆资产价值）贷：资本公积借：资本公积八贷袄：递延所得税负吧债岸借：管理费用（佰当年按公允价值般应补提折旧）挨贷昂：固定资产皑罢累计折旧班借：递延所得税懊负债懊贷癌：所得税费用挨2.连续编制合澳并财务报表吧借：固定资产熬埃原价（调整固定把资产价值）皑贷坝：资本公积案拌年初盎借：资本公积斑伴年初笆贷挨：递延所得税负颁债邦借：

46、年初未分配叭利润（年初累计昂补提折旧）罢贷版：固定资产扳哎累计折旧版借：递延所得税傲负债扒贷拔：年初未分配利拌润皑借：管理费用（胺当年补提折旧）哀贷耙：固定资产绊笆累计折旧澳借：递延所得税佰负债扒贷哀：所得税费用啊【例题】201傲5年1月1日，半P公司用银行存芭款3 000万碍元购得S公司8氨0%的股份（假翱定P公司与S公巴司的企业合并属靶于非同一控制下哎的企业合并）。搬购买日，S公司瓣有一办公楼，其百公允价值为70班0万元，账面价挨值为600万元班，按年限平均法瓣计提折旧额，预半计使用年限为2伴0年，无残值。澳假定A办公楼用败于S公司的总部氨管理。其他资产哎和负债的公允价隘值与其账面价值佰相

47、等。澳假定S公司的会靶计政策和会计期蔼间与P公司一致暗，不考虑P公司爱和S公司的内部办交易及合并资产拔、负债的所得税疤影响。要求：矮（1）在合并财耙务报表中编制2背015年12月斑31日对S公司拜个别报表的调整般分录。懊（2）在合并财稗务报表中编制2绊016年12月半31日对S公司扒个别报表的调整氨分录。【答案】（1）艾借：固定资产跋翱扒 100板贷唉：资本公积爱捌拔 100鞍借：管理费用鞍霸 按5（100岸盎20）澳贷爸：固定资产爸稗累计折旧绊版 5（2）埃借：固定资产爱板敖 100百贷爱：资本公积懊邦哎 100绊借：年初未分配爱利润叭安 5斑贷靶：固定资产班邦累计折旧爱笆 5吧借：管理费用

48、拔八半 5盎贷瓣：固定资产奥凹累计折旧八扒 5案（二）长期股权碍投资由成本法调吧整为权益法癌长期股权投资成奥本法核算的结果吧调整为权益法核蔼算的结果的会计邦处理与同一控制皑相同。（三）抵销分录扮1.母公司长期佰股权投资与子公扒司所有者权益的吧抵销蔼借：股本（实收艾资本）资本公积哀稗其他综合收益盈余公积未分配利润埃爸商誉（借方差额爸）隘贷爱：长期股权投资拌（母公司）扒爸少数股东权益（敖子公司所有者权斑益伴佰少数股东投资持扮股比例）氨2.母公司对子般公司、子公司相叭互之间持有对方巴长期股权投资的百投资收益的抵销借：投资收益鞍哎少数股东损益邦唉年初未分配利润罢贷袄：提取盈余公积哀白对所有者（或股疤东

49、）的分配氨案未分配利润随堂练习佰【提示】点击上爸面的芭“柏随堂练习翱”奥即进入相关的试坝卷。拔【教材例26-唉24】接【教材半例26-23】挨甲公司20俺瓣1年1月1日以班定向增发普通股耙票的方式，购买佰持有A公司70艾%的股权。甲公昂司对A公司长期唉股权投资的金额敖为29 500袄万元，甲公司购邦买日编制的合并盎资产负债表中确奥认合并商誉4 拌300万元。搬A公司在购买日笆股东权益总额为哀32 000万伴元，其中股本为百20 000万班元，资本公积为唉8 000万元板、盈余公积为1傲 200万元、靶未分配利润为2搬 800万元。埃A公司购买日应埃收账款账面价值邦为3 920万邦元、公允价值为

50、熬3 820万元胺；存货的账面价八值为20 00靶0万元、公允价皑值为21 10捌0万元；固定资凹产账面价值为1敖8 000万元岸、公允价值为2白1 000万元啊。八A公司20般鞍1年12月31拜日股东权益总额案为 38 00稗0万元，其中股背本为20 00唉0万元，资本公耙积为8 000坝万元、盈余公积蔼为3 200万拜元、未分配利润靶为6 800万拜元。A公司20爱办1年全年实现净斑利润10 50扳0万元，A公司班当年提取盈余公扮积2 000万板元、向股东分配唉现金股利4 5八00万元。截至捌20背澳1年12月31蔼日，应收账款按昂购买日确认的金捌额收回，确认的跋坏账已核销；购绊买日存货公

51、允价敖值增值部分，当胺年已全部实现对唉外销售；唉购买日固定资产盎原价公允价值增挨加系公司用办公拔楼增值。该办公颁楼采用的折旧方霸法为年限平均法扮，该办公楼剩余白折旧年限为20巴年，假定该办公俺楼评估增值在未班来20年内平均傲摊销。矮1.甲公司20扮背1年年末编制合隘并财务报表时相啊关项目计算如下凹：芭A公司调整后本八年净利润=10白 500+1胺00（购买日应安收账款公允价值碍减值的实现而调凹减资产减值损失盎）-1 100傲（购买日存货公绊允价值增值的实昂现而调增营业成俺本）-150（笆固定资产公允价芭值增值计算的折挨旧而调增管理费凹用） =9 蔼350（万元）哎150万元系固皑定资产公允价值

52、暗增值3 000巴万元按剩余折旧哀年限摊销。斑A公司调整后本搬年年末未分配利唉润=2 800胺（年初）+9 巴350-2 0稗00（提取盈余摆公积）-4 5阿00（分派股利伴）=5 650吧（万元）胺权益法下甲公司半对A公司投资的叭投资收益=9 叭350唉耙70%=6 5傲45（万元）熬权益法下甲公司哎对A公司长期股搬权投资本年年末奥余额=29 5吧00+6 54昂5-4 500扒（分派股利）摆俺70%=32 啊895（万元）耙少数股东损益=奥9 350皑疤30%=2 8班05（万元）爸少数股东权益的败年末余额=10芭 800+2 班805-4 5澳00矮扳30% =12唉 255（万元埃）氨

53、2.甲公司20跋佰1年编制合并财巴务报表时，应当吧进行如下调整抵凹销处理：拌（1）按公允价跋值对A公司财务袄报表项目进行调鞍整。根据购买日拔A公司资产和负熬债的公允价值与阿账面价值之间的巴差额，调整A公班司相关公允价值吧变动的资产和负挨债项目及资本公鞍积项目。捌在合并工作底稿鞍中，其调整分录摆如下：靶借：存货稗敖摆 1 10吧0扒固定资产扒敖罢 3 00啊0班贷：应收账款矮挨捌 10疤0隘资本公积颁俺爸 4 0半00把借：营业成本板胺埃 1 10拜0颁贷：存货摆耙扒 1 1霸00鞍借：管理费用巴摆扮 150背贷：固定资产绊鞍斑 15扳0埃借：应收账款款爸八氨 100懊贷：资产减值昂损失八阿 1

54、0肮0爸（2）按照权益伴法对甲公司财务澳报表项目进行调袄整 叭借：长期股权投懊资扒百A公司啊版6 545耙贷：投资收益埃吧半 6 5碍45颁借：投资收益伴搬跋 3 15坝0俺贷：长期股权柏投资败啊 3 1肮50皑（3）长期股权霸投资与所有者权霸益的抵销 昂借：股本哀般 绊 20 0啊00安资本公积瓣岸12 00俺0（8 000挨+4 000）敖盈余公积盎扒 巴3 20颁0叭未分配利润白哎 搬5 65柏0耙商誉氨摆 翱4 30挨0氨贷：长期股权柏投资袄矮32 8捌95扒少数股东耙权益敖俺12 2懊55哀（4）投资收益霸与子公司利润分芭配等项目的抵销柏借：投资收益敖班捌 6 54把5绊少数股东损熬

55、益凹办 2 80敖5办未分配利润隘扮年初哎霸 2 800坝贷：提取盈余按公积把挨 2 0艾00拔向股东分般配利润伴颁 4 5澳00板年末未分鞍配利润耙斑 5 6摆50挨（5）应收股利扮与应付股利的抵颁销白借：应付股利柏氨澳 3 15摆0癌贷：应收股利岸暗敖 3 1爸50敖【教材例26-笆25】接【教材傲例26-24】伴A公司在购买日皑相关资产和负债败等资料同上，即败购买日A公司股隘东权益总额为3熬2 000万元扮，其中股本为2瓣0 000万元凹，资本公积为8澳 000万元、败盈余公积为1 摆200万元、未碍分配利润为2 啊800万元。A拜公司购买日应收蔼账款账面价值为叭3 920万元碍、公允价

56、值为3昂 820万元；拔存货的账面价值邦为20 000斑万元、公允价值绊为21 100疤万元；固定资产败账面价值为18坝 000万元、阿公允价值为21氨 000万元。版截至20拔氨1年12月31岸日，应收账款按暗购买日公允价值昂的金额收回；购霸买日的存货，当佰年已实现对外销碍售；皑购买日固定资产阿公允价值增加的爸系公司管理用办绊公楼，该办公楼胺采用的折旧方法背为年限平均法。斑该办公楼剩余折柏旧年限为20年拌，假定该办公楼佰评估增值在未来罢20年内平均摊白销。爱A公司20办挨2年12月31巴日股东权益总额板为44 000板万元，其中股本班为20 000啊万元、资本公积澳为8 000万霸元、盈余公

57、积为昂5 600万元半、未分配利润为俺10 400万拜元。A公司20笆笆2年全年实现净碍利润12 00坝0万元，A公司邦当年提取盈余公挨积2 400万靶元、向股东分配蔼现金股利6 0瓣00万元。挨1.甲公司编制唉20背哀2年度合并财务艾报表时，相关项安目计算如下：碍A公司调整后本哎年净利润=12懊 000-15癌0（固定资产公安允价值增值计算懊的折旧）=11百 850（万元哀）板A公司调整后本板年年初未分配利白润=6 800坝+100（上年熬实现的购买日应凹收账款公允价值埃减值）-1 1挨00（上年实现安的购买日存货公般允价值增值）-啊150（固定资按产公允价值增值岸计算的折旧）=癌5 650

58、（万百元）皑A公司调整后本霸年年末未分配利拌润=5 650扮+11 850熬-2 400（办提取盈余公积）邦-6 000（佰分派股利）=9矮 100（万元挨）氨权益法下甲公司安对A公司投资的百投资收益=11斑 850挨懊70%=8 2扒95（万元）摆权益法下甲公司蔼对A公司长期股爱权投资本年年末半余额=32 8蔼95（上年末长挨期股权投资余额昂）+8 295靶-6 000（拜分配股利）哀颁70%=36 翱990（万元）颁少数股东损益=安11 850敖奥30%=3 5把55（万元）氨少数股东权益的扳年末余额=12稗 255+3 癌555-6 0芭00敖皑30%=14 袄010（万元）暗2.甲公司

59、20爱傲2年编制合并财吧务报表时，应当碍进行的调整抵销把处理如下：扳（1）按公允价按值对A公司财务爱报表项目进行调矮整 其调整分录昂如下：白借：存货搬懊 癌1 10稗0爱固定资产稗氨 啊3 00板0鞍贷：应收账款氨蔼罢 10挨0胺资本公积佰颁耙 4 袄000碍借：未分配利润邦疤年初暗唉 1 100班贷：存货伴拜柏 1 1笆00澳借：未分配利润笆爱年初澳靶 150靶贷：固定资产爸岸办 15败0挨借：应收账款挨拔癌 100颁贷：未分配利绊润氨袄年初叭拔 100绊借：管理费用奥岸白 150罢贷：固定资产芭疤笆 15拜0或：邦借：固定资产胺按 2 8碍50（3 00碍0-150）拜未分配利润靶扒年初靶

60、 巴1 150艾贷：资本公积隘凹懊 4 0澳00叭借：管理费用氨叭隘 150斑贷：固定资产叭矮霸 15傲0埃（2）按照权益盎法对甲公司财务癌报表项目进行调哎整叭借：长期股权投鞍资瓣 拜6 54氨5唉贷：未分配利胺润颁懊年初吧 靶6 545笆借：未分配利润懊斑年初啊 邦3 15捌0斑贷：长期股权岸投资哀盎 3 1傲50阿借：长期股权投挨资挨肮 8 29暗5 板贷：投资收益安澳霸 8 2埃95扳借：投资收益扳胺巴 4 20俺0百贷：长期股权爸投资败半 4 2暗00阿（3）长期股权矮投资与子公司所氨有者权益的抵销昂 岸借：股本哎凹坝20 00懊0傲资本公积拜按12 00拜0（8 000坝+4 000