管理会计第二版

1、1第十三章 责任会计管 理 会 计 1第一节分权管理与责任会计一、企业组织结构与分权企业组织结构可以按不同的标准作不同的分类，从而形成不同的组织结构形式。常见的有：直线职能式组织结构事业部制组织结构 2直线职能式组织结构企业的生产经营活动由直线人员实行统一领导和指挥，他们有权在自己的职责范围内向下级发布命令和指示，并负全面的领导责任。职能部门则设置在各级直线领导人员之下，分别从事专业管理，是各级直线领导的参谋部。职能部门所拟定的计划、方案以及有关指示等，都应由直线领导批准后下达执行，职能部门对下级领导者和下属职能部门无权直接下达命令或进行指挥，他们只起提供建议、咨询以及进行业务指导的作用。企业

2、生产经营的决策权集中在最高层的直线领导者手中，其典型的直线职能式组织结构形式如图13-1所示。3图13-1 直线职能式组织结构 厂 长职能科室职能科室职能科室职能科室车间主任车间主任车间主任 职能组 职能组 班 组 长班 组 长班 组 长4事业部制组织结构事业部制又称分权制，或称部门化结构。它是把分权管理与独立核算结合在一起，在总公司统一领导下，按职能或按地区或按产品划分经营单位即事业部，各个事业部实行相对的独立经营、独立核算，具有从生产到销售的全部职能，它是在总公司控制下的利润中心，总公司以各事业部为单位制定利润预算。同时，各事业部又是产品责任单位或市场责任单位，有自己的产品和独立的市场。事

3、业部制的管理原则可概括为：集中决策，分散经营，协调控制。事业部制的典型组织结构形式如图13-2所示。5图13-2 事业部制组织结构 总公司领导职能部门 职能部门A事业部 B事业部 C事业部职能部门职能部门 工 厂 工 厂工 厂6分权管理分权管理：将决策权随同相应的责任下放给基层经理人员，许多关键性的决策应由接近这些问题的经理人员作出。优点：应用当地信息基层经理可以顾客需求作出及时有效反应；减轻高层经理的工作负担，重点放在长远战略规划上；为基层经理人员提供培训机会；激励基层经理人员；提供业绩评价的客观方法7分权管理分权管理的局限性可能妨碍战略经营单位之间的协作可能引起战略经营单位之间的潜在冲突目

4、标一致性成为关键8分权管理与管理会计分权企业中管理会计的功能利用会计信息对各分权单位进行业绩的计量、评价与考核具体表现为：根据授予基层单位的权力和责任以及对其业绩的计量、评价方式，将企业划分成各种不同形式的战略经营单位（责任中心），并建立起以各个责任中心为主体，以责、权、利相统一的机制为基础，通过信息的积累、加工和反馈而形成的企业内部严密的控制系统，即责任会计制度（Responsibility Accounting system)。9实施责任会计的基础和条件合理划分责任中心，明确规定权责范围编制责任预算，确定业绩考核标准区分各责任中心的可控和不可控费用合理制定内部转移价格建立健全严密的记录、报

5、告系统制定合理而有效的奖惩制度评价和考核实际工作业绩定期编制业绩报告10（一）合理划分责任中心，明确规定权责范围首先要按照分工明确、责任易辨、成绩考核的原则，合理划分责任中心。所谓责任中心，是指企业具有一定权力并承担相应的工作责任的各级组织和各个管理层次。只有确定责任中心，才能明确划分职责，做到分工协作、职责分明。其次必须依据各个责任中心生产经营的具体特点，明确规定其权、责范围，使其能在权限范围内，独立自主地履行职责。11（二）编制责任预算，确定业绩考核标准编制责任预算，使企业生产经营总体目标按责任中心进行分解、落实和具体化，作为它们开展日常经营活动的准绳和评价其工作成果的基本标准。业绩考核标

6、准应当具有可控性、可计量性和协调性特征考核的内容应为责任中心能够控制的因素；考核指标的实际执行情况，要能比较准确地计量和报告；能使各个责任中心在完成企业总的目标中，明确各自的目标和任务，以实现局部和整体的统一。12（三）区分各责任中心的可控和不可控费用对各个责任中心工作成果的评价与考核，应限于能为其工作好坏所影响的可控项目，不能把不应由它负责的不可控项目列为考核项目。要对企业发生的全部费用一一判别责任归属、分别落实到各个责任中心，并根据可控费用来科学地评价各责任中心的成绩。13（四）合理制定内部转移价格为分清经济责任，便于正确评价各个责任中心的工作成果，各责任中心之间相互提供产品和劳务，应根据

7、各个责任中心经营活动的特点，合理地制定内部转移价格，并据以计价结算。所制定的内部转移价格，必须既有助于调动各有方面生产经营的主动性、积极性，又有助于实现局部和整体之间的目标一致。14（五）建立健全严密的记录、报告系统要建立一套完整的日常记录、计算和考核有关责任预算执行情况的信息系统，以便为计量和考核各责任中心的实际经营业绩提供可靠依据，并能对现责任中心的实际工作业绩起反馈作用。一个良好的报告系统，应当具有相关性、适时性和准确性等特征报告的内容要能适合各级主管人员的不同需要，只列示其可控范围内的有关信息；报告的时间要适合报告使用者的需要；报告的信息要有足够的准确性，保证评价和考核的正确合理性。1

8、5（六）制定合理而有效的奖惩制度要制定一套既完整、合理，又有效的奖惩制度，根据责任单位的实际工作成果的好坏进行奖惩。奖惩原则：功过分明、奖惩有据如果一个责任中心的工作成果如因其他责任单位的过失而受到损害，应由责任单位赔偿。实现权、责、利统一16（七）评价和考核实际工作业绩根据原订的业绩考核标准对各责任中心的实际工作成绩进行比较，据以找出差异，分析原因，判明责任，采取有效措施，巩固成绩，改正缺点，及时通过信息反馈来保证生产经营活动能沿着预定的目标进行。17（八）定期编制业绩报告通过定期编制业绩报告，对各个责任中心的工作成果进行全面的分析、评价，并按成果的好坏进行奖惩，以促使各个责任中心相互协调并

9、卓有成就地开展有关活动，共同为最大限度地提高企业生产经营的总体的经济效益而努力。1819成本中心及其特点概念要求以最低成本提供最好质量服务产品的企业内部服务生产单位。特点单位负责人对成本有明显、直接的控制能力，而很少有对于收入和投资决策的控制权。工作成果不会形成可以用货币计量的收入，或其工作成果仅计量和考核发生的成本。工作业绩的评价考核，主要是通过一定期间实际发生的成本，与其预定的尺度（通常为“预算成本”）进行对比，编制业绩报告，剖析差异形成的原因和责任。20成本中心及其特点责任会计围绕责任中心，以各个责任中心为对象进行有关资料的收集、整理和分析对比，因而，成本中心的成本特点是： 不是传统的产

10、品成本，而是责任成本责任成本成本的收集、核算对象：责任中心原则：“谁负责、谁承担”目的：业绩考核划分可控与不可控成本21成本中心及其特点产品成本成本收集、核算的对象：费用承担的客体（产品）原则：“谁受益、谁承担”两者的联系在一定期间内，责任成本与产品成本的成本发生额相同。22成本中心及其特点成本中心的成本特点 计量与考核的成本是可控成本可控成本是指可以预先知道的、 有办法计量的、能为该责任中心所控制、为其工作好坏所影响的成本。成本的可控性：就特定的责任中心、特定的期间和特定权限而言的23成本中心及其特点业绩评价与考核：以可控成本为主要依据，不可控成本仅作参考。业绩报告：以可控成本为重点，列示不

11、可控成本，便于全面了解相关成本；进一步剖析差异形成的原因和责任，发挥信息反馈作用，采取积极有效措施、巩固成绩、消除缺点。24成本中心及其特点：成本中心的战略作用实行成本中心管理时，需考虑的战略问题：成本转嫁短期行为预算松弛25成本中心及其特点：成本中心的战略作用成本转嫁成本转嫁是一个部门将其可控成本转化为不可控成本的行为常见的例子是影响其他部门的设备升级、共同费用的分配等短期行为业绩考核指标过渡关注年度成本数据，易于引起短期行为，而忽略长期战略因素应同时采用财务与非财务指标加以弥补26成本中心及其特点：成本中心的战略作用预算松弛性质:业绩的预算值与期望值之间的差异大多数下属单位在预算时会留有余

12、地，以防不测影响负面影响：整体业绩水平低于应有水平正面影响：降低管理人员的风险厌恶程度，有助 于目标一致性27收入中心及其特点性质：只对销售收入负责的责任中心。收入中心的控制要求控制企业销售目标的实现核查分目标与企业整体目标的协调性检查收入中心是否制定切实可行的销售措施控制销售收入的资金回收对货款的回收是否建立完善的控制制度对货款的回收是否列入考核范围中心与财务部门是否建立有效联系制度控制坏帐的发生28收入中心及其特点业绩评价普遍采用收入动因影响收入的重要因素制造企业价格变动、宣传、折扣、顾客服务、产品特征改变、送货日期、其他增值活动服务企业服务质量，如：是否有礼貌、是否对顾客有帮助、提供服务

13、的及时性等29利润中心及其特点概念指既能控制成本，又能控制销售和收入的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生，因此，它不但要对成本收入负责，而且也要对收入与成本的差额即利润负责。30利润中心及其特点特点利润中心业绩的评价与考核，主要是通过一定期间实际实现的利润同“责任预算”所确定的预计利润数进行比较，并进而对差异形成的原因和责任进行具体剖析，借以对其经营上的得失和有关人员的功过作出全面而正确的评估。31利润中心及其特点利润中心的战略作用有助于为市场营销、产品生产和服务职能之间的协调。如：紧急订单的处理激励管理人员从外部顾客的角度考虑产品的市场性。如：与外部市场对接，同时对内、外提供服务激

14、励管理人员从产品和服务中挖掘新的获利途径（新产品和服务）32利润中心及其特点通常以“贡献毛利”作为业绩评价指标。其计算公式：贡献毛益销售收入总额变动成本总额贡献毛益指标用于责任中心业绩评价，可引伸为：分部毛益经理人员业绩毛益33利润中心及其特点、分部经理毛益34利润中心及其特点、分部毛益35利润中心及其特点公式：主要用于评价责任中心（分部）负责人的经营业绩，因而必须就经理人员的可控成本进行评价、考核。公式：主要用于对责任中心（分部）的业绩评价和考核，因而仅将为分部所控制的可追溯固定成本从贡献毛益中扣除。其所反映的是分部补偿共同性固定成本及提供企业利润所作的贡献。36利润中心的业绩报告37投资中

15、心及其特点概念投资中心是指既能控制成本和收益，又能对投入资金进行控制的责任单位。它不仅在产品的生产和销售上享有较大的自主权，而且能够相对独立地运用其所掌握的资金，有权购建可处理固定资产，扩大或缩小生产能力，因而他既要对成本利润负责，又要对资金的合理运用负责。特点根据投资中心生产经营活动的特点，通常以投资利润率和剩余收益作为评价和考核投资中心经营成果的主要指标。38投资中心及其特点（一）投资利润率概念投资利润率是指经营利润与经营资产之比。基本公式经营利润投资利润率经营资产 39投资中心及其特点（二）剩余收益概念剩余收益是指投资中心的经营利润扣减其经营资产按规定的最低收益率（即“资本成本”）计算的

16、投资收益后的余额。计算公式 剩余收益经营利润（经营资产规定的最低收益率）优点以“剩余收益”作为评价和考核经营成果的尺度，比之投资利润率有两个明显的优点：消除错误信号；有助于实现目标一致性40内部转移价格目的：正确评价企业内部各个责任中心经营业绩，明确区分各自的经济责任，使各个责任中心的业绩评价与考核建立在客观而可比的基础上，调动各责任中心的积极性性质：内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。从本质上来说，一切成本分配都是一种制定转移价格的形式。41内部转移价格的特点内部转移价格采取了“价格”的形式，使两个责任中心处于交易的“买”“卖”双方，不仅具有与外部的市场价格类似

17、的功能，而且具有改善经营管理、降低成本、提高企业经济效益之功能。42内部转移价格与外部市场价格的不同之处在于:它所影响的“买”“卖”双方都是同一企业内部的两个不同部门，企业必须综合考虑其对双方的影响；它计价结算的是企业内部责任单位之间的产品或劳务，尚未形成独立的市场，因而不具备独立的法律效能。43内部转移价格的作用有助于明确划分和落实责任中心的经济责任；为责任中心的业绩考核与评价提供一个公正、合理的衡量标准；44内部转移价格的作用有利于优化企业生产计划、促使企业资源的合理利用、提高企业经济效果；有助于企业制定正确的经营决策，调动企业内部各部门的积极性。45内部转移价格的种类及其制定内部转移价格

18、的激励标准（1）对经营业绩的评价提供合理的基准；（2）激励基层经理更好地经营；（3）促进分权单位与企业整体之间的目标一致性。必须注意的问题不存在能够适合于不同目的的所谓的最佳内部转移价格46市场价格基本前提条件企业内各部门都立足于独立自主的基础之上可以自由地决定从外界或内部进行购销产品有竞争市场，产品之间只有极其微小的差别有一个客观的市场价格可供利用47优点供需双方的部门都能按照市场价格买卖其所供和所需的产品。供需双方的部门经理在相互交易时，同外部人员一样进行交易。内部买卖易于控制质量和交货期，可以节省谈判成本。48基本原则除非责任中心有充分理由说明外部交易更为有利，否则各责任中心之间应尽量进

19、行内部转让。具体表现为：(1) “购买”的责任单位可以同外界购入相比较。如果内部单位要价高于市价，则它可以舍内求外，而不必为此支付更多的代价；(2)对“销售”的责任单位也应如此， 使它不可能从内部单位获得比向外界销售更多的收入。49必须注意的问题“购买”部门向外界购入，将会使企业的部分生产能力闲置，但同时又从向外界购入得到一定的益处。此时，就应将其向外界购买所得到的收益与企业生产能力闲置而受的损失进行比较。如果前者能抵补后者，则允许向外界进行购入。否则，次优方案必须服从最优方案。主要困难在于，部门间提供的中间产品常常很难确定它们的市价；而且市场价格往往变动较大，或市场价格没有代表性。50以市价

20、为内部转移价格，则将对“销售”部门有利。因为所节约的费用将全部表现为“销售”单位的工作成果，“购买”单位得不到任何好处，因而会引起它们的不满。在进行产品由企业自制或外购，或是否淘汰某一产品的决策时，以市场价格作为转移价格几乎完全无用。51以“成本”作为内部转移价格完全成本优点完全成本（实际成本）的成本资料是根据财务报告的要求编制的，具有现成可用的特点，不必为制订转移价格增加费用。缺点将使产品（半成品）的“销售”单位得不到任何利润。所有利润都将反映在“购买”单位的帐上。52同时，由于“销售”单位的产品成本全数转移给“购买”单位，因此，对制造部门的经理人员缺乏降低成本的激励作用。而对“购买”单位来

21、说，由于制造部门的成本无论高低如何都将会全额转移给它。因此，它就需要承担不受其控制而由其它责任单位造成的工作效率上的责任。如果完全以此为据对有关各方工作业绩进行评价，并按成果的大小进行“奖惩”，则必然产生一定的偏差，难以取得应有的效果。53变动成本以变动成本作为转移价格的主要问题是：这种转移价格会使“购买”部门过分有利；由于对责任中心只计算变动成本，因而不能用投资利润率和剩余收益对该中心负责人进行业绩评价，而只能适用于成本中心；如果无限制地将一个责任中心的变动成本转移给另一责任中心，将不利于激励成本中心的经理控制成本。54经过协议的市场价格性质以正常的市价为基础，由责任单位的经理定期进行协调来

22、确定一个双方都愿意接受的转移价格作内部计价、结算的依据。55有效执行此制度的前提条件有关中间产品应有市场可买卖，此市场使“购”、“销”双方都可决定是否买卖这种中间产品，任何通过协议制定的转移价格都显示这种选择权利的存在。外界市场的存在可减少协商中讨价还价的余地。56缺点耗费时间、人力、物力多易于伤害责任单位间的合作感情各部门经理之间难于确定转移价格时，往往要由上一级的领导作为公断者来作出决定，使“自治”化为乌有，失去分权意义，更难起到激励的作用。575859606162双重内部转移价格性质双重内部转移价格，指对产品（半成品）的供需双方分别采用不同的转移价格。对产品（半成品）的“出售”单位：按协

23、商的市价计价，对“购买”单位：按“出售”单位的变动成本计价。63优点有利于产品（半成品）接受方正确的进行经营决策，避免“购买”单位因内部定价高于外界市价而向外进货，造成内部生产能力闲置有利于提高供应单位在生产经营中发挥主动性、积极性促使接受方从企业整体的角度作出正确的经营决策，适应不同方面的需要，较好地解决“目标一致性”，“激励”等问题。64共同成本的分配性质共同成本，又称服务成本，它是由作为成本中心的服务部门发生的，如动力部门、维修部门等服务性部门为生产部门提供服务而发生的成本。由于这些服务使各生产部门共同受益，需由各受益部门共同承担。故称之为共同成本。65反对分配的观点服务部门所发生的间接

24、性固定成本对使用服务的部门来说是不可控成本，根据“可控性原则”不应由生产部门（使用服务的部门）负担。由于间接性固定成本是各使用者的共同成本，它们对这些使用者来说毫无差异，而一些重要的决策则依据差别收入和成本数据作出。如果在用于控制和业绩评价的报告中包括了服务部门所发生的间接性固定成本，将导致经理人员作出错误决策。66支持分配的观点服务部门作为成本中心向生产部门提供服务，属责任单位之间提供劳务，自然要求按某一转移价格进行评价、结算。因此，共同成本的分配过程，实际上也就是按内部转移价格进行评价、结算的过程。共同成本的分配，可看作是内部转移价格的一种转换形式，是一种“广义的转移价格”。67生产部门从

25、服务部门提供的服务中受益，应负担这些受益的成本。事实上，这些服务若由外界提供，生产部门亦必须付费；共同成本的分配在管理上具有以下优点：首先，可促使使用者对服务部门的监督。把服务成本分配给使用者，将促使使用者对服务部门监督，并与服务部门共同寻求可行的方案。其次，有助于资源的有效运用和合理分配。分配服务成本，将促使使用者认真选择使用何种服务及使用多少，也激励服务部门加强对成本的控制。共同成本分配的可控性问题，实际上是相对的。68共同成本分配基础的选择问题在共同成本的分配中，分配基础的选择极为重要。间接成本分配的任何价值都只源自对成本分配赖以进行的各种活动的变量的计量，而没有任何价值来自成本分配本身

26、。69如果在分配的基础上存在特定的偏差（选择的分配基础不合理），往往对有关方面的行为产生严重影响，其结果有时会导致阻碍“目标一致性”目标的实现。共同成本的分配作作为内部转移价格的一种具体表现形式，是责任会计中最复杂的问题之一，渗透在责任会计中的一些行为问题考虑，使其难于作出一般性的结论。70单一使用量比率分配实际成本性质单一使用量比率分配实际成本是指以实际使用服务量为基础对实际发生的共同成本进行分配。这种分配基础的理论依据在于共同成本与服务量之间存在明确的因果关系。71优点有利于使用服务的部门对提供服务部门的工作效率进行监督。不足之处：其所分配的是实际成本，而非预算成本，从而使服务部门的低效率转嫁给使用部门，难以对服务部门的业绩进行考核，也不利于调动使用部门控制成本的积极性；按实际使用量分配固定成本，使某一使用部门负担的服务成本受其他使用部门的实际使用量多少的影响，易使使用部门采取不利于实现企业整体目标的不良行为。72例1 假定某企业有一个维修部门为制造、装配两个生产部门服务，本期制造、装配部门使用维修服务的小时数分别为60,000小时