2020中级会计实务视频课第十五章财务报告课件

1、主讲老师：中 级 实 务第1页，共235页。财 务 报 告第 十 五 章第2页，共235页。本章考情本章属于考试重点章节，也是难点章节，考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及。所有内容均可出题，分值很高。涉及过的考点：合并报表中投资收益项目的计算、合并报表中归属于母公司所有者权益的计算、非一揽子多次交易形成的合并、现金流量表项目的分类、不丧失控制权处置子公司的处理、编制合并报表的抵销内容、本期增加子公司的合并处理少数股东权益项目的列报、内部逆流交易的抵销处理、合并商誉计算、调整抵销分录编制、报表项目列示。但本年教材有所删减，难度降低。第3页，共235页。一、财务报告概述财务报告是指企业提供的

2、反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。（一）财务报表的构成一套完整的财务报表至少应包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（股东权益）变动表和附注。知识点讲解第4页，共235页。（二）财务报表的分类知识点讲解按编报期间 中期财务报表月报、季报、半年报资产负债表、利润表、现金流量表、附注年度财务报表按编报主体 个别报表合并报表第5页，共235页。（三）财务报表列报的基本要求1.依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表2.列报基础-持续经营3.权责发生制-其他报表；收付实现制-现金流量表知识点讲解第6页，共235页。4.列报的一

3、致性-可比性原则5.重要性和项目列报6.财务报表项目金额间的相互抵销知识点讲解不属于抵销的情形一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的资产扣除备抵项目非日常活动产生的损益以同一交易或一组类似交易形成的净额列示第7页，共235页。7.比较信息的列报8.财务报表表首部分的列报要求9.报告期间知识点讲解第8页，共235页。二、现金流量表和终止经营（一）现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。知识点讲解第9页，共235页。（1）现金范围现金，

4、是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金主要包括：库存现金。库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。银行存款。银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。第10页，共235页。其他货币资金。其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。第1

5、1页，共235页。（2）现金等价物现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，第12页，共235页。期限短；流动性强；易于转换为已知金额的现金；价值变动风险很小。其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。第13页

6、，共235页。【单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（）。A.以存货抵偿债务B.以银行存款支付采购款C.将现金存为银行活期存款D.以银行存款购买2个月内到期的债券投资第14页，共235页。正确答案B答案解析选项A，不涉及现金流量净额变动；选项C，银行活期存款属于现金，不涉及现金流量净额的变动。选项D，2个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金流量净额的变动。第15页，共235页。2.经营活动产生的现金流量编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出

7、经营活动产生的现金流量。第16页，共235页。（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目（2）“收到的税费返还”项目（3）“收到其他与经营活动有关的现金”项目（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目（5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目（6）“支付的各项税费”项目（7）“支付其他与经营活动有关的现金”项目第17页，共235页。3.投资活动产生的现金流量（1）“收回投资收到的现金”项目（2）“取得投资收益收到的现金”项目（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目（4）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目第18页，共235页。（5）“收到其他与投资活动相关的

8、现金”项目（6）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目（7）“投资支付的现金”项目（8）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目（9）“支付的其他与投资活动有关的现金”项目第19页，共235页。4.筹资活动产生的现金流量（1）“吸收投资收到的现金”项目（2）“取得借款收到的现金”项目（3）“收到其他与筹资活动有关的现金”项目（4）“偿还债务支付的现金”项目（5）“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目（6）“支付其他与筹资活动有关的现金”项目第20页，共235页。【多选题】（2018年考题）下列现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）。A.支付给生产工人的

9、工资B.购买原材料支付的现金C.购买生产设备支付的现金D.销售产品收到的现金正确答案ABD答案解析选项C，属于投资活动现金流量。第21页，共235页。【多选题】（2018年考题）下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有（）。A.购买固定资产支付的现金B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利正确答案CD答案解析选项A，属于投资活动现金流量；选项B，属于经营活动现金流量。第22页，共235页。5.汇率变动对现金及现金等价物的影响汇率变动对现金的影响是指企业外币现金流量及境外子公司的现金流量折算成记账本位币时，所采用的是现金流量发生日的汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流

10、量发生日即期汇率近似的汇率，而现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目中外币现金净增加额是按照资产负债表日即期汇率这算的。两者差额即为汇率变动对现金及现金等价物的影响。第23页，共235页。6.将净利润调节为经营活动现金流量间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。第24页，共235页。采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：（1）实际没有支付现金的费用；（2）实际没有收到现金的收益；（3）不属于经营活动的损益；（4）经营

11、性应收应付项目的增减变动。第25页，共235页。经营活动产生的现金流量净额净利润不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。第26页，共235页。（二）终止经营终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地

12、区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。第27页，共235页。二、合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。第28页，共23

13、5页。实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。第29页，共235页。【多选题】（2015年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变

14、回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额第30页，共235页。正确答案ABCD答案解析合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围，应当以控制为基础予以确定。投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。除此之外，还应该综合考虑所有相关事实和情况，其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终。第31页，共235页。【补充】可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。【补充】可变回报的

15、形式：最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。【注意】投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：第32页，共235页。（1）相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。就相关活动作出的决策包括但不限于：第33页，共235页。对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算

16、；任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。第34页，共235页。（2）“权力”是一种实质性权利实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动

17、的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣 押其资产的权利等。第35页，共235页。（3）权力的持有人应为主要责任人权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。（4）权力的一般来源来自表决权通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力。当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。第3

18、6页，共235页。【思考题1】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。A企业是否拥有对C企业的权力？第37页，共235页。正确答案A企业拥有对C企业的权力。理由：假设不存在其他因素，C企业的相关活动由持有C企业大多数投票权的一方主导。A企业拥有对C企业的权力，因其是C企业大多数投票权的持有者。第38页，共235页。【思考题2】A企业和B企业分别持有C企业60%和40%的普通股，C企业的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A企业和B企业根据其享有C企业所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。

19、A企业是否拥有对C企业的权力？第39页，共235页。正确答案A企业拥有对C企业的权力。理由：如果不存在其他相关因素，A企业拥有对C企业的权力，因其有权任命主导C企业相关活动的董事会的大多数成员。值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。第40页，共235页。【思考题情况1】A公司与B公司分别持有被投资方（甲公司）70%及30%的表决权。除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以

20、固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司极小可能会到期行权）。历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。B企业是否拥有对甲企业的权力？第41页，共235页。正确答案B企业没有拥有对甲企业的权力。理由：B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权，一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。第42页，共235页。【

21、思考题情况2】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方（甲企业）三分之一的表决权。除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股，导致转股后A拥有被投资方60%普通股。按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。被投资方的经营活动与A公司密切相关。A企业是否拥有对甲企业的权力？第43页，共235页。正确答案A企业拥有对甲企业的权力。理由：如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动，从而实现协同效应并从中获益（例如，降低A公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等

22、）。这种情况下，A公司持有的潜在表决权为实质性权利。A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有了对于被投资方的权力。第44页，共235页。持有被投资方半数以上投票权但无权力a.在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。b.如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。第45页，共235页。c.有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求

23、的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2/3以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足2/3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。第46页，共235页。【判断题】（2016年考题）企业编制合并财务报表时，不能将已被人民法院宣告破产的子公司纳入合并范围。（）正确答案第47页，共235页。直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决

24、权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况：a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。第48页，共235页。【思考题1】A投资者持有被投资者（甲公司）48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司

25、）权力？第49页，共235页。正确答案A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。在这种情况下，A投资者无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。第50页，共235页。【思考题2】A投资者持有被投资者40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方（甲公司）5%的投票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。A投资者是否拥有对

26、被投资者（甲公司）权力？第51页，共235页。正确答案A投资者拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：A投资者单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模，无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。但是，A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。第52页，共235页。【思考题3】A投资者持有被投资者（甲公司）45%的投票权，其他两位投资者（B、C投资者）各持有被投资者26%的投票权，剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？第53页，共235页。正确答案A投资者不拥有对被投资者（

27、甲公司）权力。理由：不存在影响决策的其他安排，在这种情况下，A投资者投票权的规模及其与他股东持有的投票权的相对规模，足以得出A投资者不拥有权力的结论。只要其他两位投资者联合起来（26%26%52%）就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。第54页，共235页。【思考题4】A投资者持有被投资方（甲公司）45%的投票权，其他十一位投资者各持有被投资者5%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？第55页，共235页。正确答案A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：在这种情况下，单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的投票权

28、的相对规模，无法对A投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。应考虑其他可能为A投资者是否拥有权力提供证据的额外事实和情况。第56页，共235页。【思考题5】A投资者持有被投资者（甲公司）35%的投票权，其他三位股东各持有被投资者5%的投票权，剩余投票权由众多股东持有，而没有任何一位股东持有超过1%的投票权，股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策，涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准（在近期的股东会议上被投资者75%的投票权投了票）。A投资者是否拥有对被投资者（甲公司）权力？第57页，共235页。正确答案A投资者不拥有对被投资者（甲公司）权力。理由：在这种情况

29、下，其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实（50%的股权75%37.5%）表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力，无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。第58页，共235页。b.考虑与其他表决权持有人的合同安排投资方自己拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。第59页，共235页。【思考题1】E企业拥有4名股东，分别

30、为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。第60页，共235页。A企业和B企业单独签订合同安排，规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。A投资者是否拥有对被投资者（E企业）权力？正确答案A投资者拥有对被投资者（E企业）权力。理由：若不存在其他因素，该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。第61页，共235

31、页。【思考题2】E企业拥有4名股东，分别为A企业、B企业、C企业和D企业，A企业持有E企业40%的普通股，其他三位股东各持有20%，E企业的相关活动受其董事会主导，董事会由6名董事组成，其中3名董事由A企业任命，剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。A投资者是否拥有对被投资者（E企业）权力？第62页，共235页。正确答案A投资者拥有对被投资者（E企业）权力。理由：股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对E企业的权

32、力，即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。第63页，共235页。c.考虑其他合同安排产生的权利例如，合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而这些成员足以主导权力机构对相关活动的决策。d.如果结合表决权和上述所列因素，仍不足以判断投资者能否控制被投资方，则还需要考虑是否存在其他事实或情况，能够证明投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力。第64页，共235页。（5）权力来自于表决权以外的其他权利来自合同安排在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化

33、主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。第65页，共235页。（6）权力与回报之间的联系投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。第66页，共235页。（二）母公司与子公

34、司母公司：控制一个或一个以上主体（含企业，被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体）的主体。子公司：被母公司控制的主体。第67页，共235页。（三）合并范围的豁免投资性主体如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。第68页，共235页。【补充】当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：（1

35、）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。例如，如果一个基金在募集说明书中说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了第69页，共235页。比较清晰的投资退出战略等，则这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，如果该基金的经营目的是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则其不是投资性主体。（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。对于投资性主体而言，相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营

36、企业或合营企业的投资，公允价值计量所提供的信息更具有相关性。第70页，共235页。合并范围的变化1.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失制权的处理原则。合并范围的变化2.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。第71页，共23

37、5页。（四）控制的持续评估如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或者多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。第72页，共235页。三、合并财务报表编制原则和程序编制原则1.客观性原则以个别财务报表为基础编制；2.一体性原则集团内部的有些交易应当抵销；3.重要性原则抵销分录的编制可以进行取舍。编制程序报表口径一致后：合计数调整数抵销数合并数抵销项目1.编制合并资产负债表需要调整抵销的项目；2.编制合并利润表需要调整抵销的项目；3.编制合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目；4.编制合并现金流量表需要调整抵销的项目。【注意：调整、抵销分录是调整和抵销报表项目金额，不是真的做

38、分录】第73页，共235页。（一）合并财务报表的编制程序第74页，共235页。【解释说明】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。如果对子公司所采用会计政策与母公司不一致，要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表，或按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整。第75页，共235页。【单选题】甲公司为某集团母公司，其与控股子公司（乙公司）会计处理存在差异的下列事项中，在编制合并财务报表时，应当作为会计政策予以统一的

39、是（）。A.甲公司产品保修费用的计提比例为售价的3%，乙公司为售价的2%B.甲公司对机器设备的折旧年限按不少于10年确定，乙公司为不少于15年C.甲公司对投资性房地产采用成本模式进行后续计量，乙公司采用公允价值模式D.甲公司对1年以内应收款项计提坏账准备的比例为期末余额的5%，乙公司为期末余额的10%第76页，共235页。正确答案C答案解析选项A、B、D均属于会计估计方面的差异，只有选项C属于会计政策上的差异，在编制合并报表时要将子公司的会计政策调整至母公司的会计政策。第77页，共235页。【单选题】甲公司及子公司对投资性房地产采用不同的会计政策。具体为：子公司乙对作为投资性房地产核算的房屋采

40、用公允价值模式进行后续计量；子公司丙对作为投资性房地产核算的土地使用权采用成本模式计量，按剩余15年期限分期摊销计入损益；子公司丁对出租的房屋采用成本模式计量，并按房屋仍可使用年限10年计提折旧；子公司戊对在建的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。第78页，共235页。甲公司自身对作为投资性房地产的房屋采用成本模式进行后续计量，并按房屋仍可使用年限20年计提折旧。不考虑其他因素，下列关于甲公司在编制合并财务报表时，对纳入合并范围的各子公司投资性房地产的会计处理中，正确的是（）。第79页，共235页。A.将投资性房地产的后续计量统一为成本模式，同时统一有关资产的折旧或摊销年限B.对于公允价

41、值能够可靠计量的投资性房地产采用公允价值计量，其他投资性房地产采用成本模式计量C.区分在用投资性房地产与在建投资性房地产，在用投资性房地产统一采用成本模式计量，在建投资性房地产采用公允价值模式计量D.子公司的投资性房地产后续计量均应按甲公司的会计政策进行调整，即后续计量采用成本模式并考虑折旧或摊销，折旧或摊销年限根据实际使用情况确定第80页，共235页。正确答案D答案解析编制合并财务报表前，应当尽可能统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，但不会统一有关资产的折旧或摊销年限，应根据实际情况确定。第81页，共235页。四、长期股权投资与所有者权益的合并处理（

42、同一控制下企业合并）（略，教材未涉及）第82页，共235页。五、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表编制母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。（1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理。在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算

43、的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。再次，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。第83页，共235页。（1）将购买日子公司的账

44、面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】固定资产【评估增值】无形资产【评估增值】递延所得税资产【评估减值确认的】贷：应收票据及应收账款【评估减值】递延所得税负债【评估增值确认的】资本公积【差额】第84页，共235页。（2）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司：购买日数】其他权益工具【子公司：购买日数】资本公积 【子公司：购买日数评估增值】其他综合收益【子公司：购买日数】盈余公积【子公司：购买日数】未分配利润【子公司：购买日数】商誉贷：长期股权投资少数股东权益第85页，共235页。【综合题】（2018年考题）甲公司对乙公司进行股票投资的相关资料如下：资料一：2015年1月

45、1日，甲公司以银行存款12 000万元从非关联方取得乙公司60%的有表决权股份，并于当日取得对乙公司的控制权。当日，乙公司所有者权益的账面价值为16 000万元，其中，股本8 000万元，资本公积3 000万元，盈余公积4 000万元，未分配利润1 000万元。乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。第86页，共235页。资料二：乙公司2015年度实现的净利润为900万元。资料三：乙公司2016年5月10日对外宣告分派现金股利300万元，并于2016年5月20日分派完毕。资料四：

46、2016年6月30日，甲公司持有的乙公司股权中的1/3出售给非关联方，所得价款4 500万元全部收存银行。当日，甲公司丧失对乙公司的控制权，但对乙公司具有重大影响。第87页，共235页。资料五：乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。资料六：乙公司2017年度发生亏损25 000万元。甲、乙公司每年均按当年净利润的10%提取法定盈余公积。本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。第88页，共235页。要求：（1）编制甲公司2015年1月1日取得乙公司股权的会计分录。正确答案取得乙公司股权的分录：借：长期股权投资12 000贷：银行存款12

47、 000第89页，共235页。（2）计算甲公司2015年1月1日编制合并资产负债表时应确认的商誉，并编制与购买日合并资产负债表相关的合并分录。正确答案产生的合并商誉12 000（16 00060%）2 400（万元）借：股本8 000资本公积3 000盈余公积4 000未分配利润1 000商誉2 400贷：长期股权投资12 000少数股东权益（16 00040%）6 400第90页，共235页。（3）分别编制甲公司2016年5月10日在乙公司宣告分派现金股利时的会计分录和2016年5月20日收到现金股利时的会计分录。正确答案宣告分配现金股利时：借：应收股利180（30060%）贷：投资收益18

48、0收到现金股利时：借：银行存款180贷：应收股利180第91页，共235页。（4）编制甲公司2016年6月30日出售部分乙公司股权的会计分录。正确答案2016年6月30日：借：银行存款4 500贷：长期股权投资4 000（12 0001/3；12 00020%/60%）投资收益500第92页，共235页。（5）编制甲公司2016年6月30日对乙公司剩余股权投资由成本法转为权益法的会计分录。正确答案按权益法调整剩余长期股权投资：借：长期股权投资 360贷：盈余公积36（90060%2/310%）利润分配未分配利润 324（90060%2/390%）第93页，共235页。（六）成本法转换权益法个别

49、报表1.按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。2.比较剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（不调或调留存收益）。3.对于原取得投资后至转变为权益法之间被投资单位实现的净损益、其他综合收益、利润分配以及其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时调整相关项目。（损益分段考虑） 合并报表1.对于剩余股权应按其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。2.处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期

50、的投资收益。3.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可重分类进损益），应当在丧失控制权时转为当期投资收益。第五章 长期股权投资内容第94页，共235页。注意：2016年1月1日至6月30日乙公司实现的净利润为300万元，分派现金股利300万元，自然抵销了无需追溯调整。如果编制会计分录如下：借：长期股权投资120贷：投资收益120借：投资收益120贷：长期股权投资120第95页，共235页。（6）分别编制甲公司2016年末和2017年末确认投资收益的会计分录。正确答案2016年末：借：长期股权投资40（10060%2/3 ）贷：投资收益40乙公司2016年度实现净利润400万元，其中2016

51、年1月1日至6月30日实现的净利润为300万元。第96页，共235页。2016年末长期股权投资的余额12 0004 000360120120408 400（万元），甲公司应承担乙公司的亏损25 00040%10 000（万元），超过长期股权投资账面价值，因此应以长期股权投资的账面价值减记至零为限，仍有额外亏损的，在账外备查登记。2017年末会计分录：借：投资收益8 400贷：长期股权投资8 400第97页，共235页。答案解析2017年被投资方发生亏损，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，应以长期股权投资账面价值减记至零为限，仍有额外损失的，在账外备查登记，不再予以确认。第98页，共235页

52、。【综合题】（2016年考题节选）资料：2015年12月31日，甲公司以定向增发公允价值为10 900万元的普通股股票为对价取得乙公司100%有表决权的股份，形成非同一控制下控股合并。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司选择进行免税处理。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为10 000万元，其中股本2 000万元，未分配利润8 000万元；除一项账面价值与计税基础均为200万元、公允价值为360万元的库存商品外，其他各项可辨认资产、负债的账面价值与其公允价值、计税基础均相同。假定不考虑其他因素。要求：根据资料，分别计算甲公司在编制购买日合并财务报表时应确认的递延所得税和商誉的金额

53、，并编制与购买日合并资产负债有关的调整和抵销分录。第99页，共235页。正确答案购买日应确认的递延所得税负债（360200）25%40（万元）合并商誉10 900（10 00016040）100%780（万元）购买日的调整分录为：借：存货160贷：资本公积120递延所得税负债 40购买日的抵销分录为：借：股本2 000资本公积120未分配利润8 000商誉780贷：长期股权投资10 900第100页，共235页。年末合并财务报表相关的调整分录、抵销分录将购买日子公司的账面价值调整为公允价值借：存货【评估增值】固定资产【评估增值】无形资产【评估增值】递延所得税资产【评估减值确认的】贷：应收票据及

54、应收账款【评估减值】递延所得税负债【评估增值确认的】资本公积【差额】第101页，共235页。期末调整其账面价值借：营业成本【购买日评估增值的存货对外销售】管理费用【补计提折旧、摊销】 应收票据及应收账款贷：存货固定资产（累计折旧）无形资产（累计摊销）信用减值损失【按评估确认的金额收回坏账已核销】借：递延所得税负债贷：递延所得税资产所得税费用（或借方，倒扣）第102页，共235页。【提示】一是，如果题目中没有给所得税资料，则不需要编制递延所得税相关调整分录。二是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值一致，上述全部调整分录不需要编制。第103页，共235页。2.将对子公司的长期股权投资

55、调整为权益法（调整分录）（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资【子公司调整后净利润母公司持股比例】贷：投资收益按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。第104页，共235页。【提示】调整后的子公司净利润对购买日子公司评估增值的差额进行调整：补提折旧对损益的影响、存货已经对外销售影响损益不包括内部交易的调整子公司发行优先股等其他权益工具的，应扣除现金股利第105页，共235页。子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，

56、扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。第106页，共235页。（2）对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润借：投资收益贷：长期股权投资（3）对于子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益或做相反处理。第107页，共235页。（4）对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积或做相反处理。第108页，共235页。3

57、.长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销借：股本【子公司年末数】其他权益工具【子公司：年初数本年增减】资本公积【子公司：年初数评估增值本年增减】其他综合收益【子公司：年初数本年增减】盈余公积【子公司：年初数本年提取】未分配利润年末【子公司：年初数调整后净利润提取盈余公积分配股利】商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司持续计算的可辨认净资产公允价值份额】贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】少数股东权益第109页，共235页。【提示】抵销子公司所有者权益项目：一是，如果购买日子公司可辨认净资产的公允价值与账面价值不一致，应自购买日开始持续计算；二是，如果购买日子公司可辨认

58、净资产的公允价值与账面价值一致，可以直接根据子公司年末个别报表所有者权益项目填列；三是，抵销子公司所有者权益项目与持股比例无关；四是，可通过购买日计算的商誉金额与上述抵销分录中的计算商誉金额进行比对，如果一致，一般说明上述抵销分录编制正确。第110页，共235页。4.母公司的投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益【子公司调整后的净利润母公司持股比例】少数股东损益【子公司调整后的净利润少数股东持股比例】未分配利润年初【子公司】贷：提取盈余公积【子公司本年计提的金额】对所有者（或股东）的分配【子公司本年分配的股利】未分配利润年末【从上笔抵销分录抄过来的金额】第111页，共235页。【综合题】甲

59、公司有关企业合并的资料如下：甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同，合同规定：甲公司向乙公司定向发行6 111万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股8.65元，双方确定的评估基准日为2017年11月30日。合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。第112页，共235页。（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：2017年12月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。以丙公司2017年11月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定2017年11月30日的可

60、辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为32 000万元。甲公司该并购事项于2017年12月26日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2018年1月2日发行，当日收盘价为每股5元。第113页，共235页。甲公司和乙公司均于2018年1月2日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。甲公司于2018年1月2日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。第114页，共235页。丙公司2018年1月2日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为36 000万元，其中：股