企业重组财税问题关注解读

1、企业重组财税问题关注:以59号文为基础一、立法原则和依据（一）立法原则1、对交易行为征税的原则企业 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:资产重组 t _blank 资产重组，实际上是一种产权交易（转让）行为，这种交易结果，应按规定课税。具体讲，就应当按 HYPERLINK /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%cb%f9%b5%c3%cb%b0 o 会计百科:企业所得税 t _blank 企业所得税一般原则，计算确定交易过程中产生的 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%c8%eb o

2、 会计百科:收入 t _blank 收入、 HYPERLINK /view.aspx?w=%b3%c9%b1%be o 会计百科:成本 t _blank 成本 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%d1%d3%c3 o 会计百科:费用 t _blank 费用和所得，依法征收 HYPERLINK /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%cb%f9%b5%c3%cb%b0 o 会计百科:企业所得税 t _blank 企业所得税。这是 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5 o 会计百科:税收 t _blank 税收组织 HYPERLINK

3、 /view.aspx?w=%ca%d5%c8%eb o 会计百科:收入 t _blank 收入的职责和所得税的特性决定的。2、量能纳税的原则企业重组应当有“足够”的 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%d6%bd%f0%c1%f7 o 会计百科:现金流 t _blank 现金流，否则，企业“无钱”纳税。由于企业非 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%d6%bd%f0 o 会计百科:现金 t _blank 现金重组中，大部分 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产的隐含增值并没有变现

4、，重组业务不能产生纳税的必要资金，此时，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的正常进行。3、中性和区别对待相结合的原则这个基本原则主要包含3层意思：（1） HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5 o 会计百科:税收 t _blank 税收不阻碍企业正常的重组业务；（2）在通常情况下，对所有企业重组行为的税务处理，均应一视 HYPERLINK /view.aspx?w=%cd%ac%c8%ca o 会计百科:同仁 t _blank 同仁，为企业创造公平的税收环境；（3）对正常重组且税额较大的重组区别对待；对国有企业重组给予鼓励。4、其他原则除了上述三个主要原则，另外还有

5、： HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%b4%b1%dc%cb%b0 o 会计百科:反避税 t _blank 反避税的原则、便于税收征管的原则等等。根据以上原则，59号文将企业重组区分为：普通性重组（应税重组）、特殊性重组（ HYPERLINK /view.aspx?w=%c3%e2%cb%b0 o 会计百科:免税 t _blank 免税重组），并建立了备案 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%dc%c0%ed o 会计百科:管理 t _blank 管理制度（4号公告）。（二）立法依据企业所得税法第二十条：本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和 HYPERL

6、INK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。企业所得税法实施条例第七十五条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f0%ca%a7 o 会计百科:损失 t _blank 损失，相关资产应当按照交易价格重新确定 HYPERLINK /view.aspx?w=%bc%c6%cb%b0%bb%f9%b4%a1 o 会计百科:计税基础 t _blank 计税基础。二、特殊性重组

7、5项基本条件1、【体现反 HYPERLINK /view.aspx?w=%b1%dc%cb%b0 o 会计百科:避税 t _blank 避税原则】具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。2、【体现对大部分交易课税的原则和量能纳税的原则】被 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购、 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:合并 t _blank 合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知的规定（75%）。3、【体现了对正常的、且具有合理商业目的重组行为区

8、别对待原则】重组交易 HYPERLINK /view.aspx?w=%b6%d4%bc%db o 会计百科:对价 t _blank 对价涉及股权支付比例符合规定的比例（85%）。4、企业重组后12个月内不改变原来的实质性 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%d3%aa%bb%ee%b6%af o 会计百科:经营活动 t _blank 经营活动，即 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%d3%aa%bb%ee%b6%af o 会计百科:经营活动 t _blank 经营活动的连续性。5、【体现了 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%b

9、4%b1%dc%cb%b0 o 会计百科:反避税 t _blank 反避税原则】企业重组中取得股权支付的原主要股权，在12个月内，不得转让所取得的股权，即权益 HYPERLINK /view.aspx?w=%cd%b6%d7%ca o 会计百科:投资 t _blank 投资的连续性。（企业通过重组取得的股权可能出于弥补亏损或 HYPERLINK /view.aspx?w=%c3%e2%cb%b0 o 会计百科:免税 t _blank 免税的需要）。上述5个基本条件中，定性条件为1、4、5，其中，1为主，4和5为辅；定量条件为2和3。【 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca

10、%b2%fa%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:资产重组 t _blank 资产重组的税务处理】一、第一种重组形式：企业法律形式改变1、企业名称改变：需要变更 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ce%f1%b5%c7%bc%c7 o 会计百科:税务登记 t _blank 税务登记，一般不涉及企业所得税问题。2、住所（公司注册地）改变：只涉及 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%b9%dc%cf%bd%c8%a8 o 会计百科:税收管辖权 t _blank 税收管辖权问题，需要变更 HYPERLINK /view.aspx?w=%

11、cb%b0%ce%f1%b5%c7%bc%c7 o 会计百科:税务登记 t _blank 税务登记和主管税务机关，一般不涉及企业所得税问题。【属于上述两种情况，有关企业所得税纳税事项，包括亏损结转、 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%d3%c5%bb%dd o 会计百科:税收优惠 t _blank 税收优惠等权益和义务，均由变更后的企业继承。因住所发生变化而不符合 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%d3%c5%bb%dd o 会计百科:税收优惠 t _blank 税收优惠条件除外（比如：西部企业移至东部）】3、企业组织

12、形式的改变： HYPERLINK /view.aspx?w=%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:居民企业 t _blank 居民企业改变为 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%c7%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:非居民企业 t _blank 非居民企业（即将登记注在移至境外）；法人企业变为 HYPERLINK /view.aspx?w=%b8%f6%c8%cb%b6%c0%d7%ca%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:个人独资企业 t _blank 个人独资企业、 HYPERLINK /view.aspx?w=%

13、ba%cf%bb%ef%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:合伙企业 t _blank 合伙企业等非法人企业。上述情况应视同企业进行 HYPERLINK /view.aspx?w=%c7%e5%cb%e3 o 会计百科:清算 t _blank 清算、分配，股东重新 HYPERLINK /view.aspx?w=%cd%b6%d7%ca o 会计百科:投资 t _blank 投资成立新企业进行相 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%d8%cb%b0 o 会计百科:关税 t _blank 关税务处理。企业的全部资产及其股东投资的 HYPERLINK /view.aspx?w=%

14、bc%c6%cb%b0%bb%f9%b4%a1 o 会计百科:计税基础 t _blank 计税基础均以 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%ab%d4%ca%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公允价值 t _blank 公允价值为基础确定。【需要探讨的问题：非 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:居民企业 t _blank 居民企业改变为居民企业，是否允许视同企业进行 HYPERLINK /view.aspx?w=%c7%e5%cb%e3 o 会计百科:清算 t _blank 清算、分配？】二、第二

15、种重组形式： HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%ce%f1%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:债务重组 t _blank 债务重组在债务人发生 HYPERLINK /view.aspx?w=%b2%c6%ce%f1 o 会计百科:财务 t _blank 财务困难的情况下， HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%c8%a8 o 会计百科:债权 t _blank 债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定，就其债务人的债务作出让步的事项。1、 HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%ce%f1%d6%d8%d7%e9 o

16、 会计百科:债务重组 t _blank 债务重组的几种形式（1）以 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%d6%bd%f0 o 会计百科:现金 t _blank 现金或非现金资产清偿全部或部分债务；（2）通过修改 HYPERLINK /view.aspx?w=%b8%ba%d5%ae o 会计百科:负债 t _blank 负债条件清偿全部或部分债务；（3）债务人通过发行权益性 HYPERLINK /view.aspx?w=%d6%a4%c8%af o 会计百科:证券 t _blank 证券清偿全部或部分债务；（4）以经上三种形式组合的方式清偿全部或部分债务。2、债务人的税务处理

17、（1）以非现金资产清偿债务的，应当分解为转让非 HYPERLINK /view.aspx?w=%bb%f5%b1%d2%d0%d4%d7%ca%b2%fa o 会计百科:货币性资产 t _blank 货币性资产、按非 HYPERLINK /view.aspx?w=%bb%f5%b1%d2 o 会计百科:货币 t _blank 货币性资产 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%ab%d4%ca%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公允价值 t _blank 公允价值清偿债务两项 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%bc%c3 o 会计百科:经济 t _b

18、lank 经济业务，并确认相关资产的所得或 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f0%ca%a7 o 会计百科:损失 t _blank 损失。（2）发行权益性 HYPERLINK /view.aspx?w=%d6%a4%c8%af o 会计百科:证券 t _blank 证券（ HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%d7%aa%b9%c9 o 会计百科:债转股 t _blank 债转股）清偿债务的，应当分解为债务清偿和投资两项业务，并确认有关债务清偿所得或损失。（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。（4）关于债务人确

19、认的损失或所得，应按以下规定进行所得税处理：损失：按规定在债务重组日的纳税年度企业所得税前扣除。（债务重组日，是指重组协议或 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%cd%ac%c9%fa%d0%a7 o 会计百科:合同生效 t _blank 合同生效日。需要探讨的问题： HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%d7%aa%b9%c9 o 会计百科:债转股 t _blank 债转股如何确定重组日？）普通性重组：计入当期损益（应纳税所得额）；特殊性重组：即符合特殊性重组5项基本条件，且企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，可以

20、在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。三、第三种重组形式：股权 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购（最常见的一种重组形式）1、定义：是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业 HYPERLINK /view.aspx?w=%bf%d8%d6%c6 o 会计百科:控制 t _blank 控制的交易。收购企业支付的 HYPERLINK /view.aspx?w=%b6%d4%bc%db o 会计百科:对价 t _blank 对价包括股权支付、非股权支付

21、，或两者结合。2、需要弄清的几个问题：交易主体：收购企业和被收购企业的股东；交易客体：被收购企业股东拥有被收购企业的股权；交易形式：在两个交易主体之间进行，不涉及被收购企业。交易价格：原则上按被收购股权的市场公允价值确定。交易结果：被收购企业的股东发生变更；被收购企业的股东需要计算确交易所得（损失）；收购方需要确定收购 HYPERLINK /view.aspx?w=%b3%c9%b1%be o 会计百科:成本 t _blank 成本。重组日（税务处理的时点）：以转让协议生效且完成股权转让变更手续日为重组日。3、普通性重组：转让方：按公允价确定该项股权的转让所得或损失。收购方：该项股权的计税基础

22、为其 HYPERLINK /view.aspx?w=%c8%a1%b5%c3%b3%c9%b1%be o 会计百科:取得成本 t _blank 取得成本，即为该项股权的公允价值。4、特殊性重组：特殊性重组应符合规定的比例（75%、85%）。转让方：转让该项股权不需要确认转让所得或损失，即按原价进行转让；取得收购企业的股权以被收购股权原有计税基础确定，涉及补价或其他 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%c7%bb%f5%b1%d2%d0%d4%d7%ca%b2%fa o 会计百科:非货币性资产 t _blank 非货币性资产的，应将补价款或其他非 HYPERLINK /view

23、.aspx?w=%bb%f5%b1%d2%d0%d4%d7%ca%b2%fa o 会计百科:货币性资产 t _blank 货币性资产公允价从原计税基础中剔除。收购方：取得的股权的计税基础，应以被收购股权原有计税基础确定。5、股权收购需要探讨的问题（1）问题之一：当股权收购符合特殊性重组规定的条件时，是否必须选择特殊性税务处理？根据59号文第六条第二款和第十一条的规定，企业可以自主选择特殊性重组。（比如当转让方处于免税期或以前年度有亏损时）（2）问题之二：收购方存在重复纳税问题，这一问题是否需要消除？比如：被收购方转让股权的市场公允价为100万元，计税成本为80万元，收购方按市场公允价进行股权收

24、购（即股权支付额为100万元），此时，如果符合特殊性重组规定的条件，且选择了特殊性重组，其取得股权的计税成本须按80万元确定。问题是：被收购方：取得的对价为市场公允价100万元，所得为20万元，虽然暂时不纳税，但将来转让时，还是需纳税。收购方：支付了100万元的对价，但只能按80万元确定计税成本，将来转让该项股权时，仍需对这20万元差价，确认转让所得纳税。（3）问题之三：企业分步或分次实施收购，对于每一次来说，其收购（转让）的股权比例均达不到规定的比例，但累计结果符合规定的比例，能否按特殊性税务处理。企业在重组前后连续十二月内分步对其资产、股权进行交易，应根据 HYPERLINK /view.

25、aspx?w=%ca%b5%d6%ca%d6%d8%d3%da%d0%ce%ca%bd o 会计百科:实质重于形式 t _blank 实质重于形式的原则，将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。四、第四种重组形式：资产收购1、定义：是指一家企业（以下称受让企业）购买另一家企业（以下简称转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价形式包括股权支付、非股权支付，或者两者组合。2、需要弄清的几个问题：交易主体：受让企业和转让企业；交易客体：即交易对象，为转让企业的资产；交易价格：原则上按转让方转让资产的市场公允价值确定；交易结果：转让方需要判定是否需要确认资产转让所得或损失，确认取得资产的计税成

26、本；受让-需要确定被收购资产的计税基础和支付形式。重组日：为转让协议生效且完成资产实际交割日。（需要探讨的问题：由于资产收购涉及的 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%ee%c4%bf o 会计百科:项目 t _blank 项目较多，具有综合收购属性，因此，其各项资产实际交割日存在差异，从而使重组日的判定标准困难。具体判定标准： HYPERLINK /view.aspx?w=%b4%e6%bb%f5 o 会计百科:存货 t _blank 存货资产，一般应于移交日； HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%cc%b6%a8%d7%ca%b2%fa o 会计百科:固

27、定资产 t _blank 固定资产，应于产权变更手续完成日；股权资产，同上。如不符合上述条件，可借助 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%c8%eb%c8%b7%c8%cf o 会计百科:收入确认 t _blank 收入确认原则进行判定：与标的物 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f9%d3%d0%c8%a8 o 会计百科:所有权 t _blank 所有权相关的主要 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%e7%cf%d5 o 会计百科:风险 t _blank 风险和报酬已转移；对交易资产原所有人没有保留与 HYPERLINK /vie

28、w.aspx?w=%cb%f9%d3%d0%c8%a8 o 会计百科:所有权 t _blank 所有权相联系的继续 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%dc%c0%ed o 会计百科:管理 t _blank 管理权，也没继续实施有效 HYPERLINK /view.aspx?w=%bf%d8%d6%c6 o 会计百科:控制 t _blank 控制。由于上述标准的差异，本人主张：应于 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%cd%ac o 会计百科:合同 t _blank 合同、协议生效日。）3、交易主体的税务处理：与股权收购的基本原则和方法基本相同。五、第

29、五种重组形式： HYPERLINK /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:企业合并 t _blank 企业合并1、 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5 o 会计百科:税收 t _blank 税收定义：是指一家或多家企业（以下称为 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:合并 t _blank 合并企业）将其全部 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产和 HYPERLINK /view.a

30、spx?w=%b8%ba%d5%ae o 会计百科:负债 t _blank 负债转让给另一家现存或新设企业（ HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:合并 t _blank 合并企业），被合并企业换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并的两种类型为 HYPERLINK /view.aspx?w=%ce%fc%ca%d5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:吸收合并 t _blank 吸收合并和 HYPERLINK /view.aspx?w=%d0%c2%c9%e8%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:新设合并 t

31、_blank 新设合并。2、 HYPERLINK /view.aspx?w=%bb%e1%bc%c6 o 会计百科:会计 t _blank 会计定义： HYPERLINK /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:企业合并 t _blank 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从该定义上看，是否形成企业合并，关键要看交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。3、重组日：以合并企业取得被合并企业 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产

32、HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f9%d3%d0%c8%a8 o 会计百科:所有权 t _blank 所有权并完成工商登记变更日期为重组日。【问题：股权资产、不动产、 HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%c8%a8 o 会计百科:债权 t _blank 债权等均需要变更权属，在工商登记完成变更时，某些资 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f9%d3%d0%c8%a8 o 会计百科:所有权 t _blank 所有权变更手续不一定完成，因此，使重组日难以确定。】4、被合并企业的税务处理：普通性重组。被合并企业及其股东都应按 HYPE

33、RLINK /view.aspx?w=%c7%e5%cb%e3 o 会计百科:清算 t _blank 清算进行税务处理；被合并企业亏损不得在合并企业结转弥补。【问题：在 HYPERLINK /view.aspx?w=%ce%fc%ca%d5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:吸收合并 t _blank 吸收合并中，吸收企业的亏损可以继续弥补，但 HYPERLINK /view.aspx?w=%d0%c2%c9%e8%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:新设合并 t _blank 新设合并，参与企业均需解散，均属于被合并企业，其亏损是否可以弥补？如不可以弥补，是否有违 HYPERLINK

34、/view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%d6%d0%d0%d4 o 会计百科:税收中性 t _blank 税收中性原则？】5、被合并企业的税务处理：特殊性重组。（1）被合并企业亏损可以在合并企业结转弥补，但有限额。限额=被合并企业净资产 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%ab%d4%ca%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公允价值 t _blank 公允价值*当年 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%fa%d5%ae o 会计百科:国债 t _blank 国债最高利率，上述限额可以在税法规定的年限内，由合并企业弥补。探讨的问题：如合并企业2

35、010年被合并，09年亏损500万元，08年为400万元，07年为300万元，06年200万元，05年为100万元，5年合计为1500万元。合并后，当弥补限额为1000万元时，其弥补限额如 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%ce%bd%f8 o 会计百科:何进 t _blank 何进行分配？方法一：由近及远；方法二：由远及近；方法三：不分配，可在规定的限额和年限内按最大化方式进行弥补。（2）被合并企业前相关所得税事项，由合并企业继承，主要是 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%d3%c5%bb%dd o 会计百科:税收优惠 t _blan

36、k 税收优惠政策的继承。59号文第九条规定吸收合并后的存续企业性质及适用 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5%d3%c5%bb%dd o 会计百科:税收优惠 t _blank 税收优惠政策的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%ca%d5 o 会计百科:税收 t _blank 税收优惠，其优惠金额按存续合并前一年的应纳税所得额（亏损为0）计算。存在的问题：问题之一：存继企业可以按规定享受优惠政策，但其优惠金额只能按合并前一年的应税所得计算，这一规定没有考虑以后年度的增量因素。问题之二

37、：存继企业在合并前一年为亏损的，其优惠金额为0，实际上等于以后年度无法享受优惠政策。问题之三：没有考虑被合并企业因素。六、第六种重组形式：分立1、定义：是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业依法的分立。企业分立最主要的特征是被分立企业资产、股权的分割，而不企业将资产用于对外 HYPERLINK /view.aspx?w=%cd%b6%d7%ca o 会计百科:投资 t _blank 投资。2、普通性重组：企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按 HYPERLINK /vie

38、w.aspx?w=%b9%ab%d4%ca%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公允价值 t _blank 公允价值确认资产转让所得或 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f0%ca%a7 o 会计百科:损失 t _blank 损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的 HYPERLINK /view.aspx?w=%bc%c6%cb%b0%bb%f9%b4%a1 o 会计百科:计税基础 t _blank 计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的 HYPERLINK /view.aspx?w=%b6%d4%bc%db o 会计百科:对价 t _blank 对价应视同被分立

39、企业分配进行处理。（仅指留存 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%d2%e6 o 会计百科:收益 t _blank 收益部分）。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按 HYPERLINK /view.aspx?w=%c7%e5%cb%e3 o 会计百科:清算 t _blank 清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。（权益如何分割？）3、特殊性税务处理：分立要适用特殊性税务处理，除了符合一般的5项条件外，还应该符合：被分立企业所有股东按原持股比例取 HYPERLINK /view.aspx?w=%b5%c3%b7%d6 o 会计百科:得分

40、 t _blank 得分立企业的股权；分立企业和被分立企业均不改变原来的实质 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%d3%aa%bb%ee%b6%af o 会计百科:经营活动 t _blank 经营活动。4、被分立企业未弥补完亏损处理：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由存续企业和分立企业分别弥补。分立企业因继承被分立企业资产，而继承被分立企业亏损。5、被分立企业股东取 HYPERLINK /view.aspx?w=%b5%c3%b7%d6 o 会计百科:得分 t _blank 得分立企业股权计税 HYPERLINK /view.

41、aspx?w=%b3%c9%b1%be o 会计百科:成本 t _blank 成本的确定：如需放弃“旧股”，“新股” HYPERLINK /view.aspx?w=%b3%c9%b1%be o 会计百科:成本 t _blank 成本以放弃旧股的 HYPERLINK /view.aspx?w=%bc%c6%cb%b0%bb%f9%b4%a1 o 会计百科:计税基础 t _blank 计税基础确定；如不需放弃“旧股”，可直接将新股的计税基础确定为0；或者：首先调整被分立的净资产，即按被分立出去的净资产占全分立企业全部净资产的比例，调减原持股的计税基础；然后再将调减的计税基础平均到新股上。6、特殊性

42、重组条件下非股权支付税务处理：特殊性重组虽然不需要确认股权转让所得或 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%f0%ca%a7 o 会计百科:损失 t _blank 损失；但非股权支付部分仍需确认相应资产的转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。【确认方法：非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价一被转让资产的计税基础），（非股权支付金额/全部被转让资产公允价）】七、跨境重组：资产 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购和股权 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%

43、b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购1、非 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:居民企业 t _blank 居民企业向其100%直接控股的另一 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%c7%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:非居民企业 t _blank 非居民企业转让其拥有的 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:居民企业 t _blank 居民企业股权（交易的主体均在境外，客体在境内），如

44、果：预提所得没有变化且取得股权一方 HYPERLINK /view.aspx?w=%b3%d0%c5%b5 o 会计百科:承诺 t _blank 承诺未来三年不转让股权，可以适用特殊性重组。2、 HYPERLINK /view.aspx?w=%b7%c7%be%d3%c3%f1%c6%f3%d2%b5 o 会计百科:非居民企业 t _blank 非居民企业向与其具在100%直接控股 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%d8%cf%b5 o 会计百科:关系 t _blank 关系的居民企业转让其拥有的居民企业股权（交易的主体一个在境内，另一个在境外，客体在境内），此种情况属于同

45、一 HYPERLINK /view.aspx?w=%bf%d8%d6%c6 o 会计百科:控制 t _blank 控制下的股权变更，没形成实际交易；未来交易也不产生 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%b8%ba o 会计百科:税负 t _blank 税负变化；也没改变其实质性 HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%d3%aa%bb%ee%b6%af o 会计百科:经营活动 t _blank 经营活动；税收 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%dc%c0%ed o 会计百科:管理 t _blank 管理管辖权没有变更，因此可以适用

46、特殊性重组。3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行 HYPERLINK /view.aspx?w=%cd%b6%d7%ca o 会计百科:投资 t _blank 投资，其资产或股权转让 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%d2%e6 o 会计百科:收益 t _blank 收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。与前述情形相比：此种情况会产生 HYPERLINK /view.aspx?w=%cb%b0%b8%ba o 会计百科:税负 t _blank 税负（ HYPERLINK /view.aspx?w=%

47、cb%b0%c2%ca o 会计百科:税率 t _blank 税率）的变化，即由25%转化为10%，因此，需要征税。但是，考虑到此种情形没有产生足够的 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%d6%bd%f0%c1%f7 o 会计百科:现金流 t _blank 现金流，企业纳税困难，因此，采取分期纳税（10年）的方式进行相关的税务处理。4、 HYPERLINK /view.aspx?w=%b2%c6%d5%fe%b2%bf o 会计百科:财政部 t _blank 财政部、国家税务总局核准的其他情形。主要是为国有企业重组改制留下空间。八、备案 HYPERLINK /view.asp

48、x?w=%b9%dc%c0%ed o 会计百科:管理 t _blank 管理当事各方应在重组业务完成当年 HYPERLINK /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%cb%f9%b5%c3%cb%b0 o 会计百科:企业所得税 t _blank 企业所得税年度申报时向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性税务处理的条件。具体按：国家税务总局公告2010年第4号执行。1、在股权支付前提下，有以下特点：资产收购：形成母子（控股、投资），即被收购方成为收购方新股东，被收购方为母，收购方为子。资产收购可能伴随股权收购：当被收购资产含有 HYPERLINK /view.aspx?w=

49、%b9%c9%c8%a8%cd%b6%d7%ca o 会计百科:股权投资 t _blank 股权投资资产时，可能会出现以下三种税务处理：普通性重组；特殊性重组；以上两者组合：被收购资产不符合特殊性重组条件，但被收购资产占其被投资方股权超过75%时。股权收购：形成母子（控股、投资），即被收购方的股东成为收购方新股东，被收购方的股东为母，收购方为子，同时又成为被收购方之母，被收购方和被收购方的股东脱离母子 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%d8%cf%b5 o 会计百科:关系 t _blank 关系，成为 HYPERLINK /view.aspx?w=%bc%e4%bd%d3%

50、cd%b6%d7%ca o 会计百科:间接投资 t _blank 间接投资（控股）关系；企业合并：形成整体，即参与合并各方均为合并企业共同的股东；企业分立：形成哥们，分立后各方法律地位平等，相互没有投资关系； HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%ce%f1%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:债务重组 t _blank 债务重组：形成母子（控股、投资），前提是 HYPERLINK /view.aspx?w=%d5%ae%d7%aa%b9%c9 o 会计百科:债转股 t _blank 债转股。【案例简析】一、锦江股份重大 HYPERLINK /view.aspx?w=%

51、d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产置换暨 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%d8%c1%aa%bd%bb%d2%d7 o 会计百科:关联交易 t _blank 关联交易案例1、基本情况2010年 HYPERLINK /view.aspx?w=5%d4%c214%c8%d5 o 会计百科:5月14日 t _blank 5月14日， HYPERLINK /view.aspx?w=%c9%cf%ba%a3 o 会计百科:上海 t _blank 上海锦江国际酒店发展 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%c9%b7%dd%d3%d0%

52、cf%de%b9%ab%cb%be o 会计百科:股份有限公司 t _blank 股份有限公司（以下简称锦江股份）发布了重大资产置换及购买暨关联交易报告书，同上海锦江国际酒店（ HYPERLINK /view.aspx?w=%bc%af%cd%c5 o 会计百科:集团 t _blank 集团）股份有限公司（以下简称锦江酒店集团）进行了重大资产置换。交易的核心是本公司以星级酒店业务资产与锦江酒店集团的“锦江之星” HYPERLINK /view.aspx?w=%be%ad%bc%c3 o 会计百科:经济 t _blank 经济型酒店业务资产进行置换，以达到专业经营的目的。本次资产置 HYPERL

53、INK /view.aspx?w=%bb%bb%b9%c9 o 会计百科:换股 t _blank 换股权支付比例为89%， HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购资产达到锦江股份的95.32%。2、简要分析锦江股份和锦江酒店（集团）的 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:资产重组 t _blank 资产重组行为符合59号文件特殊性税务处理条件，可以享受特殊性税务处理。如果锦江股份的重组不符合特殊性税务处理条件，重组双方需要交纳 HYPERLINK

54、 /view.aspx?w=%c6%f3%d2%b5%cb%f9%b5%c3%cb%b0 o 会计百科:企业所得税 t _blank 企业所得税税款9.3亿元。二、国海 HYPERLINK /view.aspx?w=%d6%a4%c8%af o 会计百科:证券 t _blank 证券 HYPERLINK /view.aspx?w=%bd%e8%bf%c7%c9%cf%ca%d0 o 会计百科:借壳上市 t _blank 借壳上市案1、重组前2、第一步：集琦集团将其所持ST集琦41.34%的股权计8,889.7988万股作价1.8亿元全部转让给索美公司。完成之前完成之后3、第二步：净壳。ST集琦

55、以公司全部资产和 HYPERLINK /view.aspx?w=%b8%ba%d5%ae o 会计百科:负债 t _blank 负债（评估值330,934,179.99元）与索美公司及索科公司所持国海证券9.79%的股权（评估值202,589,585.06元）置换，差额128,344,594.93元由索美公司以 HYPERLINK /view.aspx?w=%cf%d6%bd%f0 o 会计百科:现金 t _blank 现金补足。通过该交易步骤，ST集琦实现了净壳。【202,589,585.06/330,934,179.99=61.2%】完成前完成之后4、第三步：入壳ST集琦以资产置换索美公司

56、及索科公司所持国海证券股权的同时，以新增股份方式 HYPERLINK /view.aspx?w=%ce%fc%ca%d5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:吸收合并 t _blank 吸收合并国海证券，新增股份501,723,229股，价格确定为3.72元/股，国海证券全部股权的评估价格为20.69亿，此次吸收 HYPERLINK /view.aspx?w=%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:合并 t _blank 合并股权评估价格约为18.66亿。该交易步骤完成后，国海证券注销，其成功被注入ST集琦，实现借壳上市。【组合：3.72*5.017亿/20.69亿=90%】完成之前完成之后

57、三、企业重组的 HYPERLINK /view.aspx?w=%bb%e1%bc%c6 o 会计百科:会计 t _blank 会计处理总结相关阅读：企业重组财税问题关注：以59号文为基础（四）【需探讨并完善的问题】一、 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa o 会计百科:资产 t _blank 资产 HYPERLINK /view.aspx?w=%ca%d5%b9%ba o 会计百科:收购 t _blank 收购 HYPERLINK /view.aspx?w=%d6%d0%b3%d0 o 会计百科:中承 t _blank 中承担的债务是否属于非股权支付额案例1

58、：M公司资产账面价值1亿元， HYPERLINK /view.aspx?w=%b8%ba%d5%ae o 会计百科:负债 t _blank 负债5000万元，资产 HYPERLINK /view.aspx?w=%b9%ab%d4%ca%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公允价值 t _blank 公允价值为2亿元，净资产公允价值1.5亿元。2011年，A公司对M公司做资产收购，增资扩股30%的股份，以换取M公司全部资产和负债。资产收购后，M公司只有一项资产即：持有M公司30%的股份。问题：A公司支付的股权支付额为100%，还是75%？第一种观点：在资产收购中A公司收购M HYPERLINK

59、 /view.aspx?w=%b9%ab%cb%be%bc%db%d6%b5 o 会计百科:公司价值 t _blank 公司价值2亿元的资产，以价值1.5亿元的股权和承担M公司0.5亿元的负债来支付。根据59号文件第2条关于股权支付额的规定，承担负债属于非股权支付额，因此A公司支付 HYPERLINK /view.aspx?w=%b6%d4%bc%db o 会计百科:对价 t _blank 对价中75%为股权支付额，25%为非股权支付额。该项重组不符合特殊性税务处理。第二种观点：在资产收购中，A公司实际收购的是M公司全部净资产，而M公司5000万元负债属于被收购净资产的一部分，不属于非股权支付

60、额。因此A公司的股权支付额为100%，符合特殊性税务处理的条件。两种观点最大的区别在于，第一种观点认为资产收购的标的为资产，而第二种观点则认为资产收购的标的为净资产。笔者认为第二种观点更符合59号文件所蕴含的税法原理，其实资产收购、股权收购、 HYPERLINK /view.aspx?w=%ce%fc%ca%d5%ba%cf%b2%a2 o 会计百科:吸收合并 t _blank 吸收合并这三种 HYPERLINK /view.aspx?w=%d7%ca%b2%fa%d6%d8%d7%e9 o 会计百科:资产重组 t _blank 资产重组方式在本质上是一样的，都是以对方净资产作为标的物，从而达