审计（第四版）第11章人力资源与工薪循环审计

1、审 计第11章 人力资源与工薪循环审计导读案例概要 美国一家大型的计算机软件公司与一家企业签订合同，提供系统工程师设计的一个复杂的新系统。双方协商以工时和材料为计价基础。合同价格根据参与设计的不同技术水平的计算机工程师的实际工时和按照协商好的小时工资率确定。注册会计师检查计算机公司的记录时，通过计算核实了工资费用，大部分工程师的工资是按照他们的技术级别与合同规定的小时工资率计算的，但也有一些计算不一致的，比如，杰瑞和普罗都是初级工程师，但他们的工资都是按照中级工程师的小时工资率计算的，这样就使合同工资费用大大增加，总计增加工资费用二十万美元。这个事件使注册会计师认识到，企业会采用各种方法，使工

2、资费用核算不实，在工资审计中注册会计师应该更加认真细心。11.1 人力资源与工薪循环控制测试11.1.1 人力资源与工薪循环的主要业务活动人力资源与工薪循环是不同企业之间最可能具有共同性的领域,涉及的主要业务活动通常包括员工批准招聘、记录工作时间或产量、计算工薪总额和扣除、工薪费用的分配、工薪支付以及代扣代缴税金等。11.1 人力资源与工薪循环控制测试11.1.1 人力资源与工薪循环的主要业务活动1）批准招聘企业在雇用人员时，批准雇用的文件应当由负责人力资源和工薪相关事宜的人员编制，最好由人力资源部门履行该职责。人力资源部门同时还负责编制支付率变动及员工合同期满的通知。2）记录工作时间或产量企

3、业员工工作的证据，以工时卡或考勤卡的形式产生，通过监督审核和批准程序予以控制。如果支付工薪的依据是产量而不是时间，数量也同样应经过审核，并且与产量记录或销售数据进行核对。3）计算工薪总额和扣除企业需要将每一名员工的交易数据，即本工薪期间的工作时间或产量记录，与基准数据进行匹配。在确定相关控制活动已经执行后，应当由一名适当的人员批准工薪的支付。同时由一名适当人员审核工薪总额和扣除的合理性，并批准该金额。4）支付工薪净额利用现金支出方式或电子货币转账系统，将工薪支付给员工。批准工薪支票，通常是工薪计算中不可分割的一部分，包括比较支票总额和工薪总额。11.1.2人力资源与工薪循环的内部控制（1）适当

4、的职责分离控制人力资源部门应独立于工薪职能，负责确定员工的雇用、解雇及其支付率和扣减额的变化。防止企业向员工过量支付工薪，或向不存在的员工虚假支付工薪。（2）适当的授权控制人力资源部门应当对员工的雇用与解雇负责。支付率和扣减额也应当进行适当授权。每一个员工的工作时间，特别是加班时间，都应经过主管人员的授权。所有工时卡都应表明核准情况，例外的加班时间也应当经过核准。（3）适当的凭证和记录控制（4）资产和记录的实物控制（5）工作的独立检查控制 11.1.3 评估重大错报风险由于工薪费用可能具有较高的舞弊风险，企业常常广泛采取预防性的控制活动，因此，工薪费用重大错报风险会降低。在这种情况下，注册会计

5、师应当确定控制设计和实施的适当性，以支持评估为中或低的认定层次重大错报风险。 工薪交易和余额的重大错报风险主要是由于以下原因产生的：(1)在工薪单上虚构员工;(2)由一位可以更改员工数据主文档的员工在没有授权的情况下更改总工薪的付费标准;(3)为员工并未工作的工时支付工薪;(4)在进行工薪处理过程中出错;（5)工薪扣款可能是不正确的,或未经员工个人授权,导致应付工薪扣款的返还和支付不正确;(6)由于工薪长期未支付造成挪用现象;(7)支付应付工薪扣款的金额不正确;(8)电子货币转账系统的银行账户不正确;(9)将工薪支付给错误的员工。11.1.4 人力资源与工薪循环的控制测试在测试工薪内部控制时，

6、应从以下两方面进行：1）应选择若干月份工薪汇总表进行检查2）从工薪单中选取若干个样本进行检查 案例窗11-1 人力资源与工薪循环内部控制审计案例希尔有限公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。注册会计师A负责审计希尔有限公司2013年度财务报表。在了解人力资源与工薪循环时:(1)发现实际的员工人数要比员工名单中的员工少。(2)发现员工赵青的打卡记录与实际到岗时间不一致,实际到岗时间为9:30,而打卡记录为9:00整。(3)在工资发放的时候发现支付时使用的银行卡号并不是该员工之前提交的银行卡号。要求:针对上述发现的问题,指出希尔有限公司在人力资源与工薪循环内部控制方面应当设置哪些相应的控制措施。

7、【解答】事项(1):人力资源部门人员按照正式的程序对员工的雇用和解雇进行授权。只有经过授权的人力资源员工能够开启连续编号的员工变动表格,改变员工主文档。事项(2):对员工打卡上下班进行监督以确保员工仅为其本人打卡。事项(3):对员工银行账户记录和银行信息变更执行逻辑存取控制;通过电子支付系统从预付工薪账户输出所有的员工净支付金额。按照本章“11.3人力资源与工薪循环审计实例”风险评估确定的范围,注册会计师需对人力资源与工薪交易进行控制测试。 1）人力资源与工薪循环中的主要业务活动有哪些？2）人力资源与工薪循环的内部控制主要包括哪些内容？3）人力资源与工薪循环的控制测试应如何进行？4）工薪交易和

8、余额的重大错报风险主要由哪些原因产生？5）工薪内部控制的控制测试应如何进行？课后思考 注册会计师考试审计教材企业内部控制规范参考书目 11.2.1 应付职工薪酬的审计目标(1)确定应付职工薪酬是否存在。(2)确定应付职工薪酬记录是否完整。(3)确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务。(4)确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整是否已恰当记录。(5)确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 11.2 人力资源与工薪循环的实质性程序11.2.2 应付职工薪酬的实质性程序1）获取或编制应付职工薪酬明细表2）对本期职工薪酬的

9、发生情况实施实质性分析程序（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，建立有关数据的期望值；（2） 确定可接受的差异额；（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；（4）如果其差额超过其可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据；（5）评估实质性分析程序的测试结果。3）检查工薪、奖金、津贴和补贴（1）计提是否正确，依据是否充分。（2）检查分配方法与上年是否一致。并将应付职工薪酬计提数与相关的成本、费用项目核对一致。（3）检查发放金额是否正确，代扣款项及其金额是否正确。（4）检查是否存在拖欠性质的职工薪酬，并了解拖欠的原因。4）检查社会保险费检查社会保险费（包括医疗

10、保险、养老保险、失业保险、工伤保险和生育保险）、住房公积金、工会经费和职工教育经费等的计提和支付的会计处理是否正确，依据是否充分。5）检查辞退福利 (1)对于职工没有选择权的辞退计划,检查按辞退职工数量、辞退补偿标准计提辞退福利负债金额是否正确;(2)对于自愿接受裁减的建议,检查按接受裁减建议的预计职工数量、辞退补偿标准等计提辞退福利负债金额是否正确;(3)检查计提辞退福利负债的会计处理是否正确,是否将计提金额计入当期管理费用;(4)检查辞退福利支付凭证是否真实正确。6）检查非货币性福利(1)被审计单位以其自产产品作为非货币性福利发给职工的,是否根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关的资

11、产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬;对于难以认定受益对象的非货币性福利,是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。(2)被审计单位将其拥有的住房无偿提供给职工使用的,是否根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利,是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。(3)被审计单位将其租赁住房等资产无偿提供给职工使用的,是否根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利,是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。7）检查应付职工薪酬的期后付款情况检查应付职工薪酬的期后付款

12、情况,并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间,是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬事项。 8）检查应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报(1)检查是否在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息: 应当支付给职工的工薪、奖金、津贴和补贴,及其期末应付未付金额;应当为职工缴纳的医疗、养老和生育等社会保险费,及其期末应付未付金额;应当为职工缴存的住房公积金,及其期末应付未付金额;为职工提供的非货币性福利,及其计算依据;其他职工薪酬。(2)检查因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的预计负债(应付职工薪酬),是否按照企业会计准则进行披露。

13、案例窗11-2 应付职工薪酬审计案例注册会计师在审查希尔有限公司上年“应付职工薪酬”账户的工资明细账时,发现12月份比11月份多80 000元,怀疑其中有虚列工资或其他问题,决定作进一步审查。注册会计师审查了上年12月份的人事档案,发现没有招进新员工。注册会计师又调阅了12月份工资的原始凭证,发现在“工资结算单”中,有第一生产车间工资80 000元,附车间负责人收据一张,未具体列明发放工资人员名单。查问车间负责人时,他承认因本企业业务招待费超支,财务科长让他领取,并提供了原始凭证。财务科长对此供认不讳。该企业的所得税税率为25%。要求:指出希尔有限公司存在的问题,并提出处理意见。【解答】注册会

14、计师认为希尔有限公司利用“应付职工薪酬”账户,隐瞒超支的业务招待费,偷漏所得税款。应作调整分录如下:借:以前年度损益调整20 000贷:应交税费应交所得税 20 0001）应付职工薪酬的审计目标有哪些？2）应付职工薪酬的实质性程序一般分为哪几步？ 课后思考 注册会计师考试审计教材中级财务会计参考书目11.3.1 人力资源与工薪循环控制测试 人力资源与工薪循环控制测试表11-1。表11-1 11.3 人力资源与工薪循环审计实例1）控制测试员工聘用与离职(1)询问程序通过实施询问程序,科思特有限公司已确定下列事项:本年度未发现任何特殊情况、错报和异常项目;财务或人力资源部门的人员在未得到授权的情况

15、下无法访问或修改系统内数据;本年度未发现下列控制活动未得到执行;本年度未发现下列控制活动发生变化。(2)其他测试程序2）控制测试工作时间记录（1）询问程序通过实施询问程序，E公司已确定下列事项：本年度未发现任何特殊情况、错报和异常项目；财务或人力资源部门的人员在未得到授权的情况下无法访问或修改系统内数据；本年度未发现下列控制活动未得到执行；本年度未发现下列控制活动发生变化。（2）其他测试程序 控制目标科思特有限公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号用以计算工资的工作时间数据均为实际工时生产工人每天进出厂区时必须将自己的考勤卡插入打卡机以便记录工作时间。人力资源管理部管理

16、员将打卡机每天记载的每个工人的工时按照标准工时和加班工时记录在工时记录单，月末交给生产经理复核批准后输入系统，生成“工时统计表”抽取生产工人考勤卡检查其工时是否已计入工时统计表内每日执行多次20略用以计算工资的工作时间数据均为实际工时管理人员每月填写当月工作时间表（包括出勤、休假等具体情况），由所在部门经理审批签字后，在次月第七个工作日结束之前交给人力资源管理部管理员。如果当月管理人员加班，须填写加班申请表并由部门经理审核批准，与当月的工作时间表一并交给人力资源管理部管理员。由其负责输入系统，生成“出勤统计表”抽取管理人员工作时间表检查其工时是否已计入出勤统计表内每月执行一次2略 控制目标科思

17、特有限公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号员工工作时间均确已完整记录和输入系统自动将已录入当月工作时间的员工名单和系统内员工档案名册自动核对。如有遗漏或不符，系统将进行提示。人力资源管理处管理员将解决该问题抽取生产工人和管理人员检查是否在系统员工档案内每月执行一次2略输入系统的时间记录均为准确的人力资源管理部管理员将经生产经理签字的工时记录单以及经所在部门经理签字的管理人员工作时间表交给薪资主管，薪资主管检查输入系统的工作时间是否与“工时统计表”和“出勤统计表”一致抽取工时记录单与工时统计表检查记录是否一致，抽取工作时间表与输入系统的工作时间是否与出勤统计表一致每月执

18、行一次2略3）控制测试工资计算与记录（1）询问程序通过实施询问程序，E公司已确定下列事项：本年度未发现任何特殊情况、错报和异常项目；财务或人力资源部门的人员在未得到授权的情况下无法访问或修改系统内数据；本年度未发现下列控制活动未得到执行；本年度未发现下列控制活动发生变化。（2）其他测试程序控制目标科思特有限公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号准确计算和记录工资费用（1）公司系统的工资模块根据已核对无误的工时和出勤记录，计算所有员工的当月工资金额（包括工资、加班费、奖金、各项补贴、社会保险费扣除金额、个人所得税扣除金额等），并汇总各部门员工的各项工资费用总额，自动生成“员工工资明细表”和“员工工资汇总表”。经人力资源管理部部长签字批准后，薪资主管填写“工资支付申请表”（2）公司系统还将自动计算当月应缴纳的各项社会保险费（包括个人缴纳部分和企业缴纳部分）， 人力资源部部长审核签字后交财务部长，安排办理缴纳利用计算机专家的工作不适用不适用略控制目标科思特有限公司的控制活动控制测试程序执行控制的频率所测试的项目数量索引号准确计算和正确分配工资费用应付职工薪酬记账员根据“员工工资汇总表”编制工资费用分录，经会计处主任复核后，将工资费用分别记入生产成本、制造费用、管理费用等科目选取员工工资汇总表和记账凭证，检查是否经适当审批每月执行一次2略工资费用