蒙大管理会计学讲义

1、管理会计学讲义第一篇 管理会计基本理论与方法概述第1章 管理会计的形成、发展及其基本涵义学习目标1、了解管理会计理论的发展阶段以及各个阶段的主要特征；2、通过学习，明确管理会计的基本涵义。1.1管理会计的形成和发展 管理会计学是西方国家在会计管理上的一种发展。长期以来人们一直认为“会计是反映经济信息的一种技术和方法”，虽然在实际工作中，会计对经济活动的日常管理起着积极的作用，直到20世纪20年代西方会计理论界才把会计与管理联系起来。尤其是20世纪初，会计如何为提高企业的生产和工作效率服务，这一话题开始被提到议事日程上来，于是“标准成本”差异分析”、“预算控制”等这些与科学管理直接相联系的计划、

2、控制方法引进到会计中来。当时，就有人把这些内容综合起来，称之为管理会计学，如1922年出版的奎因斯坦的管理会计：财务管理入门、1924年麦金西出版的管理会计。第二次世界大战后，管理会计受到日益重视，并在实际工作中大量应用，逐步从传统会计中分离出来，成为独立的学科。纵观管理会计学的整个发展过程，其大致可划分为如下几个阶段。1.1.1以成本控制为特征的执行性管理会计阶段（20世纪初20世纪50年代） 管理会计（Management Accounting）是现代会计的一个分支，其功能与财务会计不同，侧重于为企业内部的经营管理服务。管理会计萌芽于20世纪初，形成于20世纪50年代，其形成与发展同经济、

3、技术的发展，同管理实践的要求及管理学的发展密切联系。20世纪初，随着社会化大生产程度的提高，生产规模日益扩大，竞争开始激烈起来，企业的生存和发展并不仅仅取决于产量增长，更重要的取决于成本的高低。因此，为在激烈的市场竞争中战胜对手，必须要求企业加强内部管理，提高生产效率以降低成本，获取最大利润。该阶段管理会计以成本控制为基本特征，以提高企业的生产效率和工作效率为目的，其主要内容包括以下几个方面：（1）标准成本。是指按照科学的方法制定在一定客观条件下能够实际的人工、材料消耗标准，并以此为基础形成产品标准成本中的标准化工成本、标准材料成本、标准制造费用等标准。 （2）预算控制。是指按照人工、材料消耗

4、标准及费用分配率标准将标准人工成本、标准材料成本、标准制造费用以预算形式表示出来，并据以控制料、工、费用发生，使之符合预算要求。 （3）差异分析。即在一定期间终了时，对料、工、费脱离标准的差异进行计算和分析，查明差异形成的原因和责任，借以评价和考核各有关方面的工作业绩，促使其改进。1.1.2以预测、决策为特征的决策性管理会计阶段（20世纪50年代20世纪80年代） 二战以后，随着企业规模的不断扩大，跨国公司大量出现，市场竞争越来越激烈，企业获利能力普遍下降。这促使企业广泛推行职能管理，激励职工的积极性，并强化生产经营的预测和决策。同时，由于计算机技术的迅速发展，为定量预测和决策提供了条件。上述

5、原因使得管理会计的理论体系逐渐完善，内容更加丰富，逐步形成了以预测、决策为主要特征并与管理现代化要求相适应的行之有效的会计信息系统。预测和决策功能的出现，是管理会计发展史上的一次飞跃，它将管理会计的职能从单一的事后控制（成本控制），扩大到了事前控制（预测、决策）。其主要内容包拓以下几个方面：（1）预测。运用科学的方法，根据历史资料和现实情况，预计和推测经济活动未来的趋势和变化过程，包括销售预测、成本预测、利润预测、资金需求量预测等内容。 （2）决策。是指按照预定目标，通过预测、分析、比较和判断，从两个或两个以上的备选方案中选择最优方案的过程，包括经营决策、投资决策等内容。 （3）预算。是指用货

6、币度量和非货币度量反映企业一定期间收入、成本、利润、对资金的需要，反映经营目标和结果的计划，包括业务预算、专门决策预算和财务预算内容。 （4）控制。是指按预算要求，控制经济活动使之符合预算要求的过程，包括标准成本法和责任会计等内容。 （5）考核和评价。是指通过实际与预算的比较，确定差异分析差异原因，并对责任者的业绩进行评价和对生产经营进行调整的过程。在该阶段，狭义管理会计的内容已建立起来。1.1.3以重视环境适应性为特征的战略管理会计阶段（20世纪80年代后） 进入20世纪80年代后，市场全球化使企业面临更加激烈的市场竞争。企业面临的市场已从过去的顾客群转向包括潜在顾客群在内的多样化顾客群体。

7、为适应各种变化，企业的生产组织必须从以追求规模效益为目的的大批量生产方式转为能对顾客不同需求做出迅速反映的“顾客化生产”，即以顾客为中心，充分了解和掌握客户需求，在较短的时间内完成从产品设计、制造到投放市场的过程。同时，数据技术的发展也使“顾客化生产”成为可能。 战略管理是管理者确立企业的长期目标，在综合分析全部内外部因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。战略管理一般分为三个阶段：战略的制定、战略的实施、战略的评估和控制。 随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年首次提出了“战略管理会计”一词，他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对手的对比，收

8、集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。战略管理会计研究的主要内容应包括：市场份额的评估、战略预算的编制、竞争地位的变化研究等。战略管理会计与企业战略管理联系密切，运用灵活多样的方法收集、加工、整理与战略管理相关的各种信息，并协助企业管理层确立战略目标，进行战略规则，评价管理业绩。 从管理会计的产生和发展的整个过程不能看出，管理会计是伴随着经济的发展而不断发展的，生产力的不断提高是管理会计产生和直接动力和根本原因，而商品经济和技术的发展为管理会计的产生奠定了物质基础，各种管理科学理论的发展是管理会计产生发展的理论基础。1.2管理会计的基本涵义1.2.1国外会计学界对管理会计涵义的

9、论述国外会计学界对管理会计的定义先后经历了两个阶段。（1）狭义管理会计阶段从20世纪20年代到20世纪80年代，国外会计界基本上都是从狭义上来研究管理会计，认为管理会计只是为企业内部管理者提供计划与控制所需信息的内部会计。美国会计学会管理会计委员会在1958年对管理会计的定义：“管理会计是运用适当的技术和概念，处理企业历史的和计划的经济信息，以有助于管理人员制定出合理的、能够实现经营目标的计划，以及为达到各项目标所进行的决策。” 1966年，美国会计学会的基本会计理论认为：所谓管理会计，就是运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的目标，并为实现该目标进行

10、合理的决策。1982年，美国学者罗伯特在现代管理会计一书中对管理会计作了如下定义：“管理会计是一种收集、分类、总结、分析和报告信息的系统，它有助于管理者进行决策和控制。”综上所述，狭义管理会计的核心内容为：管理会计以企业为主体展开其管理活动；管理会计是为企业管理当局的管理目标服务的；管理会计是一个信息系统。（2）广义管理会计阶段进入20世纪80年代以后，国外会计学界对管理会计的外延进行了深入研究，对管理会计的定义出现了新的变化，管理会计的外延开始扩大，出现了广义的管理会计涵义。1986年，美国全美会计师协会管理会计实务委员会对管理会计进行了如下定义：“管理会计是向管理当局提供有关企业内部计划、

11、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需的财务信息，是一个确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”1982年，英国成本与管理会计师协会修订后的管理会计定义，进一步把管理会计的范围扩大到除审计以外的会计的各个组成部分。按照英国成本与管理会计师协会的解释，管理会计是对管理当局提供所需信息的那一部分会计工作，使管理当局得以：制定方针政策；对企业的各项活动进行计划和控制；保护财产的安全；向企业外部反应财务状况；向职工反映财务状况；对各个行动的备选方案作出决策。综上所述，广义管理会计的核心内容是：管理会计以企业为主体展开其管理活动；管理会计既为企业管理当局的管理目标服务，同时也

12、为股东、债权人、规章制度制定机构及税务当局等相关方面服务；管理会计作为一个信息系统，它所提供的财务信息包括用来解释实际和计划所必需的货币性和非货币性信息；从内容上看，管理会计既包括财务会计、又包括成本会计和财务管理。1.2.2国内学者对管理会计涵义的论述在国内，对管理会计的涵义也有不同的认识，具有代表性的有以下几种观点：汪家佑教授认为：管理会计是企业为了加强内部经营管理，实现最大利润，灵活运用多种多样的方式方法，收集、加工和阐明管理当局合理地计划和有效地控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去、控制现在、规划未来的一个会计分支。李天民教授认为：管理会计主要是通过一系列专

13、门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一整套信息处理系统。温坤教授认为：管理会计是企业会计的一个分支，它运用一系列专门的方式方法，收集、分类、汇总、分析和报告各种经济信息，借以进行预测和决策，制定计划，对经济业务进行控制，并对业绩进行评价，以保证企业改善经营管理，提高经济效益。1.2.3对国内外学者有关管理会计涵义的评价和结论从20世纪20年代管理会计最初产生以来，国内外会计学界对管理会计的确切涵义众说纷纭，虽然各种观点存在差异，但也有许多共同的地方。例如，都需要运用适当的方

14、法和技术（诸如本-量-利分析等），都以向管理者提供信息、以进行决策为目的。同时，国内外学者对管理会计的涵义的论述也是不断发展的，经历了从狭义的管理会计定义到广义的管理会计定义的过程，管理会计的外延开始扩大，最终形成现在普遍接受的管理会计定义。管理会计的基本涵义可以概括为：以实现企业战略为目标，以加强企业内部经营管理、提高企业经济效益为目的，以企业的整个经营活动为对象，通过对财务信息及其他信息的加工和利用，实现对企业经营过程的预测与决策、规划与控制、分析与评价等职能的一个会计分支。本章小结1、管理会计是西方国家在会计管理上的一种发展。二战后，管理会计受到日益重视，并在实际工作中大量应用，逐步从传

15、统会计中分离出来，成为独立的学科。管理会计学的发展过程大致可划分为以成本控制为特征的执行性管理会计，以预测、决策为特征的决策性管理会计，以及以重视环境适应性为特征的战略管理会计等三个阶段。2、管理会计产生后，国内外会计学界对管理会计的涵义就存在争议，但大部分学者都认为，管理会计是以向管理者提供信息、以进行决策为目的的。同时，国内外学者对管理会计的涵义的论述也是不断发展的，经历了从狭义的管理会计定义到广义的管理会计定义的过程，最终形成了现在普遍接受的管理会计定义。3、标准成本制度和预算控制制度是管理会计产生的基础。正是由于上述两个基础，才是管理会计从传统的会计中分离出来，成为一门崭新的学科。管理

16、会计经过80多年的发展，逐步趋于合理和科学。复习思考题1、什么是管理会计？有哪些特征？2、管理会计是如何产生的？3、管理会计的发展经历了那些阶段？主要特征是什么？4、为管理会计的发展做出贡献的人物有哪些？5、现在比较公认的管理会计的基本涵义是什么？第2章 管理会计基本理论框架构建及其构成要素的解析学习目标1、了解现代管理会计理论框架的研究历程及其特点。2、明确管理会计的主要内容。3、明确管理会计的基本概念及管理会计的职能，为后续学习打下良好的基础。4、明确管理会计理论框架的主要构成要素。5、掌握管理会计理论框架的基本结构。2.1管理会计基本理论框架的构建研究会计理论的研究与发展伴随着人类社会的

17、不断进步而留下了一个个坚实的脚印。在这其中，人们一致认为主要归功于财务会计的发展。而与其相对应的管理会计，则由于历史原因、社会原因、环境原因等，其发展较为迟缓。可以这样说，直到目前为止，在我国还很少看到有关研究管理会计理论方面的专著，即使在西方管理会计教科书中对管理会计的基本理论问题也很少涉及。其原因有以下几个方面：（1）西方国家一般都把管理会计理解为各种专门技术的应用。譬如国际会计师联合会(IFAC)将管理会计定义为：“管理会计是对管理当局所应用的信息(财务和经营的)进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程，以便在组织内部进行规划、评价和控制，保证其资源的利用并对它们承担经营责任。

18、”从上述定义来看，似乎管理会计就是利用经济数据通过各种专门方法来帮助企业管理当局作出决策的各项具体工作,即只有技术方法，而没有理论研究。（2）理论上没有形成中国特色的适合我国国情的管理会计理论体系。就目前我国管理会计理论的研究状况来看，主要集中于介绍引进国外的最新研究成果上，引进多于研究。（3）管理会计的理论、方法与实际严重脱离，实际工作中运用很少。由于我国管理会计主要是沿袭西方的理论，而我国的市场、环境、观念等因素与西方毕竟不完全一样。再者，引进的会计方法本身也存在一些问题，管理会计的一些方法是从实践中得来的，是经验的总结，而有的方法、概念、模式是借鉴经济学和统计学而得来的，如回归分析、保本

19、分析、边际成本、经济批量、机会成本等。引进这些方法是管理会计的进步，但运用这些方法要与企业实际情况相结合，融会贯通。但是，不管什么原因使管理会计的理论研究滞后，我们也应当承认，管理会计是从传统的成本会计中逐渐派生出来的，它适应现代化大生产发展的需要，扩大了传统会计原有的事后反映与定期监督的职能，使现代会计科学具有广泛的实际应用价值和灵活的适应能力。就拿我国情况来说，尽管西方管理会计的引进是在20世纪80年代初，起步较晚，但许多大中型企业自从“零敲碎打”地采用了管理会计的一些预测分析、决策分析、责任会计等专门方法以后，在改进经营管理和提高经济效益方面，就尝到了不少实实在在的“甜头”。所有这些事例

20、充分证明：在管理会计各项工作实践的背后，必然有一定的“哲理”在指导它、影响它、支持它，否则管理会计在这么长的时间内是站不住脚的。如果我们把管理会计实务中内含的各种哲理加以归纳、提炼、升华，形成一个完整的体系这就是管理会计的基本理论。研究管理会计的基本理论目的在于建立一套严密的、科学的管理会计理论框架，用来指导和发展管理会计的实践。2.1.1管理会计理论框架及其要素研究文献的回顾与简要评析 管理会计理论框架是指管理会计理论各组成要素以及这些要素之间的排列关系，是对管理会计理论结构的总体说明。有关管理会计的理论框架，目前主要有如下观点：（1）NAA关于管理会计理论框架的观点 我们把全美会计师协会(

21、National Association of Accountants，NAA)下属的管理会计实务委员会(Management Accounting Practices Committee，MAPC)在其管理会计公告：管理会计的目标中，对管理会计理论框架所作的描述，整理如下：管理会计目标提供信息参与决策职 能预算评价控制责任中心报告管理会计的主要活动报告说明资源管理开发信息系统鉴定管理图2-1 NAA管理会计理论框架显然，从上图可以看出，NAA把管理会计的目标置于最高层，决定着管理会计理论要素的其他方面，强调管理会计信息的有用性。（2）中国学者对管理会计理论框架的研究 我国的学者对管理会计理论

22、框架的分析大致可分为两种：孟焰教授在其西方现代管理会计的发展及对我国的启示一书中，构建了如下的管理会计的理论框架 (孟焰，西方现代管理会计的发展及对我国的启示，经济管理出版社,1997年出版，第19页)：管理会计目标管理会计对象管理会计假设管理会计本质管理会计要素管理会计原则管理会计方法体系图2-2 孟焰教授管理会计的理论框架 孟焰教授的观点与NAA的相同之处在于都认为管理会计目标在管理会计理论与方法体系中处于最高层次，它决定管理会计的本质、对象、假设、原则与方法等。 中国人民大学孙茂竹认为，管理会计应首先解决对象问题，否则，其他问题就无法得到解释。当确定了管理会计的对象之后，就会看到其与管理

23、会计假设之间的相互作用，并进而对管理会计的目标等一系列理论性影响作用。因而，他认为管理会计的理论框架应是(孙茂竹，文光伟，管理会计学，中国人民大学出版社，2002年3月出版，第20页) ：管理会计假设管理会计的对象管理会计的目标管理会计的职能管理会计的活动 图2-3 孙茂竹教授管理会计理论框架 孙茂竹教授的观点主要立足于管理会计向管理者提供什么方面的信息。其内容是什么。试图要区分管理会计与其他会计学科的不同。 上述各种观点，其研究的焦点是：管理会计理论框架的研究基础是什么。起点是什么。其可取之处在于抓住了管理会计理论框架研究内容的一些本质性东西。但是，上述研究把管理会计目标和管理会计假设作为管

24、理会计理论框架研究起点的理由有待于商榷。首先，以管理会计的目标作为管理会计理论研究的逻辑起点有一定的不足。其一，目标是什么。目标是一种假定，目前无法加以证实，有很大的主观性，缺乏客观依据。其二，管理会计目标在不同时期是有差异的，这种差异含有不同的理论和方法，会影响管理会计理论体系的稳定性。其三，以会计目标作为逻辑起点不能够对其他抽象范畴进行推理论证。管理会计目标起点论认为：管理会计目标反映管理会计环境的要求，体现管理会计职能，进而反映管理会计本质；管理会计目标和管理会计环境共同决定管理会计对象，管理会计对象决定管理会计要素（根据部分中外学者的有关论述整理而成）。显然，管理会计目标只能体现而不能

25、决定管理会计职能和管理会计本质。相反，管理会计本质决定管理会计职能，管理会计职能决定管理会计目标。从逻辑层次上说，管理会计本质和管理会计职能应该高于管理会计目标，既然如此，以管理会计目标作为逻辑起点而展开的管理会计理论体系未能提示更高层次的管理会计理论，因而这一理论体系是局部的、不完整的、较低层次的。因此管理会计目标起点论难以自圆其说。 其次，管理会计假设尽管在现代管理会计理论体系中占有十分重要的地位，是管理会计基本的前提条件与制约因素，但是，管理会计假设并不是最本源的范畴。因为，我们认为：假设应是人们进行工作的前提，也可以说，我们今天的管理会计工作和理论是建立在这一套假设的基础上的，以管理会

26、计假设作为管理会计理论体系的逻辑起点，虽然可以成为联系管理会计系统和管理会计环境的桥梁，但管理会计假设只能来自于管理会计所处的客观社会经济环境。社会经济环境十分复杂，如何形成管理会计的假设，形成多少假设以及假设有多少层次，都受到主观和客观等因素的制约。目前，即使公认的财务会计四项基本假设因环境的变化也受到挑战，可见以此为管理会计起点来构建管理会计理论是行不通的。并且，管理会计假设不能自然而然推导出管理会计原则与方法体系，造成管理会计理论体系的诸要素逻辑不严密、前后不一致，管理会计理论体系内部缺乏严格的逻辑关系。所以，管理会计假设不能作为会计理论体系的逻辑出发点，而只能作为前提概念。 总而言之，

27、上述研究都似乎未能充分挖掘管理会计理论中的最关键的几个问题。例如，管理会计理论框架研究的起点到底是什么?管理会计的基本理论应由几大块构成?互相之间内在逻辑关系如何等系列问题。2.1.2我们的研究思路与研究方法管理会计理论框架研究的特点是什么?其研究起点是什么?这一理论框架组成要素是什么?它们之间的内在逻辑关系如何?如果能把上述问题解决好，那么管理会计理论框架的研究就能取得突破性的进展。因此，研究的思路应是：管理会计理论框架的特点研究管理会计理论框架的研究起点分析结论管理会计理论框架中的主要要素及其内在逻辑关系 图2-4 管理会计的理论框架研究线路从以上研究的思路可以看出，管理会计理论框架本身是

28、按照其理论诸要素之间的逻辑关系建立的逻辑推理体系，因此，在研究时我们主要依据的是规范性方法的演绎法。因为演绎法是从一般的概念和原因出发，推导出个别结论的思维方法。运用演绎法建立管理会计理论框架，首先必须确定以怎样的一般概念和原理作为演绎推理的出发点，表现为管理会计理论框架体系的逻辑起点，这也正好符合我们上述设计的研究思路。2.1.3管理会计理论框架构建的研究（1）管理会计理论框架的特征及其研究逻辑起点的分析 如前所述，管理会计理论框架是指管理会计理论各组成部分以及这些部分之间的排列关系，而这些部分要素应是相互联系、相互制约而形成的有机整体。因此，管理会计理论框架应有如下显著特点：第一，整体性。

29、管理会计理论框架应是一个整体，应完整地从理论上解释管理会计领域中所有问题，或至少是所有主要问题。第二，联系性。构成管理会计理论体系的各种理论要素之间不是分散的、孤立的、毫无联系的，更不是杂乱无章的、无序的堆砌或简单的罗列，而是互相关联协调、具有一定的逻辑推理关系、相互制约、相互促进，并有主次地位和不同作用，构成有系统、有层次的，且不可分割的统一整体。第三，逻辑性。理论是“系统化了的理性认识”，系统化的特点是前后一贯。美国会计学家亨德里克森在会计理论中认为，会计理论最重要的目的在于提供用以评价和开拓完善会计实务的通用观点所构成的一套前后一贯的、合理的原则。科学的理论体系，必须要达到浑然一体、首尾

30、一贯，由前提、假设到结论的全部推理过程，必须严格遵循逻辑方法的基本原则。因此，管理会计概念之间具有可推导性和严密的逻辑关系。第四，层次性。管理会计理论体系是一个层次分明、功能明确的系统，可以从不同角度进行划分。例如，有的学者就将会计理论体系分为基础理论和应用理论两个层次；有的学者将会计理论体系分为会计研究方法、会计基础理论和会计应用理论三个层次；还有的学者将会计理论体系分为会计研究方法、会计基础理论、财务会计概念结构、会计应用理论四个层次等，每一个层次内又包含许多具体会计概念。不论怎么划分，会计理论体系具有层次性是不可否认的。第五，动态性。由于管理会计处于一个具有多样性和层次性特征的复杂社会经

31、济环境中，这就使管理会计理论体系不可能是绝对的、不变的，而是发展的、动态的。随着人们对管理会计实践活动的认识及其所处社会经济环境的发展，会计理论体系的内容也必然发生相应的变化。管理会计理论体系正是在不断发展之中逐步完善的。管理会计理论体系的动态性，并不是指管理会计理论的内容可以主观随意的变动，它要受到社会历史条件的限制，并且在一定时期内保持相对稳定。在明确了管理会计理论框架这些特征的基础上，我们再分析管理会计理论框架研究的逻辑起点是什么?这一问题是构成管理会计理论框架的出发点，也是管理会计理论框架赖以推理论证的最本源性的抽象范畴，其不仅是构成理论体系的组成部分，而且亦是对管理会计理论框架的建立

32、具有决定作用的前提理论。 我们认为，以管理会计的目标和管理会计假设作为管理会计理论研究的逻辑起点有一定的不足(如前所述)。因此，管理会计理论体系研究的逻辑起点应以管理会计产生发展目的为其研究起点。其理由如下： 首先，我们认为：管理会计的目的与管理会计的目标从本质上来说是不一样的。从发表的有关论著和文献来看，国内外对会计目的(Accounting purpose)和会计目标(Accounting objective)两个概念的使用存在着混乱。1955年，美国会计学会所属“公司财务报表所依据的概念与准则委员会”发表的“公开财务报告的揭示准则”中使用的是“财务报告的目的”；1978年，美国财务会计准

33、则委员会(FASB)第一号“财务会计概念公告”中使用的是“财务报告的目标”。国际会计准则委员会(IASC)在“关于编制和提供财务报表的框架”中使用的是“财务报表的目的”。在我国，张为国教授在会计目的与会计改革中使用的是“会计目的”；傅磊先生在对会计目的的思考与探索(会计研究1996.2)中使用的也是“会计目的”；陈今池教授在现代会计理论概论中使用的是“会计目标”。从它们所涉及的内容来看，会计目的和会计目标似乎等同。也有学者认为会计目的和会计目标是有区别的两个概念，如吴水澎教授、陈国辉教授等就坚持这一观点(吴水澎论会计理论的本质与结构，财经研究,1996年第2期；陈国辉会计理论体系研究，东北财经

34、大学出版社,1997年出版，第11页)。 查现代汉语词典，目的是“想要达到地点或境地；想要得到的结果”；目标是“射击、攻击或寻求的对象；想要达到的境地或标准”。再查简明同义词典(张志毅编著,上海辞书出版社)，二者的区别在于：目的着重指行为的意图；目标着重指目的的尺度、标准。即目的指人们为什么要这么做，目标则指这么做期望达到的标准，更具体、更实在。联合国教科文组织国际教育委员会编著的学会生存一书中提到：“目的与目标根本不同。你能测量目标，但不能测量目的。一个最后的目的是一种哲学力量，它是我们行动先验的本质。”目的与目标之间是“抽象与具体的关系”。在其他许多学说中，都明确将目的和目标视为两个概念。

35、如审计目的和审计目标、教育目的和教育目标等。 管理会计目的和管理会计目标也是如此。管理会计目的说明为什么需要管理会计，是管理会计产生和发展的根本动因。管理会计也是人们有目的的社会行为，人类之所以有管理会计活动，必然出于某种动机或希望。由此追溯下去直至思维的起点，即最终的动机或希望，就是管理会计目的。马克思指出：“在一切社会状态下，人们对生产活动资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的阶段上关心的程度不同。”（马克思资本论第l卷,人民出版社,1975年版,第121页）的确，在一切社会形态中，人们最关心的都是以尽可能少的劳动耗费，取得尽可能多的劳动成果，做到所得大于所费，提高经济效益。为了达

36、此目的，就必须在不断改革生产技术的同时，对劳动耗费和劳动成果进行记录、计算，并加以比较和分析，这就产生了会计。可见，会计的根本目的就是提高经济效益。但对不同的会计分支，其直接目的不同。如财务会计的目的是“提供有用信息”；管理会计的目的是“加强经济管理”。 管理会计目标作为特定时空条件下会计实践活动本身的要求，与管理会计目的是不同的。管理会计目标是指对管理会计工作的质和量的要求，不同的管理会计工作，管理会计目标不同。例如，把现代会计系统划分为财务会计和管理会计两大分支。如果把财务会计定义为经济信息系统，其目标是指“所提供信息的内容与种类、提供时间和形式及其质量特征等方面的要求，这里既有质的规定性

37、，又有量的规定性”；如果把管理会计定义为控制系统，其目标则是“使企业的经营运动按既定的轨道运行”。因此，在不同的社会经济条件下，管理会计目标的具体内容不同，它处于不断变化和发展之中。 管理会计目的作为管理会计产生的原因和发展的动力，决定着管理会计本质。管理会计作为人造系统，人们创造它，总是具有一定的目的，管理会计本质应该体现这一目的。如果管理会计本质与管理会计目的不相符合，该人造系统是不成功的。管理会计职能是管理会计本质的具体表现，说明管理会计能够干什么，是会计本身所固有的内在功能，是实现会计目的的基本手段。但管理会计作为一个动态系统，其职能并非一成不变，如果人们有更高的、新的动机或需要(目的

38、)，必然会相应发展和完善管理会计职能。管理会计也正是这样才得以不断发展的。 管理会计目标是指对管理会计工作的质和量的要求，它受管理会计目的和管理会计职能的双重制约。一方面，管理会计目标不能偏离甚至违背管理会计目的，而是深刻地反映着管理会计目的，并为实现管理会计目的服务；另一方面，管理会计目标的提出，不能超越管理会计职能，只能在管理会计职能范围之内。没有相应的职能，不可能提出相应的目标。管理会计目标直接指导管理会计实践活动，并通过管理会计实践活动得以实现。 总之，管理会计目的与管理会计目标是既有区别，又有联系的两个概念。管理会计目的作为管理会计产生的原因和发展的动力，决定着管理会计的本质和职能。

39、管理会计目标作为会计实践活动的目标，属于实践(应用)层次，受管理会计目的和管理会计职能的双重制约。相对而言，是比较低级的。管理会计目的与管理会计目标的关系见如下图表所示：管理会计目的 管理会计本质 管理会计职能会计目标会计实践活动图2-5 管理会计目的与管理会计目标我们认为，管理会计目的符合管理会计理论体系逻辑起点的全部条件。以此为起点，有利于建立首尾一贯、逻辑严密的管理会计理论体系。所以，将管理会计目的确定为管理会计理论框架的起点是一种合理的选择。（2）管理会计理论框架要素的构成分析 在明确了管理会计理论框架的特征与研究的切入点后，接下来我们要对管理会计理论框架的组成要素进行分析研究。管理会

40、计理论框架的组成要素是什么？要回答这一问题，就要弄清楚什么是管理会计理论。为了阐明这个问题，首先得弄清楚：什么是“会计理论”？关于什么是会计理论，西方通常有两种不同的说法：其一，“会计理论是一套以原则为形式的逻辑推理，其主要目的在于提供能用来评价、开拓和完善会计实务的通用观点所构成的二套前后一致的合理的原则”。根据这种说法必然认为，对会计原则的研究就是对会计理论的研究。其二，“会计理论是一套由前后一致的会计假设、会计概念、会计原则所组成的概念框架”，用来解释会计实务为什么是这样而不是那样，或者为什么可以用其他办法的理由。这些理由就构成了会计理论。根据这种说法可以看出会计理论是个多层次的结构。我

41、们倾向于第二种说法，但认为会计理论的概念框架似乎还应加上会计概念、会计对象、会计职能、会计目标以及会计内容。总之，会计理论是人们在理性的高度上对会计实务的规律性的认识，它一旦形成，必然又会反过来指导和影响会计实务。这就充分证明了会计原则既是会计实务应遵循的规范和标准，也是会计理论中的一个重要组成部分。因此有人说，根据一个国家对会计原则研究的深度就可以对该国会计理论研究的水平进行评价，这是有一定道理的。但这并不等于说会计理论的内涵只包括会计原则。另外，还必须指出，以上所述的会计理论实质上都是指的财务会计的理论。那么，作为现代会计的另一领域的管理会计，它的基本理论又将如何表述呢?艾哈默德贝尔考依(

42、Ahamad Belkaoui)教授在其专著管理会计概念基础(1980年版)中，曾对管理会计理论作如下的描述：“管理会计理论可定义为运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点来评价管理会计的技术”。这个定义强调了“运用来自不同的相关学科的一套基本假设和原则的观点”，突出了管理会计是一门边缘学科，但易使人误解管理会计本身并没有一套前后一致、首尾相贯、浑然一体的会计理论体系。同时对其理论的目的只提“用来评价管理会计的技术”，似乎也不够全面。李天民教授认为，管理会计理论可定义为“是一套由前后一致的管理会计对象、管理会计职能、管理会计目标、管理会计基本概念、管理会计基本假设、管理会计原则所组成的

43、概念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务”（李天民，管理会计研究，立信会计出版社，1994年版，第16页）。这一定义基本上涵盖了管理会计的基本理论，而且指出这些理论应该是“前后一致”的“概念框架”。但是，在阐述上似乎给人一种杂乱之感，好像管理会计理论无先后顺序与内在的逻辑。而我们结合前面对管理会计理论框架研究起点的研究认为，管理会计理论的定义应该是：“管理会计理论是由一套适应经济环境的、前后一致的管理会计基础理论与应用理论两个层次组成的，它是以管理会计目的为起点，由管理会计本质、管理会计职能、管理会计对象、管理会计的基本程序和方法组成的基础理论，并在此基础上构建出的管理会计目标、

44、管理会计假设、管理会计原则以及管理会计确认、记录与报告所组成的概念框架。”根据以上的定义，我们可以将管理会计理论框架及其要素设计如下：管理会计产生和发展环境分析管理会计目的管理会计本质管理会计职能管理会计对象管理会计基本体系管理会计目标管理会计假设管理会计原则管理会计确认、计量、收集、分析、编报、传递 管理会计基础理论 管理会计应用理论图2-6 管理会计理论框架及组成要素现对该图作以下几点说明： 首先，我们将管理会计理论体系划分为两个层次，即管理会计基础理论与管理会计应用理论。理由为：前者是关于管理会计活动最一般、最本质的理论概括，后者由前者延伸而来，是直接用来解释、评价和指导管理会计实务的理

45、论范畴。二者的区别在于：(1)管理会计基础理论的目的在于帮助人们正确认识管理会计，体现管理会计活动的一般规律；而管理会计应用理论的目的则是说明如何做好管理会计工作，直接指导管理会计实践。(2)管理会计基础理论受社会经济环境的影响不大，内容较为稳定；而管理会计应用理论则与社会经济环境密切相关，随着社会经济环境的变化而有所不同，发展较快。 其次，管理会计的基础理论应包括管理会计的目的、管理会计本质、管理会计职能、管理会计对象和管理会计程序与方法。有关各要素之间的逻辑关系是：管理会计的目的决定了管理会计的本质与职能(如前所述)，而管理会计的职能作用于管理会计对象，而对管理会计对象进行反映与监控就应采

46、用管理会计的基本程序和方法进行(如图26所示)。管理会计应用理论，在管理会计基础理论上引申而来，管理会计的目的、本质、职能决定了管理会计目标，由管理会计目标决定管理会计假设。管理会计假设因管理会计目标存在而存在，随着管理会计目标的发展而发展。同时，管理会计目标与管理会计假设制约管理会计要素和原则。因为管理会计要素作为管理会计对象的具体化，人们对它的划分并不是随意的，必须符合管理会计目标的需要。而管理会计原则是管理会计工作应遵循的规范和规则，它由管理会计的目标推导而来，是管理会计目标的具体要求，管理会计各阶段目标不同，人们对管理会计原则的要求也有所不同。管理会计确认、计量、记录与报告是管理会计应

47、用理论结构的最后层次，受其他概念共同制约。管理会计目标为其提供了前提，没有管理会计假设，管理会计确认、计量、记录和报告的一系列方法都无法建立。而管理会计要素为管理会计确认、计量、记录和报告限定了对象和内容。管理会计要素的定义本身就是会计确认的标准之一；而管理会计原则是管理会计确认、计量、记录和报告应遵循的基本规范和规则。再次，管理会计理论框架体系是在一定的管理会计环境下建立起来的，它要受到来自外部环境的影响和制约；同时，管理会计理论又通过管理会计实践作用于管理会计环境。但是，环境只是事物发展的外因，不能决定事物的本质，它只能起影响作用而不是决定作用。因此，管理会计环境不属于管理会计理论范畴，应

48、将其列在管理会计理论框架之外。但我们并不否认管理会计环境对管理会计理论的重大影响作用。2.2管理会计基本理论框架构成要素分析2.2.1管理会计的基本假设 假设对于任何学科的产生与发展都是不可缺少的，它是学科理论研究与实践工作的基础。我国会计界自20世纪70年代末期引入管理会计以来，对管理会计理论与实践的诸多方面都进行了广泛研究，但是对管理会计假设的讨论却不深刻。西方会计学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽略了包括假设在内的管理会计理论的研究。管理会计假设不仅有其存在的必要性，而且还有许多方面需要去研究和补充完善。这是因为管理会计假设不仅是构成管理会计完整理论体系的重要组成要素，

49、是实现管理会计目标的条件，更为重要的是它对管理会计实践具有的指导作用。一方面能够促进管理会计理论的发展，另一方面可以从根本上促进管理会计实务的发展。而且，管理会计与财务会计同为现代会计的两大分支，财务会计有假设，管理会计也应具有自己的假设。 （1）管理会计假设的概念界定与其基本特征 管理会计假设是指在一定的社会经济环境下，决定管理会计发展和运行的基本前提，它是根据客观的正常情况或趋势所做的合乎事理的判断，是对管理会计实践中不确定因素的假定，是构成管理会计思想基础的科学设想。管理会计假设作为管理会计理论的重要组成要素，应具有以下几方面的特点： 客观实在性。管理会计假设的提出就是以一定的实践经验事

50、实材料为基础，以一定的科学知识为依据，经过抽象概括而成。它不是漫无边际的设想，而是合乎情理的推断，只是由于目前人们认识能力的限制，还不能对这些客观存在的基本前提做出论证而已。 普遍性。管理会计实践千差万别，反映出的具体假设也不一样，作为一门学科的假设应具有一定的抽象性代表性，只有普遍意义上的管理会计假设才能推导出一系列的管理会计概念和结论。 一致性。一致性有两个含义：第一，管理会计假设应与管理会计理论结构中的其他要素一致；第二，管理会计假设体系中的各个假设之间应相互协调，互不抵触，相互矛盾的假设会得出不同的管理会计结论，从而将影响管理会计理论的严密性和科学性。 相互独立性。管理会计假设在内涵和

51、外延上应保持相互独立，不能互相涵盖。 明显性和弹性。假设是不能直接加以验证的前提，具有不证自明的特点，但这并不等于说假设自确立后便不再改变，若经济环境发生变化，致使某项假设不能适应实践的需要，从而失去其存在的必要性，则应对其加以改善，以符合社会经济活动的客观事实。（2）管理会计假设的基本内容 空间范围的限定：会计主体分层假设。管理会计的主体假设是对管理会计对象运行空间范围的限定，由于管理会计主要是向内部管理者提供有用决策信息的内部会计，无须遵循公认的会计准则，因而，管理会计的主体能够具有层次性，根据企业内部不同的管理需要，管理会计的主体可以是整个企业，也可以是企业内部各个责任层次的责任单位。

52、随着科技进步，尤其是信息技术的发展，竞争日趋激烈，经济发展日益表现出多样化、复杂化，作为管理会计主体的企业的概念范围越来越难以界定。如网络的兴起与迅速发展，使“无实体公司”可以根据业务需要，在短时间内把若干个体通过网络连接起来一同工作，一旦业务完成即告解散；有些上市公司拥有多个子公司，而每个子公司又有许多关联企业联营公司等。在这些情况下，管理会计主体的空间范围可以有不同的界定：可以是企业内部的各个责任单位，可以是单个企业整体，也可以是几个个体的联合体，如“无实体公司”及母子公司等。 时间范围的限定：会计分期弹性假设。虽然管理会计主要利用的是财务会计在分期假设前提下提供的资料，但管理会计分期假设

53、不仅是为了适应财务会计的分期假设，而且也是为管理会计本身的运行设立一个基本前提，即把企业持续不断的生产经营活动和筹资投资活动划分为一定的期间，以便及时提供有用的管理信息。管理会计的分期假设具有很大的弹性，也可以根据企业内部经营管理的实际需要，灵活进行分期，可以短到一天、一周或一季，也可以长到十年二十年，而不必局限于财务会计的按自然月季年来分期。因而，管理会计分期假设具有很大的灵活性。 运行方式的限定：持续经营假设。即企业或各级责任单位的生产经营和筹资投资活动将无限制地延续下去，以保证管理会计的计划控制决策与业绩评价等各项工作所使用的专门方法保持稳定有效。一般来讲，持续经营假设得以实现的基本前提

54、是假定会计主体在可能预见的未来不能被清理终止。然而，从目前情况及长远发展看，这个假设表现出了一定的局限性： 首先，企业被清算终止的可能性增大。随着经济活动的日益复杂化，尤其是资本市场的发展，各种复杂的金融业务和金融创新工具的大量涌现，使得社会经济活动中的各种风险日益增大。在变幻莫测波动频繁的风险环境中，企业随时都可能破产或兼并，单个管理会计主体丧失持续经营的可能性增大。 其次，由于网络的广泛应用，“无实体公司”的兴起与发展将对“持续经营假设”提出最直接的挑战。 尽管存在着上述局限性，但目前来看，在正常情况下，为保证管理会计方法的连续有效性，持续经营假设仍有其存在的必要性，尤其是对战略管理会计而

55、言，持续经营仍为其存在的必要前提条件。 计量的限定：兼有货币计量与非货币计量。管理会计在进行规划控制决策与业绩评价活动时，其计量方法除利用货币计量之外，还可利用其他非货币计量方法，如以实物量、时间量、相对数等为单位进行计量。尤其是现在，大量非货币信息充斥于社会经济活动中，要求管理会计主体不仅应充分利用货币计量的信息，还应充分利用非货币计量的信息，以满足其各个方面的管理需要。 成本性态可分假设 成本性态可分假设，是指一切成本都可以按其性态划分为固定成本和变动成本。所谓成本性态是指成本总额与业务量变动之间的数量依存关系。管理会计运用的许多概念和方法都是建立在成本性态可分假设之上的，如固定成本、变动

56、成本、边际贡献等概念，本一量一利分析方法、弹性预算编制方法、标准成本差异分析方法等。当然成本性态的可分是在“一定期间和一定业务量范围内”这个假设条件下才成立的，超出这个限制，固定成本也会发生变动。此外，实务中广泛存在的混合成本，在决策时往往采取一定的方法进行分解，与实际情况有一定的差异，有一定的主观随意性。因此，固定成本与变动成本的划分并不是绝对的，而是带有一定的假定性。 目标利润最大化假设 目标利润最大化假设，是指企业在经营管理决策中，以目标利润最大化的方案为最优方案，并假定在实施最优方案时能够实现目标利润。当然，目标利润并不等于现实利润，能否实现目标利润最大化，还要受许多因素的制约。况且，

57、目标利润最大化的假设还要受所掌握信息的限制和决策者主观意志的影响，这本身就具有一定的假定性。 风险价值可计量假设风险价值可计量假设，是指所有的不确定性决策都可以转化为风险性决策，不仅风险具有价值，而且风险价值可以计量。决策按照风险程度的大小，分为确定性决策、风险性决策和不确定性决策。由于对未来的结果及其出现的概率无法把握，不确定性决策往往采用非数学计量方法进行。尽管投资决策中的风险价值只是一种虚拟的报酬，并不存在一定的客体可以直接计量，但是这一假设却为管理会计解决现实问题提供了可能。2.2.2管理会计的对象 （1）现金流量论 认为管理会计的对象是现金流量，其主要理由是： 作为一门学科研究的对象

58、，应该贯穿于该学科的始终，因为它是该学科有关内容的集中和概括。从内容上看，现金流量贯穿于管理会计各章的始终，表现在预测、决策、预算、控制、考核、评价等各个环节。 通过现金流量，可以把企业生产经营中的资金、成本、利润等几个方面联系起来，进行统一评价，为改善生产经营、提高经济效益提供重要的、综合性的信息。现金流动表现为现金流人和现金流出两个方面，这两方面在数量上和时间上的差别，最终会影响企业的经济效益。主要表现为：收入减成本等于利润，虽然，一定期间内收入的现金与支出的现金不等于该期间的收入和成本，但从根本上讲，企业是否真正盈利受现金流入量与现金流出量的制约；现金流入与现金流出时间上的差别，制约着企

59、业资金占用水平。一项现金支出表现为现金流出，如果它能够很快回收，形成现金流入，则生产经营中占用的资金就少：通过货币时间价值的换算，把现金流动的时间上的差别表现为数量的差别，从而可以对生产经营中的成本耗费水平、资金占用水平和盈利水平进行综合、统一的评价。 现金流量具有最大的综合性和敏感性，可以在预测、决策、预算、控制、考核、评价等各个环节发挥积极能动作用。 （2）价值差量论 持该观点的学者认为管理会计的对象是价值差量，其主要理由是： 一般说来，现代管理会计的基本内容，包括成本性态分析与变动成本计算、盈亏临界点与本一量一利分析、经营决策的分析与评价、资本支出决策的分析与评价、标准成本系统、责任会计

60、等方面，而价值差量是对每一项内容进行研究的基本方法，并能贯彻始终。 价值差量具有很大的综合性，管理会计研究的“差量”问题，既有价值差量，又包括实物差量和劳动差量，后者是前者的基础，前者是后者的综合表现。 现金流动不能作为管理会计的对象，因为现金流动仅在经营决策和资本支出决策的分析和评价中涉及，其他内容均不直接涉及现金流动，因此现金流动并不能在现代管理会计中贯穿始终。现金流动恰是企业财务管理学所要研究的对象。 （3）资金总运动论 持该观点的学者认为管理会计的对象是以企业及所属各级机构过去、现在和将来的资金总运动，主要理由是： 管理会计与财务会计是并列的分支，两者同属于会计这一范畴之下，因而管理会