中级财务会计（第二版）10-销售环节会计处理（下）

1、10 销售环节资金运动分析与会计处理（下）一、收入确认与计量过程中的特殊项目设置（一）合同成本1.合同履约成本（1）界定 是企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的成本，应当确认为一项资产： 该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关（包括直接人工费、直接材料费和类似制造费用等）；该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源；该成本预期能够收回。类似于工业企业的车间制造成本。1.合同履约成本（续）（2）例外情况对于下列支出，企业应当在发生时将其计入当期损益：管理费用，除非这些费用明确由客户承担。非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费

2、用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。2.合同取得成本核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。 特别是保险公司的销售佣金！企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出，如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。3.与合同成本有关的资产的

3、摊销和减值（1）与合同成本有关的资产的摊销对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。合同履约成本的发生与摊销该项目可按照合同，分别设置“劳务成本”、“工程施工”等进行明细核算。其余额反映企业尚未结转的合同履约成本。主营业务成本等相关项目合同履约成本ABA：合同履约成本的发生B：合同履约成本的结转合同取得成本的发生与摊销其余额反映企业尚未结转的合同取得成本。该资产摊销期不超过1年的，可简化处理，在发生时计入当期损益。销售费用等相关项目合同取得成本ABA：合同取得成本的发生B：合

4、同取得成本的结转（2）与合同成本有关的资产的减值与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。原已计提的资产减值准备允许转回，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。合同履约成本减值准备核算与合同履约成本有关的资产减值准备。提取减值准备见A段运动；转回已计提的资产减值准备时，资金发生反向运动。其余额为贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。资产减值损失合同履约成本A合同履

5、约成本减值准备合同取得成本减值准备核算与合同取得成本有关的资产减值准备。提取减值准备见A段运动；转回已计提的资产减值准备时，资金发生反向运动。其余额为贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。资产减值损失合同取得成本A合同取得成本减值准备（二）应收退货成本核算企业销售商品时预期将退回商品的价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。其余额反映企业预计将退货的退货成本。主营业务成本等库存商品应收退货成本ABA：预计退货成本B：未发生退货时，退货成本的结转CC：实际发生退货。应收退货成本重新转回库存商品（三）合同资产核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的

6、权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，企业如果已向客户转让了商品，则应当将因转让商品而有权收取的权利列示为合同资产，但不包括应收账款。应收账款合同资产 相同之处都是企业拥有的有权收取对价的合同权利不同之处权利内涵不一样代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款不是一项无条件收款权利，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（如履行合同中的其他条款）才能收相应的合同对价。风险不一样信用风险履约风险、信用风险分类不一样金融资产非金融资产合同资产所引起的资金运动分析：A：履行了履约义务，获得有条件收取合同对价的权利B：获得无

7、条件收取合同对价的权利C：实际收到合同对价主营业务收入等 合同资产A应交税费-应交增值税（销项税额） 应收账款 银行存款BC例1：208年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两个商品，合同价款为20万元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当A、B两项产品全部交付之后，甲公司才有权收取20万元的合同对价。假设A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至A、B的交易价格分别为4万元和16万元。上述价格均不包括增值税，增值税税率13%。（1）交付A商品时，资金发生A段运动；主营业务收入 合同资产A应交税费-应交增值税（销项税额）4万0.52

8、万借：合同资产 45 200 贷：主营业务收入 40 000 应交税费-应交增值税（销项税额）5 200例1：（2）交付B商品时，资金发生B段运动。售价16万，增值税2.08万元。款项尚未收到。主营业务收入 合同资产A应交税费-应交增值税（销项税额） 应收账款4万0.52万16万2.08万B4.52万借：应收账款 226 000 贷：主营业务收入 160 000 应交税费-应交增值税（销项税额）20 800 合同资产 45 200合同资产减值的会计处理：提取减值准备见A段运动；转回已计提的资产减值准备时，资金发生反向运动。其余额为贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同资产减值准备。资产减值损

9、失合同资产A合同资产减值准备（四）合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应该在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的款项列示为合同负债。其期末为贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。在收入准则所辖范围内，取代原有的“预收账款”和“递延收益”项目。合同负债所引起的资金运动分析：A：企业在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，确认合同负债。B：企业向客户转让相关商品主营业务收入等 银行存款等A

10、B合同负债等（五）合同结算核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债。设置“合同结算价款结算”项目，反映定期与客户进行结算的金额。由此而形成的，类似“合同负债”。设置“合同结算收入结转”项目，反映按照履约进度确认的收入金额。由此而形成的，类似“合同资产”。其余额既可能在借方，代表合同资产性质；也可能余额在贷方，代表合同负债性质。合同结算所引起的资金运动分析：A：企业按履约进度确认与计量收入B：定期与客户进行款项结算主营业务收入等 应收账款等BA合同结算-价款结算等 合同结算-收入结转CC：将合同结算冲销二、收入的确认与计量收入确认与计量的五步法模型（一）识

11、别与客户订立的合同（二）识别合同中的单项履约义务（三）确定交易价格（四）将交易价格分摊至各单项履约义务（五）履行每一单项履约义务时确认收入（一）识别与客户订立的合同收入的确认与计量应该以合同为基础。合同是指双方或多方订立有法律约束力的权利和义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式。1.收入确认的原则企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。取得相关商品（或服务）控制权，是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。 能力。客户拥有现时权利，即现时的控制权。 主导该商品的使用。是指客户有权在其活动中使用该商品，或者能够允许

12、或阻止其他方使用该商品。 能够获得几乎全部的经济利益。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。企业可以通过使用、消耗、出售、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获有商品的经济利益。2.收入确认的前提条件合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向

13、客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。（一）识别与客户签订的合同（续）3.合同合并 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列任一条件时应当合并为一份合同进行会计处理：（1）这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立；（2）其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况；（3）这些合同中所承诺的商品或服务（或每份合同中所承诺的部分商品或服务）构成单项履约义务。4.合同变更 是指经合同各方批准对原有合同范围或价格作出的变更。 应当区分下列三种情形对其分别进行会计处理：（1）合同变更导致可明确区分的商品（或服务）增加，同时合同价款增加，

14、并且新增合同价款反映了新增商品（或服务）单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理；（2）合同变更不属于本条第（1）种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品（或尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间可明确区分的，应当视为原合同终止；同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理；（3）合同变更不属于本条第（1）种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品（或尚未提供服务）与已转让商品（或已提供服务）之间不可明确区分的，应当将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。（二）识别合同中的单项履约义务合同开始

15、日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品（或服务）的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。（二）识别合同中的单项履约义务（续）企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：（1）企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。（2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。1.企业向客户转让可明确区分的商品（或服务）的承诺同时满足下列条

16、件的，应当作为履约义务识别中的可明确区分商品（或服务）：（1）客户能够从该商品（或服务）本身或者将该商品（或服务）与其他易于获得的资源一起使用中受益；（2）企业向客户转让该商品（或提供该服务）的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情况通常表明企业向客户转让该商品（或提供该服务）的承诺与合同中其他承诺可单独区分：企业无需提供重大的服务以将该商品（或服务）与合同中承诺的其他商品（或服务）整合成某组合产出转让给客户；该商品（或服务）不会对合同中承诺的其他商品（或服务）作重大修改或定制；该商品（或服务）与合同中承诺的其他商品（或服务）不具有高度关联性。（二）识别合同中的单项履约义务（续）2.一系列实质

17、相同且转让模式相同的、可明确区分的商品当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。（三）交易价格企业应当按照分摊至各履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债处理，不计入交易价格。企业应当根据合同条款和商业惯例确定交易价格。在确定交易价格时，企

18、业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。1.可变对价产生可变对价的因素 折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素。合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但计入交易价格的可变对价金额，应当以与可变对价相关的不确定性消除时极可能不会发生累计已确认收入的重大转回为限。每个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。1.可变对价（续）（1）可变对价最佳估计数的确定按期望值确定期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如企业拥有大量具有类似特征的合同，估计

19、合同产生多个结果时，按期望值估计较恰当。例2：甲公司生产和销售电视机。208年3月甲公司向零售商乙公司销售1000台电视机。每台售价3000元，不含增值税。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如下表所示。估计售价=（300040%+280030%+250020%+200010%）=2740元未来6个月内的降价金额（元/台）概率040%20030%50020%100010%（1）1000台，每台售价3000元，不含增值税（税率13%）。未来的估计售价2740元

20、。（A段运动）主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）274万应收账款等26万39万合同负债A借：应收账款等 3 390 000 贷：主营业务收入 2 740 000 合同负债 260 000 应交税费-应交增值税（销项税额）390 000 （2）6个月到期时，市场售价每台下降30元，共3万元，应补偿对方，并已支付。同步冲销销项税额，见B段。（3）剩下的23万元转为收入，见C段运动。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）274万应收账款等银行存款26万39万合同负债ABC3万0.39万23万借：合同负债 30 000 应交税费-应交增值税（销项税额）3 900 贷：银行存款 33 9

21、00 借：合同负债 230 000 贷：主营业务收入 230 000 1.可变对价（续）（1）可变对价最佳估计数的确定按最可能发生金额确定最可能发生金额是指一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。当合同仅有两个可能结果（如企业能够到达或不能够到达某业绩奖金目标）时，按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。1.可变对价（续）（1）可变对价最佳估计数的确定按最可能发生金额确定例3：甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元。但是，如甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则需支付10万元罚款，该罚款从合同金额中扣除。上述金额不含增值税。甲

22、公司对于合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。甲认为按照最可能发生金额能够更好的预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司的估计交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。1.可变对价（续）（2）计入交易价格的可变对价金额的限制计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能（远高于50%，但小于95%）不会发生重大转回的金额。避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回。如：企业有80万元的可变对价金额，能不能确认为收入，就取决于未来情况明了后，还能不能收回80万。

23、如不能，就不能确认80的可变对价收入；如能，则可以确认。例4：208年1月1日，甲公司与客户签订合同，以每件150元的价格向其销售产品；如果客户在208年全年的采购量超过100万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件125元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，甲企业估计该客户全年的采购量能够超过100万件。208年1月31日，甲公司交付了第一批产品共10万件。以上价格均不包括增值税，增值税税率13%。（1）208年1月31日，甲企业的业务处理。（A段）每件150元，预计折扣价125元，折扣25元。10万件。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）1250万应收账款等250万19

24、5万预计负债-应付退货款A借：应收账款等 16 950 000 贷：主营业务收入 12 500 000 预计负债-应付退货款 1 950 000 应交税费-应交增值税（销项税额）2 400 000 （2）208年12月31日，客户总采购量为110万件（后续100万件的采购业务略）。（B段）应付退货款为110万25=2750万元，并同步冲销增值税357.5万元。假设款已退。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）1250万应收账款等银行存款250万195万预计负债-应付退货款AB2750万357.5万借：预计负债-应付退货款 27 500 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 3 575

25、 000 贷：银行存款 31 075 000现金折扣的处理：对于购货方及早付款所给予的优惠。是企业尽快回笼资金的一种方式，所给予的折扣是企业获取现金所必须付出的代价，应作为财务费用处理。需要考虑客户行使权力的可能性。表现形式：如：2/10，1/20，N/30财务费用银行存款等应收账款BAA给予的现金折扣B实际收到的货币资金例5：（1）甲公司是一般纳税人。1月2日，向C公司销售一批商品，价款10万元，以存款代垫运杂费4000元，付款条件为：2/10，1/20，n/30。（假设折扣只针对收入所形成的应收款项）。当日，甲公司并未收到货款。且甲公司无法合理估计客户是否行使享受折扣的权利。主营业务收入应

26、交税费-应交增值税（销）100000 应收账款银行存款400013000A借：应收账款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）13 000 银行存款 4 000（2）甲公司收回货款：付款条件为：2/10，1/20，n/30。（假设折扣只针对收入所形成的应收款项）。借：银行存款 财务费用 贷：应收账款主营业务收入应交税费-应交增值税（销）100000 应收账款银行存款400013000银行存款财务费用BAC12号前（含）115 0002 000117 0001222（含）116 0001 000117 000下月2号之前（含）117 0000117 00

27、0下月2号后拖欠货款2.合同中存在重大融资成分合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品（或服务）控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。例6：甲公司204年1月5日向乙公司售出大型设备，协议约定从销售当年末分5年分期收款，每年200万，合计1000万（不含增值税，增值税税率13%）。若乙在销售日支付货款，只须800万元即可。该设备成本600万元。具有融资性质的销售销售收入要以销售的现值计量

28、；（800万）所收款项（1000万）与现值（800万）的差额，计入“未实现融资收益”。确认时间： 客户取得商品控制权的时刻（1月5日）。 协议约定从销售当年末分5年分期收款，每年200万，合计1000万。增值税的处理：税法规定，采取分期收款方式销售货物，纳税义务发生的时间应为按合同约定的收款日期的当天。时间： 合同约定的收款日期（每年年末，即每年12月31日）；金额： 增值税发票上列示的金额（200万）为基础。（26万）204年1月5日，按130万（26万5）确认“长期应收款”价值，同步确认“应交税费待转销项税额”；每年合同约定收款日，将“应交税费待转销项税额”分期转为“应交税费-应交增值税（

29、销项税额）”。具有融资性质的销售所引起的资金运动分析：主营业务收入未实现融资收益主营业务成本库存商品银行存款财务费用长期应收款等应交税费待转销项税额BC1C2A1AA：A1按现值计量；A2按合同或协议价为基础计量；A3按合同或协议价计量；A4为A1、A2与A3的差额，确认为未实现融资收益，其流量为负。B：销售成本的发生。C：货款的收取、融资收益的确认等，C1货款的收取，C2融资收益的确认，C3将待转销项税额分期进行确认。A2A3A4 应交税费-应交增值税（销项税额）C3未实现融资收益是一个负资产项目，是长期应收款的抵减项目。未实现融资收益抵减“长期应收款”（要扣除与“待转销项税额”对应的金额）

30、，就可以得出长期应收款在这一时刻的现时价值，即现值。“应交税费待转销项税额”是一个过渡性项目，用以反映会计上已确认但按照税法规定尚未确认的增值税。例6：甲公司204年1月5日向乙公司售出大型设备，协议约定从销售当年末分5年分期收款，每年200万，合计1000万（不含增值税，增值税税率13%）。若乙在销售日支付货款，只须800万元即可。该设备成本600万元。年金：每年等额的收付金额。 200万年金现值系数=800万采用内插法（插值法）计算： 实际利率=7.93% 本题每年年末收到200万即为年金。怎么用内插法计算实际利率： （1）未实现融资收益的摊销 现值销售800万，分期收款销售1000万，实

31、际利率7.93%。 未实现融资收益摊销表（单位：万元）期初应收本金 A利息收入B=A7.93%未实现融资收益现金总流入C本金本期收现D=C-B期末应收本金=A-D销售日- -第1年末第2年末第3年末第4年末第5年末总额-注意：为避免小数点计算误差，最后一年的利息收入是倒推出来的。80080063.4200136.6663.4663.452.6200147.45165164120015935735728.3200171.7185.3185.314.7200185.302001000800200136.6844314.70（2）204年1月5日销售日（A、B）不含税售价1000万，现值800万；待

32、转增值税130万。 借：长期应收款乙公司 11 300 000 贷：主营业务收入 8 000 000 未实现融资收益 2 000 000 应交税费待转销项税额 1 300 000800万130万-200万1130万主营业务收入未实现融资收益长期应收款应交税费待转销项税额A1AA2A3A4（3）204年1月5日销售日（A、B）该设备的成本为600万元。800万130万-200万1130万主营业务收入未实现融资收益长期应收款应交税费待转销项税额A1AA2A3A4借：主营业务成本 6 000 000 贷：库存商品 6 000 000600万主营业务成本库存商品B（4）款项收取、融资收益确认与销项税确

33、认（C1、C2、C3） 800万130万-200万600万1130万C2：63.4；52.6；40.9；28.3；14.7主营业务收入未实现融资收益主营业务成本库存商品银行存款财务费用长期应收款应交税费待转销项税额BC1C2A1AA2A3A4借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：财务费用借：应交税费-待转销项税额贷：应交税费-增（销）第1年2 260 0002 260 000634 000634 000第2年526 000526 000第3年409 000409 000第4年283 000283 000第5年147 000147 000260 000260 000应交税费-应交增值税

34、（销项税额）C326万226万63.4万例7：208年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年之后交货。合同中包括两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交易产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于208年1月1日收到乙公司支付的货款。上次款项不含增值税。假设按照两种付款方式计算的内含利率为6%。（1）208年1月1日收到货款400万元。如两年后收款则是449.44万元。（A段）（2）208年12月31日确认融资成分的影响（B段）应分摊的财务费用=400万6%=2

35、4万49.44万400万合同负债银行存款A24万未确认融资费用财务费用B借：银行存款 4 000 000 未确认融资费用 494 400 贷：合同负债 4 494 400借：财务费用 240 000 贷：未确认融资费用 240 000（3）209年12月31日确认融资成分的影响（B段）应分摊的财务费用=（400万+24万）6%=25.44万49.44万400万合同负债银行存款A24万未确认融资费用财务费用B借：财务费用 254 400 贷：未确认融资费用 254 40025.44万（4）209年12月31日交付产品（C段）。并于当天收到相应的增值税款项（D段）。58.4272万449.44万4

36、9.44万400万主营业务收入合同负债银行存款应交税费应交增值税（销项税额）A24万未确认融资费用财务费用 BCD25.44万借：合同负债 4 494 400 贷：主营业务收入 4 494 400借：银行存款 584 272 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 584 2723.非现金对价客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品（或提供服务）的单独售价间接确定交易价格。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。 非现金对价公允价值因对价形式本身的原因而发生变动的，不应当作为可变对价。（如是股票，股

37、票本身的价格会发生变动）非现金对价公允价值因其形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价，按规定处理。（其公允价值因企业的履约情况而发生变动，如根据履约情况，其所获得的股票的数量不一样）例8：甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如甲能在30天内交货，则可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条款。合同开始日后的第25天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票此时价格为每股6元。假设甲将该股票作为交易性金融资

38、产处理。主营业务收入公允价值变动损益 交易性金融资产500100借：交易性金融资产 6 000 000 贷：主营业务收入 5 000 000 公允价值变动损益 1 000 0005.应付客户对价企业应付客户（或向客户购买本企业商品或服务的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价作为交易价格的抵减项，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品（或服务）的除外。企业应当遵循确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价孰晚的原则抵减当期收入。企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品（或服务）公允价值的，超过金额应当作为交易价格的抵减项。自客户取得的可明确区分商品（或服务）公允价值不能合理估计

39、的，企业应付客户对价应当全额作为交易价格的抵减项。优惠券、兑换券等。详见后面的讲解。（四）将交易价格分摊至各履约义务1.基本原则合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价，将交易价格分摊至各项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售某商品（或提供某服务）的价格。单独售价的最佳证据，是企业在相似环境下向相似客户单独销售该商品（或提供该服务）的可观察价格。交易价格的后续变动，应当以合同开始日确定的单独售价为基础分摊至相关履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。例9：甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三

40、件产品，合同价款为10000元。此时A、B、C产品的单独售价为5000元、2500元和7500元，合计15000元。上述价格均不包括增值税。则A产品应当分摊的交易价格为：10000（500015000）=3333元。B产品应当分摊的交易价格为：10000（250015000）=1667元。C产品应当分摊的交易价格为：10000（750015000）=5000元。无法直接观察的，单独售价的合理估计单独售价无法直接观察的，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。市场调整法，是指企业根据某商品（或服务）或类似商品（或服务）的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独

41、售价的方法。成本加成法，是指根据某商品（或服务）的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。余值法，是指企业按照合同交易价格减去合同中其他商品（或服务）可观察的单独售价后的余值，确定某商品（或服务）单独售价的方法。2.分摊合同折扣对于合同折扣，企业应当在各项履约义务之间按比例分摊；但是，有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。合同折扣，是指合同中各项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价之和高于合同交易价格的金额。例10：

42、甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以50万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为75万元。甲通常以50万元的价格单独销售A产品，并将B和C产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价款均不含增值税。则A产品应当分摊的交易价格为：50万元。B和C产品应当分摊的交易价格为：70万元其中B产品分摊：70（25100）=17.5万元。C产品应当分摊：70（75100）=52.5万元。3.分摊可变对价企业应

43、当按照前面的分析，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 4.交易价格的后续变动应当区分下列三种情形分别进行会计处理：（1）合同变更后独立成为合同的。企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。（2）合同变更后，与未履行完的合同合并为新合同的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二

44、次分摊。（3）合同变更之后，构成原合同一部分的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。（五）履行每一单项履约义务时确认收入企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某一时点(即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先应当判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。（五）履行每一单项履约义务时确认

45、收入（续）1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认。（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益运输、保洁、培训等（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品在产品、在建工程、尚未完工的研发项目等（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件（续）不具有可替代用途是指因合同或实务操作限制，企业不得轻易地将商品(或服务)指定为其他用途。判断时点是合同开始日；考虑合同限制；考虑实

46、际可行性限制；基于最终转移给客户的商品的特征判断。1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件（续）有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利是具有法律约束力的。该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条件的收取相应款项的权利。2.在一段时间内履行履约义务的确认方法企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约

47、进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。2.在一段时间内履行履约义务的确认方法（续）产出法实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等。 投入法投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等。如平均发生时，也可采用直线法。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。3.在某一时点履行的履约义务对于不属

48、于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务。在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。3.在某一时点履行的履约义务（续）客户取得商品控制权的迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬客户已接受该商品；其他表明客户已取得商品控制权的迹象。三、特殊交易的会计处理（一）附有销售退回条件的商品销售 企业应当在客户取

49、得相关商品（或服务）控制权时按照因向客户转让商品（或提供服务）而预期有权收取的对价金额（扣除预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照所销售商品（或提供服务）的成本（扣除预期将退回商品的成本）结转成本，按照预期将退回商品的成本扣减收回该商品预计发生的成本（包括退回商品潜在减值）后的余额确认一项资产。每个资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。例11：甲公司是一家健身器材销售公司。208年10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位售价500元，单位生产成本400元，开出的增值税专用发票上

50、注明的销售价格为250万元，增值税32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议，乙公司应在208年12月1日之前支付货款，在209年3月31日之前有权退还健身器材。发出健身器材后，甲根据以往经验，估计其退货率为20%；在208年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估，得出其退货率为10%。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退货时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假设健身器材在发出时控制权转移给乙公司。（1-1）208年10月1日发出。250万售价，成本200万，退货率20%。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）32.5万应收账款50万2

51、00万预计负债-预计应付退货款A1借：应收账款 2 825 000 贷：主营业务收入 2 000 000 预计负债-应付退货款 500 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 325 000 （1-2）208年10月1日发出。250万售价，成本200万，退货率20%。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）32.5万应收账款库存商品50万200万预计负债-预计应付退货款A1160万40万应收退货成本主营业务成本A2借：主营业务成本 1 600 000 应收退货成本 400 000 贷：库存商品 2 000 000 （2）208年12月1日前收到货款。（B段运动）主营业务收入应交税费-应交

52、增值税（销项税额）32.5万应收账款库存商品50万200万预计负债-预计应付退货款A1160万40万应收退货成本主营业务成本A2银行存款B282.5万借：银行存款 2 825 000 贷：应收账款 2 825 000 （3）208年12月31日，重新评估退货率，原20%，现10%。增加收入25010%=25万；增加主营业成本20万。（C段）主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）32.5万应收账款库存商品50万200万预计负债-预计应付退货款A1160万40万应收退货成本主营业务成本A2银行存款B282.5万主营业务收入C1C225万20万借：预计负债-预计应付退货款 250 000 贷：

53、主营业务收入 250 000 借：主营业务成本 200 000 贷：应收退货成本 200 000 （4-1）209年3月31日，退货400件。原预计10%，即500件。确认100件销售收入5万；结转销售成本4万。（C段）主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）32.5万应收账款库存商品50万200万预计负债-预计应付退货款A1160万40万应收退货成本主营业务成本A2银行存款B282.5万主营业务收入C1C225万20万5万4万借：预计负债-预计应付退货款 50 000 贷：主营业务收入 50 000 借：主营业务成本 40 000 贷：应收退货成本 40 000 （4-2）209年3月3

54、1日，退货400件。原预计10%，即500件。确认退货20万并冲销增值税；退回库存商品16万。（D段）主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）32.5万应收账款库存商品50万200万预计负债-预计应付退货款A1160万40万应收退货成本主营业务成本A2银行存款B282.5万主营业务收入C1C225万20万5万4万银行存款D1D216万20万2.6万借：预计负债-预计应付退货款 200 000 应交税费-应交增值税（销项税额）26 000 贷：银行存款 226 000借：库存商品 160 000 贷：应收退货成本 160 000 例12：甲公司向家具店销售500张餐桌，每张售价1000元，成

55、本750元。根据合同约定，家具店有权在收到餐桌的30天内退货，但是需要向甲企业支付10%的退货费（即每张餐桌的退货费为100元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为8%，且在退货的过程中，甲公司预计为每张餐桌发生的成本为50元。上述价款均不包含增值税。甲公司在将餐桌的控制权转移给家具店时的业务处理：售价50万元，成本为37.5万元，8%退货；500张桌子，按售价的10%收取退货费。甲企业确认收入=500 00092%+500 0008%10%=464 000元应付退货款=500 0008%-500 0008%10%=36 000元主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）65 000应收账款

56、36 000464 000预计负债-应付退货款A1借：应收账款 565 000 贷：主营业务收入 464 000 预计负债-应付退货款 36 000 应交税费-应交增值税（销项税额）65 000 售价50万元，成本为37.5万元，8%退货；500张桌子，每张桌子发生相关费用50元。应收退货成本=375 0008%-5008%50=28 000元主营业务成本=375 000-28 000=347 000元倒挤出来的！主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）65 000应收账款36 000464 000预计负债-应付退货款A1库存商品347 00028 000应收退货成本主营业务成本A2借：主

57、营业务成本 347 000 应收退货成本 28 000 贷：库存商品 375 000 （二）对于附有质量保证条款的销售企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照收入准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照企业会计准则第13号或有事项规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。例13：207年，甲公司销售

58、笔记本电脑实现销售收入1 000万元。另外，甲公司因其客户购买笔记本电脑延保服务收取了20万元，该延保服务条款规定：产品售出后超过法定一年保修期后的一年内，如发生正常质量问题，甲公司将免费负责修理。假定款项已经全部收存银行。根据以往的经验，如果出现较小的质量问题，则须发生的修理费为产品销售收入的5%；而如果出现较大的质量问题，则须发生的修理费为产品销售收入的10%。据预测，本年度已售产品中，超过法定一年保修期后的一年内有40%不会发生质量问题，有20%将发生较小质量问题，有40%将发生较大质量问题。209年，甲公司按照合同约定对其207年销售的笔记本电脑提供延保服务，发生成本18万元，假定全部

59、以银行存款支付。销售电脑增值税税率13%，延保服务增值税税率6%。（1）207年销售1000万元（13%），20万延保费（6%）。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）1000万银行存款20万131.2万合同负债A借：银行存款 11 512 000 贷：主营业务收入 10 000 000 合同负债 200 000 应交税费-应交增值税（销项税额） 1 312 000 （2）209年，实际发生延保费18万元，以银行存款支付。主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）1000万银行存款20万131.2万合同负债A银行存款C18万主营业务成本B20万借：主营业务成本 180 000 贷：银行

60、存款 180 000 借：合同负债 200 000 贷：主营业务收入 200 000 例14:208年，甲公司销售产品收入为1000万元，款项已全部存入银行。甲公司的产品质量保证条款规定：产品出售一年内，如发生正常质量问题，甲公司将负债免费维修。根据以往的经营，如出现较小的质量问题，则需要发生的维修费为产品销售收入的10%；如出现较大的质量问题，则需要发生的额维修费为产品销售收入的20%。据预测，本年度已售产品中，有80%不会发生质量问题，有15%会发生较小质量问题，有5%将发生较大质量问题。209年，甲公司按照合同约定对其去年销售的产品提供免费维修服务，发生成本20万元，假设全部以银行存款支